I SA/Ol 39/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło del. sędzia SO Dorota Radaszkiewicz (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2013r. do sierpnia 2013r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]", znak : "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K. B. : 1.nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za : - maj 2013r. w kwocie 134.536,00 złotych, - czerwiec 2013r. w kwocie 280.059,00 złotych, - lipiec 2013r. w kwocie 539.136,00 złotych, 2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2013r. w kwocie 20.713,00 złotych, 3. zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za sierpień 2013r. w kwocie 710.399,00 złotych. Decyzja ta wydana została w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. W decyzji tej organ I instancji pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur VAT wystawionych w maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2013r. przez I. R. ( łączna kwota podatku VAT 35.434,02 zł.). W ocenie tego organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż faktury wystawione przez I. R. na rzecz K. B., dokumentujące prace budowlane prowadzone w ramach obiektu handlowego "[...]" nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy tymi podmiotami, bowiem wykonawcą robót budowlanych wymienionych w treści tych faktur nie był I. R. W odwołaniu od tej decyzji profesjonalny pełnomocnik podatnika zarzucił jej : - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuznanie faktur wystawionych przez I. R. jako faktur stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawarte w tych fakturach, - naruszenie art. 120, art. 121§1, art. 124, art.187§1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, a tym samym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika zakwestionował prawidłowość dokonanej przez organ oceny dowodów wskazując, iż nie dał on wiary zeznaniom strony oraz świadkom – I. R. (wystawcy zakwestionowanych faktur) i J. N. ( kierownikowi budowy zatrudnionemu przez podatnika), którzy potwierdzili fakt wykonania prac budowlanych przez firmę I. R., gdy tymczasem z analizy pozostałych zeznań nie wynika, aby którakolwiek z przesłuchanych osób jednoznacznie stwierdziła, iż firma ta prac wynikających z zakwestionowanych faktur faktycznie nie wykonała. Ponadto organ dokonał oceny dowodów w ten sposób, iż zestawiając dowody z zeznań świadków nie dał wiary zeznaniom kierownika budowy J. N. oraz strony a uznał za wiarygodne zeznania dwóch podwykonawców, którzy oświadczyli, że nie znają I. R. a zatem jest to równoznaczne z faktem, że firma I.R. nie wykonała na budowie żadnych prac. Pełnomocnik odwołującego wskazał również, że określona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą wytyczającą przebieg postępowania dowodowego, jednakże jako że jest to domena organu prowadzącego postępowanie, to musi być ona realizowana przez organ w powiązaniu z innymi zasadami postępowania, określonymi w art. 120-124 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza art. 122. W tym kontekście wskazano dalej, iż komentatorzy do przepisów Ordynacji podatkowej wskazują, iż swobodna ocena dowodów, to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników, niezależnie od tego, czy współpracowali z organem podatkowym przy odtwarzaniu stanu faktycznego w sprawie, czy też odmówili tej współpracy. Na ocenę dowodów nie może mieć wpływu stosunek oraz zachowanie strony w odniesieniu do organu podatkowego, a swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. W tym kontekście nie sposób uznać, iż prowadzący postępowanie w sytuacji dysponowania rozbieżnymi zeznaniami 3 świadków w całości zebrał i obiektywnie ocenił materiał dowodowy. W odwołaniu podniesiono również, iż zważywszy na podkreślane w orzecznictwie sądowym znaczenie dowodu z zeznań świadków, organ który musi dokonać wyboru którym zeznaniom dać wiarę - w wypadku gdy dysponuje zeznaniami sprzecznymi ze sobą, musi wskazać kryteria, jakimi się kierował uznając daną okoliczność za udowodnioną. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wyjaśnienie, dlaczego pewne dowody uznał za wiarygodne, a inne odrzucił. Poprzez zestawienie stanowiska judykatury z wnioskami kontrolujących w sprawie niniejszej, którzy na podstawie 3 niejednobrzmiących zeznań świadków uznali, że firma I. R. nie wykonała żadnych prac budowlanych na budowach prowadzonych przez stronę, a tym samym wystawił stronie tzw. "puste faktury" nie dające prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego – w ocenie skarżącego można zasadnie twierdzić, że organ rażąco naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów i zasadę prawdy obiektywnej. W ocenie odwołującego podobnie niesłusznie organ nie dał wiary dwóm zeznaniom I. R. Bez znaczenia jest fakt nieokazania kontrolującym przez I. R. ewidencji księgowej "[...]" oraz to, że nie pamiętał on nazwisk pracowników, którzy jako jego podwykonawcy wykonywali prace budowlane. Być może były to osoby zatrudnione dorywczo, bez stosownych umów. Z kolei strona nie miała obowiązku sprawdzania w jakim charakterze zatrudnia podwykonawców I. R., nawet jeżeli pracowali oni bez zawarcia umów, bo to obciąża I. R., a nie stronę. Reasumując – ocena materiału dowodowego dokonana przez organ jest nieprawidłowa w ocenie pełnomocnika podatnika, a ponadto uprawniony jest wniosek, że kontrolujący kompletnie nie znają się na realiach panujących na budowach. Nie wiedzą, że na budowie dużych obiektów handlowych typu "[...]" pracują ekipy różnych podwykonawców, które wzajemnie się nie znają. Dlatego za kuriozalne odwołujący uznał pytania kontrolujących o znajomość poszczególnych osób z imienia i nazwiska i wyciąganie na podstawie odpowiedzi na te pytania bezzasadnych wniosków przez organ. Dla przykładu padały pytania o to, czy świadkowie znają M. J. Świadkowie wskazywali, że go nie znają, ale twierdzili, że znają "[...]" i pracujących z nim ludzi, którym właśnie był M. J. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia "[...]", znak : "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podniósł, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty na fakturach wystawionych przez I. R. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1.01.2011r. do 31.12.2013r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art.119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku związanego z zakupem towarów uzależnione zostało od późniejszego związku tego towaru bądź usługi z dostawą opodatkowaną oraz faktem posiadania faktury stwierdzającej nabycie. Zasadnicze znaczenie ma jednak stwierdzenie faktu nabycia towaru lub usługi, które udokumentowane zostały fakturą. Konstrukcja podatku naliczonego oparta została zatem na fakturze jako podstawowym dokumencie umożliwiającym odliczenie podatku naliczonego. Jednakże faktury, aby mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, muszą spełniać wymogi określone przepisami prawa. Jednakże prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem bezwarunkowym, albowiem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wymienionej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1.06.2005r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analizując zatem wskazane wyżej regulacje dotyczące podstawowego źródła podatku naliczonego, jakim jest faktura VAT, należy stwierdzić, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest nie to, czy jakiekolwiek dostawy zostały zrealizowane, ale to czy zostały dokonane czynności stwierdzone fakturami, a więc prawo do odliczenia wiąże się z obowiązkiem posiadania faktur dokumentujących prawidłowe transakcje dokonane miedzy podatnikami VAT. Faktura nie zawierającą danych rzeczywistego sprzedawcy, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu, nie będącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca powiązał bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z faktem otrzymania faktury poprawnej formalnie. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo stwierdził, iż zakwestionowane faktury, wystawione przez I. R. na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Ustaleń tych organ I instancji dokonał na podstawie dokumentów finansowo-księgowych firmy K. B. za 2013r., przesłuchanie strony, przesłuchania pracowników strony, przesłuchania I. R., przesłuchania innych podwykonawców pracujących na budowie obiektu "[...]", przesłuchania pracowników podwykonawców, pisemne wyjaśnienia podwykonawców, materiał zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach postępowania prowadzonego wobec I. R. W oparciu o ten materiał – w ocenie organu odwoławczego organ I instancji ustalił prawidłowo stan faktyczny w niniejszej sprawie dokonując w postępowaniu kontrolnym analizy sprawy w zakresie wszystkich podwykonawców strony w 2013r. i prawidłowo zakwestionował 4 faktury wystawione w okresie od maja do sierpnia 2013r. przez I. R. tytułem prac budowlanych wykonanych na obiekcie "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej zważył, iż dokonując oceny dowodów w postaci zeznań I. R., zeznań strony, w powiązaniu z innymi dowodami wskazują one na to, że brak jest wiarygodnych i niebudzących wątpliwości dowodów, które potwierdzałyby, że faktury VAT wystawione przez I. R. na rzecz K. B. odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawarte pomiędzy tymi podmiotami. Ponadto wskazał, iż przedłożone przez K. B. faktury były przedmiotem badania w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec I. R. postępowania kontrolnego. Organ ten wydał w dniu "[...]" decyzję znak : "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2013r. W decyzji tej organ kontroli skarbowej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił obowiązek zapłaty podatku w wysokościach wynikających z wystawionych na rzecz firmy K. B. faktur VAT. W uzasadnieniu tej decyzji zostało wskazane, że firma I. R. nie była faktycznym wykonawcą prac budowlanych na rzecz K. B. związanych