I SA/Ol 393/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska, sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2025 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 lipca 2025 r., nr 2801-IEW.4132.3.2025 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2025 rok oddala skargę. L. B. (dalej jako: "skarżący", "strona", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") z 14 lipca 2025 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "NUS") z 10 kwietnia 2025 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2025 r. do kwoty 0,00 zł. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że wnioskiem z 17 lutego 2025 r. podatnik zwrócił się o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r., wskazując, że jest marynarzem i w 2025 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: [...]. Odmawiając ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r., organ pierwszej instancji wskazał, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009 r., zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680, dalej jako: "Konwencja"). Strona nie uprawdopodobniła przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, co powoduje, że brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, dalej jako: "u.p.d.o.f."), tzw. ulgi abolicyjnej. Utrzymując w mocy powyższą decyzję, DIAS powołał brzmienie przepisów: art. 22 § 2a ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: jako "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 27 ust. 9, ust. 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 44 ust. 1a, ust.3e i ust. 7 u.p.d.o.f., a także art. 14 ust. 1-3, art. 22 Konwencji oraz art. 5 ust. 6 Wielostronnej Konwencji Podatkowej (Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties), tzw. Konwencji MLI, podpisanej 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego, statek [...], (dalej jako: "statek"), na którym podatnik świadczy pracę najemną, nie jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy wezwał stronę do wskazania podstawowych zadań realizowanych przez statek oraz głównego źródła przychodów armatora z tytułu eksploatacji statku w 2025 r., a także do określenia towarów, jakie w roku bieżącym statek przewoził. W odpowiedzi strona stwierdziła, że przedłożyła wszystkie informacje i dokumenty, które uprawdopodabniają spełnienie przesłanek do zastosowania ulgi abolicyjnej. Wskazała, że nie może udostępniać informacji na temat dochodów przedsiębiorstwa eksploatującego statek, jak i przewożonych przez statek towarów, bowiem informacje te stanowią tajemnicę handlową przedsiębiorstwa. Organ uwzględnił przy tym, że wraz z pismem z 18 czerwca 2025r. podatnik przedstawił listę portów, z której wynikało, że w okresie od I do V 2025 r. statek [...] zawijał do jedenastu portów położonych w Norwegii ([...]) oraz dwukrotnie zawijał do portu G. w Stanach Zjednoczonych. Biorąc pod uwagę, że w przeważającej większości statek zawija do portów norweskich, a także niewskazanie głównego źródła przychodów armatora z tytułu eksploatacji statku w 2025 roku, organ stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła przesłanki eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym. Dla zweryfikowania ustaleń organu pierwszej instancji, który przyjął, że statek jest statkiem badawczym, organ odwoławczy skorzystał z danych dostępnych na stronie internetowej armatora (www.[...]), w świetle których statek kwalifikowany jest jako statek wsparcia - statek używany do prac budowlanych pod wodą, a także do wsparcia operacji podwodnych. Mimo że statek ten może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest wyłącznie z obsługą, a generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski. Wbrew odmiennej opinii podatnika ani w umowie zatrudnienia, ani w zaświadczeniu o zatrudnieniu, nie są podane żadne jednoznaczne informacje dotyczące eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. To na podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza on korzystne skutki prawne. Tymczasem, pomimo że przedłożył on dokumenty w sprawie, to nie przedłożył dowodów wskazujących w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu, powyższej oceny nie zmieniają przedłożone przez stronę dowody w postaci interpretacji indywidualnych dotyczących ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. oraz Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r., dotyczących ulgi abolicyjnej. Jak podkreślił bowiem organ, interpretacje indywidualne, na które powołuje się strona zostały wydane w indywidualnych sprawach i wiążą jedynie strony postępowania. Nie zmieniają one oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organ pierwszej instancji i nie potwierdzają, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, który uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez stronę pracy na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym i w konsekwencji brak możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 14 ust. 3 Konwencji. Z kolei dopiero na następnym etapie postępowania możliwym byłoby stwierdzenie, czy faktycznie strona uprawdopodobniła, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu przewidywanego za dany rok. Skoro w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, nie było podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej, a tym samym uwzględnienia wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r., co powoduje, że zarzut naruszenia art. 22 § 2a O.p. należy uznać za niezasadny. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że nie doszło również do naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Przepis ten odnosi się do limitu odliczeń z tytułu ulgi abolicyjnej. DIAS podkreślił, że odróżnić należy prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Uwzględniając powyższe, stwierdzono, że dopiero w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie tej ulgi nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy, uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, zgodnie z aktualnie obowiązującymi zasadami. DIAS nie podzielił także zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez NUS następujących przepisów: art. 19 ust. 1 i ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, art. 19 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 6 oraz w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 217 Konstytucji RP, art. 2a O.p. oraz art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: I przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2025 r., w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2025 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), którą to okoliczność organ całkowicie pominął; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 4) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień podatnika w toku postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji, II naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 2) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego w 2025 r. dochodu podatnika, z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego przesłanki wykonywania przez niego pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, podczas gdy podatnik powoływał się na samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że organy w toku rozpoznawania sprawy całkowicie pominęły treść przepisu art. 27g ust 5 u.p.d.o.f., z którego wynika, że ulga abolicyjna przysługuje również w sytuacji, gdy marynarz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pracy lub usług wykonywanych na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), niezależnie od przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Możliwość skorzystania z omawianej ulgi w pełnym zakresie, tj. bez ograniczenia kwotowego jest uzależniona m.in. od rozliczania w Polsce dochodów na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a nie od rodzaju i sposobu eksploatowania jednostki, na której wykonywana jest praca. Zgodnie z treścią przepisu art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. jedynym kryterium zastosowania nielimitowanej ulgi abolicyjnej jest praca lub wykonywanie usług poza terytorium lądowym państw. Tym samym w realiach niniejszej sprawy podatnik ma prawo skorzystać z ulgi w pełnym wymiarze. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na wydany przez Ministerstwo Finansów dokument pt. "Objaśnienia podatkowe z dnia 10 sierpnia 2021 roku dot. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" oraz na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 16 października 2025 r. pełnomocnik organu wniósł ponadto o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na postanowienie NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 785/22. Sąd na rozprawie oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W kontrolowanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2025 r. od dochodów zagranicznych osiąganych z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia celu, jakim jest podważenie stanowiska organów podatkowych, według którego nie uprawdopodobnił istnienia podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Jak wskazał skarżący, we wniosku nie powołał się na przesłankę eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, lecz wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), co w świetle art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. uprawniało go do skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. W związku z powyższym Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu zignorowania przez organy podatkowe treści wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek. Jak wynika z treści tego wniosku, skarżący wyraźnie wskazał w nim na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f., przy czym prawidłowo zidentyfikował, że warunkiem skorzystania z tej ulgi jest spełnienie warunków zawartych w Konwencji polsko-norweskiej, w tym przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji statuujących wymóg wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa. Zatem organy podatkowe prawidłowo uwzględniły wskazaną przez samego podatnika podstawę prawną wniosku (s. 2 wniosku), tj. art. 14 ust. 3 Konwencji, który odsyła do analizy m.in. przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Na zasadność powyższej kwalifikacji wniosku wskazywały również dołączone do wniosku dowody, np. zaświadczenie kapitana statku (k. 4 akt postęp. I inst.), czy zaświadczenie armatora (k. 6 verte akt postęp. I inst.), które zawierały stwierdzenia dotyczące wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, a nie poza terytorium państw. Ponadto twierdzeniu skarżącego, że nie powoływał się on we wniosku na przesłankę eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, przeczył przedłożony w toku postępowania odwoławczego dokument w postaci listy portów, do których zawijał statek w 2025 r. (k. 47 akt postęp. odwoł.). Na uwadze należy mieć również, że w uzasadnieniu wniosku podatnik powołał interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe dotyczące wykładni przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Odnosząc się zaś w tym miejscu do powiązanego z powyższą kwestią zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. oraz pominięcia treści objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r., Sąd uznał, że zastosowanie ulgi abolicyjnej uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., a czym innym kwestia, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360 zł. Przepis art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem braku limitu odliczenia w sytuacji osiągania dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Regulacja ta znajdzie zatem zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji. Następnie wskazania wymaga, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie, nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, Glosa 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony (por. wyrok NSA z 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 908/18, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych [CBOSA] na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powołane poniżej orzeczenia sądowe). Jak już wyżej wskazano, sytuacja prawnopodatkowa skarżącego nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji polsko-norweskiej. W myśl zaś art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej: "Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie". Terminu "transport międzynarodowy" użyto w art. 3 ust. 1 lit. g) umowy. Oznacza on wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne pomiędzy stronami i nie budzi także wątpliwości Sądu, że skarżący będzie wykonywał w 2025 r. pracę najemną na statku [...] eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Organy podatkowe trafnie zidentyfikowały, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii spornej: czy statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, ma wykładnia pojęcia "transport międzynarodowy". Dokonując wykładni omawianego pojęcia, DIAS zwrócił uwagę na konieczność odwołania się nie tylko do art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji polsko-norweskiej, lecz także do art. 3 ust. 1 lit. e) Modelowej Konwencji OECD i oficjalnego do niej komentarza, art. 2 § 1 i art. 3 § 2 Kodeksu Morskiego, załącznika II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L. z 2005 r. nr 35, str. 23 ze zm.), Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L z 2009 r. nr 141, s. 29) oraz bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie, posiłkując się przy tym słownikowymi definicjami, gdy przepisy umowy pojęć tych nie precyzowały. Takie ujęcie zagadnienia przez organ odwoławczy nie świadczy jednak, jak podniesiono w skardze, o pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnego uznania, lecz o dogłębnej analizie obowiązującego stanu prawnego. Zdaniem Sądu, powołana w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji polsko-norweskiej definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie ma polegać ten transport. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Wobec tego, dokonując oceny wystąpienia w danej sprawie przesłanki eksploatowania statku "w transporcie międzynarodowym" (art. 14 ust. 3 umowy), należy uwzględniać powszechne, językowe znaczenie terminów użytych w tym przepisie. W zgodzie natomiast z regułami wykładni gramatycznej (językowej) norm prawnych pozostaje wykorzystanie w tym celu takich źródeł jak Słownik Języka Polskiego PWN, czy Encyklopedia PWN, z których organy podatkowe skorzystały także w niniejszej sprawie. Nie stanowi zatem naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g) umowy, przyjęcie przez DIAS, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i/lub ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i/lub pasażerów w celach zarobkowych. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki NSA: z 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 523/22, z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 215/22, z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18, z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17; szerzej na ten temat zob. B. Kucia-Guściora, Międzynarodowe i krajowe aspekty opodatkowania dochodów członków załóg statków morskich. Węzłowe kontrowersje, Studia prawnicze KUL 2022, nr 1, s. 177-182, por. wyrok WSA w Olsztynie z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 516/22). Skarżący potwierdzał w toku postępowania deklarację o wykonywaniu w 2025 r. pracy najemnej na statku [...]. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transport morski nie był źródłem przychodów tego statku. Wskazany statek nie dokonywał bowiem przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych, gdyż jest statkiem kwalifikowanym jako statek wsparcia - statek używany do prac budowlanych pod wodą, a także do wsparcia operacji podwodnych. Organ uwzględnił przy tym, że z przedłożonej w toku postępowania listy portów (k. 47 akt postęp. odwoł.), wynikało, że w okresie od I do V 2025 r. statek zawijał do jedenastu portów położonych w Norwegii ([...]) oraz dwukrotnie zawijał do portu G. w Stanach Zjednoczonych. W tym kontekście organ zasadnie ocenił, że statek może przemieszczać się między różnymi portami. Nie oznacza to jednak, że statek wykonuje transport międzynarodowy. Z uwagi na charakter i przeznaczenie statku należy bowiem uznać, że przemieszczanie się statku związane jest wyłącznie z obsługą realizowanych przez niego zadań. Sąd podziela również stanowisko DIAS, że nie potwierdzają eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym pozostałe przedstawione przez stronę dokumenty. Przedłożone wraz z wnioskiem: książeczka marynarska (k. 3-4 akt postęp. I inst.; k. 49 akt postęp. odwoł.), zaświadczenie wystawione przez armatora statku o zatrudnieniu z 5 lutego 2024 r. (k. 6 verte akt postęp. I inst.), umowa o pracę z 28 marca 2024 r. (k. 6-8 akt akt postęp. I inst.) oraz certyfikat bezpieczeństwa z 29 sierpnia 2017 r. (k. 5 verte akt postęp. I inst.) nie zawierają stwierdzeń, które mogłyby skłonić do uznania, że statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Nie zawierają ani opisu statku ani opisu sposobu jego wykorzystywania; nie wynika z nich wykonywanie przez statek czynności transportowych. Nie podano w tych dokumentach żadnych informacji o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji polsko-norweskiej. Jednoznacznie należy uznać, że podatnik we wniosku nie uprawdopodobnił, że statek będzie wykonywał w 2025 r. transport międzynarodowy rozumiany jako przewóz osób i/lub ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i/lub pasażerów w celach zarobkowych. DIAS potwierdził to również, wskazując, że na stronie internetowej armatora (www.[...]) statek jest kwalifikowany jest jako statek wsparcia - statek używany do prac budowlanych pod wodą, a także do wsparcia operacji podwodnych. Statek nie jest zatem eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Negatywna ocena co do wystąpienia w kontrolowanej sprawie już tylko jednej przesłanki spośród określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, wykluczała dokonywanie przez organy ustaleń co do możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a O.p. Nieuprawnione są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy tych przepisów. W ocenie Sądu, nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. Wszystkie okoliczności faktyczne powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oparte są na dowodach znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności na dokumentach i wyjaśnieniach złożonych przez skarżącego w toku postępowania. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt I petitum skargi: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Sąd zaznacza przy tym, że organy podatkowe nie podważały treści złożonych do akt sprawy dokumentów urzędowych stosownie do art. 194 § 1 i § 3 O.p., tj. książeczki marynarskiej, certyfikatu statku, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy. Sąd zauważa natomiast, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów, czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich istotnych twierdzeń skarżącego. Nie zakwestionował przy tym dowodów przedłożonych przez skarżącego. Dowody te poddał jednak ocenie, wskazując na własne ustalenia odnośnie do statku, na pokładzie którego skarżący jest zatrudniony. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia przez organy zaświadczenia armatora statku oraz książeczki żeglarskiej, Sąd zauważa, że podlegały one ocenie w świetle całego zgromadzonego w aktach sprawy materiału tj. m.in. wpisów w książeczce żeglarskiej, umowy o pracę, czy informacji ze stron internetowych. Z przedstawionych przez skarżącego dowodów nie wynika jednak, by statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały w rozpoznawanej sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Organy podatkowe nie były przy tym zobligowane do uwzględnienia stanowiska skarżącego z uwagi na powoływane przez niego wyroki sądów administracyjnych, czy też indywidualne interpretacje podatkowe. Co oczywiste, nie wiązały one organów w rozpatrywanej sprawie ani też organy nie były zobligowane do wyrażania oceny orzeczeń sądowych powołanych przez stronę. Zaprezentowana przez organy podatkowe ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy, odmienna od oczekiwań skarżącego, nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Strona ma bowiem prawo do własnego, subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Na tle powyższego trudno jednak uznać zarzut skargi odnośnie stosowania wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika. Zgodnie z argumentacją DIAS, zaakceptowaną przez Sąd, wniosków organu nie można uznać za nielogiczne. W ocenie Sądu, w świetle powyższego organ odwoławczy prawidłowo nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia: art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 19 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia 391/2009 w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-norweskiej w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 217 Konstytucji RP, art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., art. 2a O.p. Zdaniem Sądu, nie było też podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika organu o zawieszenie postępowania sądowego. Wskazania wymaga, że postanowieniem z 19 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 785/22, NSA skierował do rozpoznania składowi siedmiu sędziów następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy na gruncie sformułowania użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji mówiącego o tym, że "wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie", zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w Polsce, o której stanowi art. 22 ust. 1 lit. a)-d) tej Konwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i osiągająca z tego tytułu dochód, nie podlega z tytułu jego uzyskania, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, obowiązkowi podatkowemu?". Postanowieniem z 6 października 2025 r., sygn. akt II FPS 2/25, przejęto sprawę do rozpoznania w składzie siedmiu sędziów NSA. Pytanie postawione poszerzonemu składowi NSA dotyczyło umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Norwegią w konkretnym stanie faktycznym, gdyż chodziło o to, czy zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu ma zastosowanie również do marynarza, który nie podlega w Norwegii obowiązkowi podatkowemu. W rozpoznawanej sprawie kwestia ta nie była zaś sporna pomiędzy stronami postępowania. W toku postępowania skarżący oświadczył, że od uzyskiwanego za granicą wynagrodzenia odprowadza podatek oraz przedłożył na tę okoliczność dokumenty tzw. payslipy (k. 48 i 49 akt postęp. odwoł.). Organ odwoławczy zaś tej okoliczności nie kwestionował. W ocenie Sądu, wszystkie zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne. Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.