I SA/Ol 404/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Z. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 oraz art. 220§ 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu zażalenia Z. G. (dalej: podatnik, strona, skarżący) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2011r. i opłaty paliwowej za styczeń, sierpień i października 2011r. W/w decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za: styczeń 2011r. w kwocie 9.110 zł, sierpień 2011r. w kwocie 10.932 zł, październik 2011r. w kwocie 7.288 zł, grudzień 2011r. w kwocie 9.110 zł, styczeń 2012r. w kwocie 9.110 zł, sierpień 2012r. w kwocie 10.932 zł, listopad 2012r. w kwocie 5.466 zł, styczeń 2013r. w kwocie 4.555 zł, luty 2013r. w kwocie 9.110 zł, kwiecień 2013r. w kwocie 7.288 zł oraz opłatę paliwową za: styczeń 2011r. w kwocie 518 zł, sierpień 2011r. w kwocie 622 zł, październik 2011r. w kwocie 415 zł, grudzień 2011r. w kwocie 518 zł, styczeń 2012r. w kwocie 540 zł, sierpień 2012r. w kwocie 648 zł, listopad 2012r. w kwocie 324 zł, styczeń 2013r. w kwocie 277 zł, luty 2013r. w kwocie 555 zł, kwiecień 2013r. w kwocie 444 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" powołał się na przepis art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego zobowiązania w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej za 2011r. upłynie z dniem 31.12.2016r. Podatnik złożył odwołanie od decyzji, zatem nie nosi się z zamiarem dobrowolnego uregulowania należności. Z uwagi na czas trwania postępowania odwoławczego i krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań, zachodzi uzasadniona obawa, że decyzja organu I instancji do końca 2016r. nie uzyska przymiotu ostateczności, co mogłoby skutkować ich przedawnieniem. To uprawdopodabnia, że zobowiązanie podatkowe w tej części nie zostanie wykonane. Strona na powyższe postanowienie złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 187 § 1, art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4, art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 oraz art. 239b Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację, niewłaściwe zastosowanie oraz błędną ocenę stanu faktycznego. W jej ocenie zaskarżone postanowienie nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego oraz faktycznego. Organ podatkowy nie przytoczył przepisów prawa materialnego, na które powołał się wydając postanowienie, jak również nie wyjaśnił sposobu ich zastosowania w sprawie. Organ podatkowy błędnie powiązał fakt złożenia odwołania z brakiem zamiaru uregulowania zobowiązania. W ocenie strony organ powinien bowiem w pierwszej kolejności zbadać sytuację finansową strony, czego nie uczynił, a do czego obliguje go art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sama obawa wynikająca z faktu złożenia odwołania jest zbyt słabym argumentem do zastosowania art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność upływu terminu do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, gdyż zbędnym czyniłoby to drugą przesłankę zastosowania rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Ponadto bieg terminu przedawnienia podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2011 roku do stycznia 2012 roku oraz od sierpnia 2012 roku do kwietnia 2013 roku uległ zawieszeniu od 1 sierpnia 2016r., gdyż strona została poinformowana o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpi w dniu 31 grudnia 2016r. na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem strony ustawodawca nie przewidział możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji nieostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów zażalenia. W wydanym postanowieniu, utrzymującym w mocy postanowienie organu I instancji, przytoczył treść art. 239a, art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że na skutek wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia "[...]", powstały zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane w niej miesiące w łącznej kwocie 82.901 zł oraz z tytułu opłaty paliwowej w łącznej kwocie 4.861 zł. Strona nie uregulowała powyższych zobowiązań, a od wydanej decyzji złożyła w dniu "[...]" odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji lub o umorzenie postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji w żadnym wypadku nie kwestionował uprawnienia strony do złożenia odwołania od decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a jedynie stwierdził taki fakt w uzasadnieniu postanowienia. Zauważył, że strona dobrowolnie nie wykonała zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, pomimo że podniosła w zażaleniu, że sam fakt wniesienia odwołania od decyzji nie świadczy o tym, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższe, zdaniem organu drugiej instancji, w pełni uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane przed upływem terminu jego przedawnienia. Odnosząc się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego, czym naruszył przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że wypełnienie kryterium wynikającego z ww. przepisu w związku z przesłanką rygoru natychmiastowej wykonalności wymienioną w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wymaga wskazania przez organ na okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być m. innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (wyrok