z budową w 2013r. pawilonu handlowego "[...]" udokumentowanych 4 fakturami VAT na łączną wartość netto 154.060,98 zł. i podatek VAT 35.434,02 złotych. I. R. nie odwołał się od tej decyzji. Jest ona zatem ostateczna. Organ podkreślił dokonując oceny zeznań strony i kierownika budowy, że nie jest możliwym aby osoby te nie miały wiedzy na temat, aby w imieniu I.R. prace wykonywali inni podwykonawcy. Strona jako główny wykonawca robót, a kierownik budowy jako główna osoba nadzorująca prace na budowie powinni znać podwykonawców i być świadomi kto przebywa na terenie realizowanej budowy, bowiem byli odpowiedzialni za porządek i bezpieczeństwo wykonywanych prac. Nie bez znaczenia jest również i to - w ocenie organu, iż I. R. od 2009r. nie składał do Urzędu Skarbowego deklaracji podatkowych VAT-7 oraz wskazana wyżej okoliczność o wydaniu w stosunku do niego decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w której określono obowiązek zapłaty podatku w wysokościach wynikających z wystawionych na rzecz firmy K.B. faktur VAT, od której to decyzji I. R. się nie odwołał. To wszystko razem spowodowało, że organ II instancji nie dał wiary zeznaniom strony, I. R. i J. N. w kwestii wykonania prac budowlanych przez firmę I. R. Jednocześnie organ ten podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu wykonania prac budowlanych na obiekcie "[...]", a jedynie wykonanie tych prac przez I. R. W ocenie organu podatkowego II instancji materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że strona podejmowała działania w celu nieuprawnionego zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Rola I. R. ograniczała się wyłącznie do wystawienia faktur w celu odliczenia przez stronę zawartego w nich podatku. Dla pozbawienia strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT wystawionych przez I. R., zasadnym jest również ustalenie, że strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie. Powyższe potwierdzone jest już w ukształtowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Przywołując konkretne orzeczenia w uzasadnieniu decyzji, organ II instancji wskazał, iż w orzeczeniach tych podkreśla się, iż niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym temu podatnikowi wykazać, że – w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków – wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. W doktrynie podnosi się, że Trybunał Sprawiedliwości UE wprowadził do sytemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT takich jak prawo do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań ( D. Dominik – Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26-28 ; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013r.; wyrok NSA z dnia 22.10.2014r., sygn. akt I FSK 1631/13, z dnia 28.04.2015r. , sygn. akt I FSK 332/14, z dnia 30 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 476/14).Organ II Instancji podkreślił, że w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości UE wskazuje też, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe (m.in. szóstą dyrektywę i dyrektywę 112). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lun nadużyciem. Organ podatkowy ustalił i przyjął, iż w sprawie strona powinna mieć świadomość, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakup, winna dbając o własne bezpieczeństwo i zachowanie tego prawa, podjąć pewne działania w celu weryfikacji kontrahenta. Tymczasem K. B. wykazał się brakiem zainteresowania swoim kontrahentem, a zatem nie dochował należytej staranności kupieckiej. Nie przedłożył również żadnych dowodów – poza fakturami Vat na potwierdzenie transakcji, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. I. R. wystawił na rzecz K. B. w kontrolowanym okresie 4 faktury VAT na łączną kwotę brutto 189.495,00 złotych. W przypadku transakcji o takiej wartości, trwających przez okres kilku miesięcy, nieposiadanie przez stronę jakichkolwiek dowodów poza fakturami VAT, potwierdzających ich prawdziwość, brak jakiejkolwiek weryfikacji takiego kontrahenta nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Tym bardziej, iż płatności za usługi K. B. dokonywał wyłącznie gotówką. Działalność gospodarcza powinna być dokumentowana przez przedsiębiorcę tak, żeby z niej wynikało, jasno, kto, kiedy, jakie prace wykonał. Natomiast w sprawie niniejszej brak jest szczegółowego udokumentowania robót budowlanych wykonanych przez poszczególnych podwykonawców na budowie "[...]". W świetle powyższego organ II instancji wskazał, iż K. B. niezasadnie odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez I. R. W sprawie zaistniał bowiem stan faktyczny, który odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a rozwiniętej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, iż niezasadny jest zarzut, jakoby organ I instancji jedynie na podstawie oświadczeń dwóch podwykonawców, którzy nie znali I. R., uznał, iż jego firma nie wykonała na budowie prac budowlanych, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Ustalenie to bowiem wyłoniło się na podstawie oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast nie są wystarczające same zeznania strony i kierownika budowy, aby uznać sporne faktury jako dokumentujące rzeczywiste operacje gospodarcze. Istotnym w sprawie jest bowiem i to, że sama strona nie przedstawiła żadnych dokumentów na potwierdzenie tego, iż to właśnie firma I. R. była wykonawcą prac budowlanych oraz nie wskazała nawet zakresu prac wykonanych przez tę firmę. Organ podatkowy wskazał, że nie może zgodzić się z zarzutami odwołania co do braku znaczenia przy wyjaśnianiu stanu faktycznego współdziałania strony z organem podatkowym, nieokazania przez I. R. ewidencji księgowej jego firmy oraz niepodanie przez niego danych podwykonawców. Wprawdzie obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednak nie oznacza to, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. Przepis art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Sam fakt posiadania przez stronę faktur z nazwą firmy, nie jest wystarczającą przesłanką do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach. Mając na uwadze powyższe, należy uznać w ocenie organu II instancji zarzuty odwołania w zakresie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług za bezzasadne. Decyzja organu I instancji odpowiada prawu materialnemu, zaś postępowanie wbrew zarzutom odwołania nie naruszyło przepisów art. 120, 121 § 1, 124, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. . W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie profesjonalny pełnomocnik skarżącego zaskarżył ją zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie : 1). naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3 a) pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez nieuznanie faktur wystawionych przez I. R. jako faktur stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach; 2).naruszenie przepisów prawa procesowego : przepisów postępowania - art. 120, art. 121§1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów, poprzez pominięcie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, a tym samym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Wskazując na powyższe zarzuty, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, iż podtrzymuje w całości swoje zarzuty i zastrzeżenia zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazał ponownie, że Dyrektor Izby skarbowej podzielił wnioski organu I instancji i uznał jedynie na podstawie zeznań świadków, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają w rzeczywistości transakcji zawartych pomiędzy podmiotami, bowiem wykonawcą robót budowlanych wymienionych tymi fakturami był I. R., przy czym nie kwestionuje wykonania tych prac budowlanych opisanych w kwestionowanych fakturach. Jednak z analizy zeznań świadków nie wynika, aby którakolwiek z przesłuchiwanych osób jednoznacznie stwierdziła, że firma I. R. nie wykonała prac budowlanych na rzecz K. B., na które zostały wystawione te faktury. Pełnomocnik podatnika ponownie przedstawił własną ocenę zeznań świadków i strony oraz podniósł, iż wyciągnięte przez organy wnioski są nieuprawnione w świetle treści art. 181 i 191 Ordynacji podatkowej oraz zważywszy na treść art. 122-124 O.p. Podkreślił również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wielu wyrokach podkreślał, iż ewentualne uchybienia przez dostawcę towarów obowiązkowi zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu nie może podważać prawa do odliczenia podatku, przysługującego odbiorcy dostarczonych towarów w zakresie naliczonego podatku VAT. W związku z tym rzeczonemu odbiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli dostawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, o ile faktury dotyczące dostarczonych towarów zawierają wszystkie informacje wymagane art. 22 ust. 3 lit. b szóstej dyrektywy ( sprawa C -277/14, podobnie C -438/09, C – 324/11). Podobnie bezzasadne są zdaniem skarżącego zarzuty organu II instancji, iż skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, nie podjął kroków w celu ustalenia, czy kontrahent jest rzetelnym podmiotem gospodarczym, uprawnionym do wystawiania faktur VAT. W tym zakresie Trybunał Sprawiedliwości UE orzekła, iż nawet jeżeli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT ( C-80/11, C-142/11, C-642/11). W świetle powyższych wyroków oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług skarżący nie miał obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów w tym zakresie (chociaż zrobił to w CEIDG), a więc zarzut taki nie może być podniesiony w decyzji organu. Zdaniem skarżącego, to właśnie on najlepiej wie jak należy prowadzić interesy na trudnym rynku usług budowlanych w świetle niejasnych przepisów podatkowych. Reasumując wskazał, iż zebrany materiał dowodowy i jego ocena dokonana przez organy obu instancji nie znajduje podstaw prawnych i faktycznych w tym materiale dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sądy administracyjne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t.: Dz.U. z 2014r., poz. 1647) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. : Dz.U. z 2012r., poz. 270) określonej dalej jako p.p.s.a. badają zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem – zarówno materialnym jak i procesowym. Nie są przy tym związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uchylenie decyzji może zatem nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie jest zasadna, albowiem wszystkie przestawione w niej zarzuty nie znalazły potwierdzenia po przeprowadzeniu przez sąd analizy postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe. Z uwagi na to, że zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego na wstępie podkreślenia wymaga, że w sprawie nie doszło do naruszenia reguł postępowania, a co za tym idzie organy prawidłowo zgromadziły i następnie oceniły materiał dowodowy oraz wbrew zarzutom skargi procedowały przy zachowaniu standardów wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe również prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego, właściwe dla ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Istota sprawy sprowadza się do tego, czy podatnik – K. B., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, ujęte w fakturach wystawionych przez I.R. W świetle art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011r., Nr 177, poz. 1054) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W sytuacji przyjęcia przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez I. R. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zastosowanie ma art. 88 ust. 3 a) pkt 4 lit. a) wskazanej wyżej ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy miały podstawy do zastosowania wskazanej wyżej normy prawnej na podstawie ustalonego stanu faktycznego i wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Nie zasługuje bowiem na uwzględnienie stanowisko skarżącego, iż doszło do naruszenia wskazanych skargą przepisów postępowania, a zatem materiał dowodowy według twierdzeń skargi nie jest wszechstronnie i rzetelnie zebrany oraz następnie zgromadzone dowody zostały potraktowane przez organy selektywnie. Nie polega na prawdzie również zarzut, iż organy podatkowe pominęły dowody przemawiające na korzyść podatnika i w związku z tym organy dopuściły się przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (zarzut pkt 2 w zakresie dotyczącym naruszenia art. 120,121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej). W ocenie sądu administracyjnego postępowanie organów podatkowych nie narusza zasad wyrażonych wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Miedzy innymi nie narusza zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. wskazanego skargą. Należy bowiem podkreślić, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem – jak oczekiwałby skarżący. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Przechodząc do sprawy niniejszej, ocenić należy, że organy podatkowe prawidłowo wywiązały się z przestrzegania obu wskazanych wyżej zasad prowadząc postępowanie podatkowe. Nie jest bowiem prawdą - wbrew twierdzeniom skargi, że organy podatkowe z góry interpretowały okoliczności sprawy i zbierały dowody w założeniu na niekorzyść podatnika, czy pomijały dowody na korzyść podatnika, przez co nie prowadziły postępowania obiektywnie i przez to przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego nie jest prawdą to, że ustaleń dotyczących stanu faktycznego dokonano jedynie na podstawie zeznań niektórych świadków, z pominięciem pozostałych – I. R. (kontrahenta strony) i J. N. (kierownika budowy zatrudnionego przez stronę) w zakresie, w jakim potwierdzali oni wykonanie robót wykazanych spornymi fakturami oraz z pominięciem zeznań strony, albowiem zarówno organ I instancji jak i organ II instancji wskazały pozostałe dowody, na podstawie których przyjęły, iż wystawione przez I. R. 4 faktury za okres od maja do sierpnia 2013r. na rzecz firmy podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – w tym znaczeniu, że I. R. nie był w rzeczywistości wykonawcą prac budowlanych wskazanych tymi fakturami. Sąd administracyjny podziela stanowisko organu II instancji, iż nie jest wiarygodnym, aby ani wykonawca rzekomych robót budowlanych, ani sama strona, nie mieli żadnej wiedzy na temat tego kto fizycznie wykazane fakturami prace wykonywał, jacy podwykonawcy, czy ich pracownicy, jakie konkretnie prace, tym bardziej, że dotyczy to akurat wyłącznie prac budowlanych, które miała rzekomo wykonywać firma I. R. Zważyć bowiem należy, że w wyniku postępowania kontrolnego, prowadzonego w zakresie oceny rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania przez stronę oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013r. kontrolowanych było szereg podwykonawców strony i w stosunku do pozostałych poza samymi fakturami istniały jeszcze innego rodzaju dowody poświadczające wykonanie konkretnych robót przez tych podwykonawców. Wątpliwości organów nie zostały rozwiane jedynie w zakresie rzetelności zarówno podatnika jak i jego kontrahenta dotyczącym prac, które miała rzekomo wykonywać firma I. R. przy budowie pawilonu handlowego "[...]". W ocenie sądu administracyjnego nieprzypadkowo podczas weryfikacji wszystkich dowodów, mających za cel m.in. ustalenie rzetelności deklaracji podatkowych, akurat te dowody z dokumentów, których wystawcą był I. R. zostały zakwestionowane, skoro poza wystawieniem samym faktur poprawnych pod względem formalnym, zarówno strona jak i jej kontrahent nie przedstawili żadnych innych dowodów, które poświadczałyby faktyczne wykonanie prac nimi objętych. Co więcej - ich zeznania są wzajemnie sprzecznie oraz sprzeczne z pozostałymi dowodami ( zeznaniami świadka J. N. - kierownika budowy) i zeznaniami pozostałych świadków, którzy nie potwierdzili, że jakiekolwiek prace na budowie "[...]" wykonywała firma I. R. Zresztą i sam I. R. wskazał, że osobiście żadnych prac nie wykonywał, wynajmował podwykonawców, jednakże żadnych ich danych nie podał. Ponadto zeznania te są sprzeczne z zeznaniami J. N., który wskazał ostatecznie, że I. R. jakieś tam prace na budowie wykonywał, ale krótko. Podkreślenia zatem wymaga w tym miejscu, iż zasadnie organy podatkowe uznały, iż w tej sytuacji nie można zaakceptować stanowiska strony w zakresie tego, że według jej twierdzeń należy jej się obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w zakwestionowanych fakturach. W kontekście zarzutów strony i oceny dokonanej przez sąd, czy organy podatkowe prawidłowo zebrały, a następnie dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego – co jest przedmiotem rozważań skargi, należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego organ podatkowy jest rzeczywiście zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Jednakże w sytuacji, gdy to podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia (tak też m.in. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 2.06.2011r., I SA/Bk 133/11). Wskazanemu wyżej obowiązkowi podatnik nie sprostał, ani też nawet nie próbował przedstawiać w postępowaniu przed organem I instancji innych dowodów na poparcie swoich racji w zakresie dotyczącym zasadności skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, błędnie przerzucając cały ciężar dowodu w tym zakresie na organy podatkowe. Podkreślić również należy, iż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.10.2014r., sygn. akt I FSK 1492/13 trafnie podkreślono, że samo ustalenie, iż wskazany w treści faktury jej wystawca nie jest rzeczywistym dostawcą towaru, jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że faktura nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności. Organ ma obowiązek ocenić nie tylko każdy dowód osobno, ale również wszystkie łącznie, we wzajemnym powiązaniu. Może się bowiem zdarzyć, że żaden ze zgromadzonych przez organy, a istotnych dla ustalenia danej okoliczności dowodów sam z siebie nie będzie stanowił dowodu ostatecznego i przesądzającego za którąś z wersji wydarzeń - nie zawsze zresztą będzie możliwe uzyskanie takiego dowodu (jak np. zeznania dostawcy, który potwierdzi fikcyjność swej działalności). Nie oznacza to jednak, że ocena kilku dowodów łącznie nie doprowadzi do analogicznych wniosków, pozwalając na ustalenie danej okoliczności faktycznej w sposób umożliwiający jej subsumcję pod określony przepis prawa materialnego. W sprawie niniejszej organy podatkowe wyciągnęły prawidłowe wnioski dokonując analizy całokształtu dowodów w sprawie. Skarżący podnosi, iż organy oceniały dowody wybiórczo, selektywnie, co nie polega na prawdzie w ocenie sądu, gdy tymczasem sam wnioskuje, aby wyciągnąć ostateczne wnioski jedynie na podstawie korzystnych dla strony dowodów ( z zeznań I. R., zeznań strony i w części z zeznań J. N.) z pominięciem pozostałych dowodów. Jest to sprzeczne z ogólnymi regułami dotyczącymi postępowania dowodowego. Wskazać również należy skarżącemu, że wprawdzie na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), ale nie ulega wątpliwości, że w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikającej z powyższych przepisów strona powinna współpracować z organami podatkowymi w wyjaśnianiu istotnych okoliczności sprawy ( tak też w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16.09.2014r., sygn. akt III SA/Po 767/14) Nie zasługują również na uwzględnienie te twierdzenia skargi, w których pełnomocnik skarżącego wywodzi, iż po stronie podatnika nie istniały żadne obowiązki w zakresie weryfikacji kontrahenta – skoro to właśnie podatnik chciał skorzystać z uprawnienia, które daje mu prawo (obniżenia podatku należnego), czy też twierdzenia tego typu, że nie ma on obowiązku znać wszystkich osób pracujących na budowie zatrudnianych przez podwykonawców, czy też zakresu wykonywanych prac itp. Jest to stanowisko co najmniej niezrozumiałe, ale i lekkomyślne, skoro generalny wykonawca prac budowlanych ponosi odpowiedzialność za stan bezpieczeństwa i higieny pracy na budowie i poprzez np. tolerowanie nie przestrzegania zasad bezpieczeństwa i higieny pracy na budowie naraża się co najmniej na odpowiedzialność wykroczeniową. Podnoszenie takich okoliczności budzi zdziwienie, skoro podatnik działał jako profesjonalny podmiot na rynku gospodarczym i jak wynika z jego twierdzeń - za taki chciał być uważany, wskazując np. na utratę reputacji jako przedsiębiorca, z uwagi na długotrwałość czynności kontrolnych. W zakresie prawnopodatkowym, obowiązki ciąża nie tylko na organie podatkowym ale i na przedsiębiorcy, skoro był on podatnikiem podatku VAT. Tłumaczenie tego rodzaju, że strona (przedsiębiorca) nie ma obowiązku sprawdzania swojego kontrahenta (aby nie narazić się chociażby na ewentualne uczestniczenie w oszustwie podatkowym) jest chybione i nie zasługuje na podzielenie również w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak słusznie wskazał organ II instancji w odpowiedzi na skargę : zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe ( m.in. szósta dyrektywa i dyrektywa 112). Podobnie - w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego - nie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 187 § 1. Nie można bowiem uznać, iż organ naruszył zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej, w świetle której organ ma obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy - tak pod względem faktycznym jak i prawnym. Organ nie naruszył również art. 187 § 1 i 180 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.05.2015r., sygn. akt I FSK 605/14 zostało wskazane, że aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. W ocenie sądu administracyjnego organ podatkowy tym wymaganiom sprostał. Kończąc ten wątek rozważań, należy zatem wskazać, iż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania – tj. art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187§1, art. 190§1, art. 197, art. 199 O.p. Skoro zatem organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się naruszenia reguł postępowania, co za tym idzie niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem przy prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy organy te dokonały również prawidłowej oceny prawnej w decyzjach. Jak już bowiem wyżej podkreślono, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało jasno wykazane z jakich powodów pozbawiono skarżącego przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury VAT dokumentujące w ocenie podatnika wykonanie na jego rzecz określonych prac budowlanych. Z przepisu art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się jedynie do fikcyjnych faktur, to jest takich, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem wynikające z art. 86 w/wym. ustawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związane jest tylko i wyłącznie z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług i to od wystawcy faktur. Z przepisu tego nie można wywieść wniosku, że dla takiego odliczenia (podatku naliczonego) wystarczającym jest legitymowanie się oryginałem faktury opisującej nabycie towarów czy usług, ale jedynie w znaczeniu formalnym, a w oderwaniu od faktu rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wprost przeciwnie, kompleksowa analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę założenia, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Sformułowanie "rzeczywiste" wskazuje, że niewątpliwie nie chodzi o fikcyjne nabycie towarów i usług. Powtarzając za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (wyrok z dnia 1 kwietnia 2014r., I SA/Łd 1194/13 ) w sytuacji, gdy faktury dokumentują czynności niedokonane, nie mogą być one dokumentami uprawniającymi podatnika do korzystania z zasady neutralności VAT. Aby bowiem można było mówić o podatku od towarów i usług, musi zaistnieć czynność, zaś każda czynność – dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej – musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną" . Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumencie, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Na wstępie rozważań zostało już wskazane, iż sąd administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w zakresie określonym art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych. Wskazane wyżej kryterium legalności, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego takiej decyzji administracyjnej, która co najmniej narusza przepisy prawa materialnego lub procesowego (tak m.in. również wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2.03.2012r., III SA/ Wr 669/11) wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., zaś w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia ani norm prawa materialnego, ani procesowego. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity : Dz. U z 2012r., poz. 270 ze zm.), skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu z przedstawionych powyżej względów.