NSA z dnia 11.01 2017r. sygn. akt II FSK 361/14). Organ odwoławczy, przytaczając treść art. 70 § 1 i art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, przedawniają się z dniem 31.12.2016r. Podkreślił, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Skoro ustawodawca uznał, że termin trzymiesięczny do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to brak jest, wbrew twierdzeniom strony, podstaw do badania jeszcze innych okoliczności, niż wskazana przesłanka (organ na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30.04.2014r., I SA/Ol 278/14). Jeżeli bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nie zmienia to bowiem faktu, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego skoro okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 187 § 1, art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4, art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy oraz dokonał wszechstronnej jego oceny, a w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawił okoliczności wskazujące na wystąpienie przesłanki uprawdopodobniającej, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Fakt negatywnego dla strony rozstrzygnięcia sprawy nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uprawnienia organu podatkowego do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji nieostatecznej organ odwoławczy stwierdził, że nie ma przeszkód prawnych aby organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności tylko części decyzji, jeśli dokonano w niej określenia wysokości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za odrębne miesiące. Wskazał, że kwestia możliwości określania wymiaru podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za kilka miesięcy w jednym akcie prawnym jest akceptowana w orzecznictwie. Przytoczył fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2014r., sygn. akt I FSK 1270/13, gdzie stwierdzono, że " Nie jest(...) nieprawidłowe łączenie w jednej decyzji spraw dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych ( ...) dotyczących jednego podmiotu. Tego typu działanie stanowi jedynie czynność techniczną, nie pozbawiając odrębności każdego z połączonych okresów". Zdaniem organu odwoławczego możliwość wydania jednej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za kilka miesięcy usprawiedliwiała nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części takiej decyzji, obejmującej zaległości za miesiące, gdzie termin przedawnienia upływał z dniem 31.12.2016r. W art.239b Ordynacji podatkowej ustawodawca nie zastrzegł wyraźnie, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności jedynie "w całości", co oznacza, że jest możliwe nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji nieostatecznej, pod warunkiem, że decyzja będzie posiadać takie części. Stanowisko to potwierdza brzmienie art.233 Ordynacji podatkowej, który przewiduje w sposób wyraźny możliwość orzekania co do prawidłowości całości lub części decyzji, co zgodnie z wykładnią systemowa wewnętrzną potwierdza brak wyraźnego zastrzeżenia co do możliwości nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji. Połączenie w jednym akcie prawnym kilku rozstrzygnięć w przedmiocie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej ma wymiar jedynie techniczny. W konsekwencji, chociaż organ pierwszej instancji wydał jedną decyzję to formalnie każdy miesiąc był odrębnym rozstrzygnięciem – można więc było orzekać w przedmiocie nadania rygoru wykonalności odrębnie co do każdego takiego rozstrzygnięcia ( organ powołał wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2016r., sygn. akt l SA/Wr 460/16). Odnosząc się do twierdzenia strony, że zawieszeniu od 1 sierpnia 2016r., uległ bieg terminu przedawnienia podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2011 roku do stycznia 2012 roku oraz od sierpnia 2012 roku do kwietnia 2013 roku, organ odwoławczy wskazał, że z pisma Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" wynika, że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, od dnia 01.08.2016r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2011 roku do stycznia 2012 roku oraz od sierpnia 2012 roku do kwietnia 2013 roku. Tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie dotyczy zobowiązań objętych rygorem natychmiastowej wykonalności na podstawie zaskarżonego postanowienia. Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo zatem ustalił, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2011 roku oraz opłaty paliwowej za styczeń, sierpień i październik 2011 roku, wynikających z decyzji z dnia "[...]", był krótszy niż 3 miesiące. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 2, art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 oraz art. 239b Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację, niewłaściwe zastosowanie oraz błędną ocenę stanu faktycznego. W uzasadnieniu podniesiono, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przesłankę niewykonania zobowiązania podatkowego upatruje wyłącznie w samym fakcie złożenia przez skarżącego odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". To zaś powoduje, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy nie poddał pełnej analizie treści zaskarżonego postanowienia. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organu II instancji, że sam fakt zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi samoistną przesłankę do zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ II instancji pominął bowiem zupełnie treść art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym art. 239 § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem, zgodnie z obowiązującymi przepisami organ podatkowy może nadać nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące i jednocześnie organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Na poparcie czego przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 września 2015r., sygn. akt I SA/Lu 389/15. Podniósł, ze uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi każdorazowo wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności istnieje związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzona w późniejszym terminie. W niniejszej sprawie organy podatkowe w żaden sposób nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ponadto, organ odwoławczy stawiając tezy, że strona wnosząc odwołanie nie wykonała dobrowolnie zobowiązania i to uzasadnia obawę braku jego wykonania przed upływem terminu przedawnienia nie ustalił, czy skarżący uiścił sporne zobowiązanie podatkowe czy nie, co było jego obowiązkiem zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, wbrew wywodom organu II instancji skarżący uregulował w całości sporne należności, w odniesieniu do których nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dodatkowo podniesiono, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż organ odwoławczy miał świadomość istnienia wątpliwości co do treści przepisów art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji relacji jakie zachodzą pomiędzy nimi. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał na dwie linie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w sposób odmienny interpretują treść art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w kontekście przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego w takiej sytuacji organ odwoławczy powinien zastosować art. 2a Ordynacji podatkowej i niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W konsekwencji powinien uznać, iż okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi każdorazowo wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności istnieje związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie. W ocenie skarżącego treść art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej nie pozwala na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji nieostatecznej. Nieużycie przez ustawodawcę w przepisie zwrotu "części decyzji" jednoznacznie wyklucza taką możliwość i ogranicza możliwości interpretacyjne organów. Przepisu tego nie można zatem rozszerzać i interpretować w inny sposób. Organ II instancji nie miał żadnych przesłanek do uznania, iż organ I instancji postąpił w sposób prawidłowy, nadając rygor natychmiastowej wykonalności części decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do kwestii uregulowania należności podał, że podatnik uregulował zobowiązania, co do których decyzji organu pierwszej instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, po doręczeniu mu postanowienia w tym przedmiocie. Nie zwalniało to organu odwoławczego od merytorycznego rozpatrzenia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit. a –c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2017r.poz.1369 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny może uchylić decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała żadna ze wskazanych wyżej podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Nieuzasadnione są zarzuty o naruszeniu przez organy podatkowe obu instancji przepisów określających przesłanki i zasady nadawania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest według reguł określonych w art.239b Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy wskazały na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tej normy, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wbrew zarzutom skargi, spełniona też została przez organy przesłanka z § 2 art.239b Ordynacji podatkowej który stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że wystąpienie przesłanki określonej w punkcie 4 § 1 art. 239 b Ordynacji podatkowej nie zwalnia organu od konieczności uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, a nie ustalenie tych okoliczności skutkuje naruszeniem przepisów art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie przyjmuje się, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej oraz musi być spełniona przesłanka z § 2. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie odnosić się powinno do tej, jednej z przesłanek, z powodu której organ uznał za zasadne nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jako okoliczności, z powodu której zobowiązanie może zostać nie wykonane. W związku z tym, jeśli bezspornym jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polegać powinno na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązania podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności faktyczne odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Taka wykładnia wzajemnych relacji między przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, określoną w art.239b § 1 pkt 4, a wymogiem z art.239b § 2 Ordynacji podatkowej jest powszechnie prezentowana w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyroki: z dnia 15.12.2015r. sygn. akt II FSK 2903/13, z dnia 23.02.2016r. sygn. akt II FSK 441/14, z dnia 28.04.2017r. sygn. akt I FSK1496/15, z dnia 5.05.2017r II FSK 974/15, z dnia 17.05.2017r. sygn. akt II FSK 1491/15 i inne, dostępne w CBOSA). Nie zachodzą więc wątpliwości co do treści przepisów, które miałyby być usuwane poprzez stosowanie reguły interpretacyjnej określonej w art.2a Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podał, że od chwili wydania postanowienia do upływu terminu przedawnienia zobowiązania tj. 31.12.2016r. pozostało mniej niż trzy miesiące. Wyraził ocenę, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej jego wysokość może nie zostać wykonane, gdyż w związku z upływem terminu, o którym mowa w art.70 §1 Ordynacji podatkowej ulegnie przedawnieniu. Wniesienie odwołania od decyzji nie przerwało biegu przedawnienia , tym samym może, w aspekcie czasu trwania postępowania odwoławczego, doprowadzić do braku możliwości wyegzekwowania należności w niej określonych. W ocenie Sądu fakt złożenia odwołania od decyzji jak najbardziej może być oceniany w aspekcie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Decyzja organu I instancji nie stała się ostateczna po upływie 14 dni od jej doręczenia i w związku z tym nie uzyskała przymiotu wykonalności. Wobec przewidzianych w Ordynacji podatkowej terminów załatwiania sprawy w postępowaniu odwoławczym, przy uwzględnieniu wszystkich aspektów związanych z doręczaniem pism i innych czynności strony i organu, w dniu "[...]" ( data postanowienia) było wielce prawdopodobnym, że decyzja organu I instancji do końca 2016r. nie uzyska atrybutu wykonalności, co mogłoby skutkować przedawnieniem zobowiązania. Skoro stosownie do treści art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, a organ podatkowy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące 2011r. określonych w decyzji, upływa z dniem 31 grudnia 2016r. to uprawdopodobnił przesłankę możliwości niewykonania zobowiązania z tego powodu. Jeżeli decyzja, która umożliwia przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego zapadnie tuż przed upływem terminu przedawnienia, to prawdopodobnie niemożliwym będzie dokonanie czynności, które przerwą bieg terminu przedawnienia, czy też doprowadzą do wyegzekwowania należności. Upływ czasu jest obiektywną okolicznością faktyczną. Skoro ustawodawca uznał, że termin trzymiesięczny do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to brak jest podstaw do badania jeszcze innych okoliczności, niż wskazana przesłanka. Zdaniem Sądu, w postępowaniu prowadzonym na skutek zażalenia na postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności organ II instancji ma obowiązek zbadania wystąpienia przesłanek do wydania postanowienia na dzień jego wydania, podobnie jak sąd , kontrolujący zaskarżone postanowienie. Zdarzenia takie jak zapłata podatku po doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie wpływają na postępowanie odwoławcze. Należy zauważyć, że podniesiona w skardze okoliczność zapłaty zobowiązania, nie była podnoszona w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ podał, że zobowiązania zostały zapłacone w dniu "[...]", tj. po doręczeniu skarżącemu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Oczywiste jest, że w takiej sytuacji fakt zapłaty należy wiązać z faktem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie wpływa to na ocenę zasadności stanowiska organu, że podatnik dobrowolnie nie uregulował należności wynikających z decyzji z dnia "[...]" i w dniu "[...]" istniała obawa, że zobowiązania nie zostaną wykonane. Sąd w pełni podziela też stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji. Można powtórzyć za organem, że w rozpoznawanej sprawie wydanie jednej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za kilka miesięcy usprawiedliwiało nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji, obejmującej zaległości za miesiące, gdzie termin przedawnienia upływał z dniem 31.12.2016r. W art.239b Ordynacji podatkowej ustawodawca nie zastrzegł wyraźnie, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności jedynie "w całości", co oznacza, że jest możliwe nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji nieostatecznej, pod warunkiem, że decyzja będzie posiadać takie części. Stwierdzić należy, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających za okresy rozliczeniowe krótsze niż rok, standardem, w świetle zasady ekonomii proceduralnej, jest wydawanie przez organy podatkowe jednej decyzji obejmującej zobowiązania za wiele okresów rozliczeniowych, czyli obejmującej wiele zobowiązań mających swój odrębny byt co do daty powstania i terminów płatności, a w związku z tym mogących przedawniać się w innym czasie. Skoro organ podatkowy może nadać rygor natychmiastowej wykonalności "całej" decyzji to tym bardziej może to uczynić w stosunku do tej części decyzji, co do której zaistnieje przesłanka określona w art. 239b §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a nie zachodzą przesłanki określone w punktach 1), 2), 3), co uzasadniałoby nadanie rygoru wykonalności "całej" decyzji, to jest w odniesieniu do wszystkich zobowiązań nią określonych. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną .