I SA/Ol 412/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 października 2012r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę A. S. (dalej powoływany jako "skarżący", "strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., utrzymującą w mocy swoją decyzję z dnia "[...]"r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r. w przedmiocie określenia, w kwocie 6.002 zł, zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 6 czerwca 2005 r. niezabudowanej działki gruntu. Z akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia "[...]"r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży niezabudowanej działki gruntu oznaczonej nr "[...]"o powierzchni 1537 m², położonej w O przy ul. J - dokonanej aktem notarialnym Rep. "[...]"z dnia 6 czerwca 2005 r. Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczna. Wnioskiem z dnia 23 lutego 2012 r. skarżący zwrócił się o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej powoływana jako "O.p.". Zdaniem strony powołana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 28 ust. 2, 2a i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez nieprawidłową wykładnię i wadliwe zastosowanie. W ocenie strony termin płatności podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości upływa 14 dnia od daty zbycia nieruchomości i jest on niezależny od złożenia przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Zdaniem skarżącego powyższe stanowisko oparte zostało na wykładni przepisów, którą potwierdza liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne (m.in. wyroki: NSA z dnia 11.12.2008 r., II FSK 1294/07, WSA w Warszawie z dnia 01.08.2007 r., III SA/Wa 781/07, WSA w Opolu z dnia 13.05.2009 r., I SA/Op 397/08). Podkreślono również, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Tymczasem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została w dniu "[...]"r., tzn. po upływnie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowi rażące naruszenie art.70 § 1 i art. 59§1 pkt 9 O.p. w zw. z rażąco błędną wykładnią art. 28 ust.2, 2a i 3 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska przytoczono wydaną w dniu 27 grudnia 2011 r. interpretację Ministra Finansów nr DD9/033/297/BRT/SKT/2011/DD-466. Nadto strona zarzuciła rażące naruszenia art.208 § 1 w zw. z art.70 § 1 i art.59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży opisanej działki gruntu, zamiast wydania decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia "[...]"r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" W ocenie organu, w sprawie nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności wymienione w art. 247 § 1 O.p., a wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy gdy wykładnia ta zostanie później zmieniona. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 247 §1 pkt 3 O.p. poprzez: - odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., pomimo iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006r. przepisu art. 28 ust. 2, 2a i 3 u.p.d.o.f. oraz art.208 § 1 w zw. z art.70 § 1 i art.59 § 1 pkt 9 O.p., - błędne założenie, że w sprawie nie zachodzi rażące naruszenie prawa, gdyż zdaniem organu dopuszczalny jest wybór jednej z możliwych interpretacji art. 28 u.p.d.o.f. wynikającej z orzecznictwa sądowego, - błędne uznanie, że rozbieżność wykładni prawa w orzecznictwie sądów administracyjnych wyklucza stwierdzenie zaistnienia rażącego naruszenia prawa, - przyjęcie, iż urzędowa interpretacja prawa wydana przez Ministra Finansów nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż została wydana po wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r. W wyniku rozpatrzenia odwołania zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 128 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wskazał również na zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określone w art. 28 ust.1, ust 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji powołał się na wyroki sądów administracyjnych, w których uznano, że w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. następuje przesunięcie terminu płatności podatku w czasie, czyli termin płatności jest dłuższy niż określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym najpóźniejszym terminem płatności podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Stąd pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 O.p., należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ulega wątpliwości, że w sprawach o podobnym stanie faktycznym, zapadły wyroki sądów administracyjnych, w których dokonana została odmienna wykładnia przepisów prawa, tj. art. 28 ust. 2, 2a i 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż odmienna wykładania wskazanych przepisów u.p.d.o.f., zaprezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych powołanym przez stronę, nie może świadczyć, iż w sprawie zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zwrócono uwagę, że rażące naruszenie prawa musi mieć charakter "niewątpliwy" oraz "bezsporny". Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa, poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podstawą do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa nie może być bowiem norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. W dalszej części uzasadnienia decyzji podkreślono, że rozstrzygający dla oceny, czy zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji. Na taką ocenę nie może, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, mieć wpływu zmiana interpretacji tego prawa, którą dokonało Ministerstwo Finansów w powołanym piśmie z dnia 27 grudnia 2011 r. Wskazana interpretacja została wydana po upływie prawie 9 miesięcy od dnia podjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcia. Ostateczna decyzja ww. organu została wydana w oparciu o przepisy prawa, które obowiązywały w dniu jej podjęcia. Organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nie oceniał po raz kolejny merytorycznej poprawności decyzji ostatecznej, lecz badał tę decyzję pod kątem zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, w rozumieniu w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, prowadzone w ww. trybie jest bowiem postępowaniem szczególnym (trybem nadzwyczajnym). W skardze na opisane rozstrzygnięcie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: I. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj . - obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006r. przepisu art. 28 ust. 2, 2a i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez ich nieprawidłową wykładnię i uznanie, że złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. powoduje zmianę terminu płatności podatku, co skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt. 9 O.p., gdyż zamiast decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości winna była zostać wydana decyzja o umorzeniu ww. postępowania z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, II. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji, wskutek błędnego uznania, że rozbieżność wykładni prawa w orzecznictwie sądów wyklucza stwierdzenie istnienia rażącego naruszenia prawa, podczas gdy samo istnienie takich rozbieżności nie wyklucza przyjęcia istnienia rażącego prawa, jeżeli jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów jest ewidentnie wadliwy, III. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 14a O.p., poprzez przyjęcie, że urzędowa interpretacja prawa wydana przez Ministra Finansów nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż została wydana po wydaniu ostatecznej decyzji z dnia "[...]". - podczas, gdy ww. interpretacja stanowi potwierdzenie tego, iż stanowisko zaprezentowane w ww. decyzji ostatecznej odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego związanego z przychodem uzyskanym przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości jest wadliwe. W uzasadnieniu wskazano m.in., że z treści art. 28 ust.1, 2a i 3 u.p.d.o.f. wynika, że termin płatności podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości upływa 14 dnia od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i jest on niezależny od złożenia przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Powyższa interpretacja wynika wprost z treści art. 28 ust. 3 ww. ustawy oraz licznego orzecznictwa sądowoadministracyjnego przytoczonego we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03. Zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie organy obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 28 ust. 2, 2a i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. uznając, iż złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., powoduje zmianę terminu płatności podatku, co skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, organy pozostawiły w obrocie prawnym decyzję, która - jako wydana po upływie terminu przedawnienia - w sposób rażący narusza prawo. Skarżący zwrócił uwagę, że istnienie odmiennego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, które organ powołuje w zaskarżonej decyzji, co do interpretacji danego przepisu prawa nie wyklucza samo w sobie przyjęcia, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem strony nie będzie tak w przypadku, gdy jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie będzie wadliwy i rażąco naruszający prawo. W ocenie skarżącego pogląd reprezentowany przez organy w niniejszej sprawie należy uznać za wadliwy i rażąco naruszający prawo. Zdaniem skarżącego obowiązek umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość przewiduje art. 208 § 1 O.p. Pomimo zaistnienia w niniejszej sprawie, z dniem 31 grudnia 2010 r., przedawnienia zobowiązania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu "[...]". decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, co stoi w rażącej sprzeczności z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 i art. 59 §1 pkt 9 O.p. W dalszej części uzasadnienia powołano się na interpretację ogólną Ministra Finansów, w której Minister stwierdził, iż termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (14 dni od dokonania odpłatnego zbycia) i jest niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe. Zdaniem strony opisana interpretacja ogólna winna znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem stanowi ona element stosowania prawa. Interpretacja ogólna Ministra Finansów, w ocenie strony skarżącej wskazuje, która wykładnia prawa jest prawidłowa, a która błędna. Na potwierdzenie swego stanowiska przytacza wyroki sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się do odmiennej interpretacji art. 28 ust. 2, 2 a i 3 u.p.d.o.f. w zakresie określenia terminu płatności i początku biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. Każda ze stron powoływała się przy tym na liczne orzecznictwo w powyższej kwestii na poparcie swoich twierdzeń. Zarzut rażącego naruszenia wymienionych przepisów w związku z regulacjami odnoszącymi się do przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowił podstawę wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r. Wskazać na wstępie należy, że podatnik uruchamiając postępowanie nadzorcze, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, nie może oczekiwać zbadania jego sprawy, tak jak w postępowaniu odwoławczym, z którego w odpowiednim czasie nie skorzystał. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. (vide: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 sierpnia 2008r. sygn. akt: I SA/Ol 193/08, LEX nr 485332, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2009r. sygn. akt: I SA/Wr 931/08, LEX nr 506571 i wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 marca 2009r. sygn. akt: I SA/Go 120/09, LEX nr 507148). W kwestii stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności, polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. W zakresie pierwszego z wymienionych zagadnień, jednolity jest pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (vide wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt: III SA 1473/01, publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, LEX nr 109544). Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą, czy też nie zachodzą przesłanki wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s. 841-843; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Mon. Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod. 2004, nr 9, s. 11-15). Postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Na poparcie wyrażonego powyżej poglądu warto przytoczyć również tezę kolejnego orzeczenia - w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt: FSK 268/05 (LEX nr 187911) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej". Mając powyższe na uwadze, zdaniem sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie skoncentrowały się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na którą powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na rozumienie przez niego pojęcia "rażące naruszenie prawa" ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze. Wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w jednym z orzeczeń NSA, gdzie stwierdzono, iż "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (vide wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt: II FSK 113/06, LEX nr 281145). Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (vide B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającej się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw i obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (vide J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 19 listopada 1992 r., sygn. akt: SA/Ka 914/92, Przegląd Sądowy 1994, nr 7-8, s. 55). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi istotnych wątpliwości (vide wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., sygn. akt: III SA 1110/00, niepubl.). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, a taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. W ocenie sądu wskazana przez stronę skarżącą odmienna, od dokonanej przez organ podatkowy interpretacja przepisu art. 28 ust.2, 2a i 3 u.p.d.o.f., oceny w tym zakresie podważyć nie mogła. Bowiem zgodnie z przeważającym stanowiskiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, z rażącym naruszeniem prawa materialnego mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Nie stanowi natomiast rażącego naruszenia prawa błędna interpretacja przepisów składających się na podstawę prawną, jeżeli jest to jedna z możliwych interpretacji przepisu (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1994 r., I SA 1559/93, ONSA 1995, nr 1, poz. 51, wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., III SA 422-427/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29, wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101, wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., III SA 388/94, PG 1995, nr 8, s. 10). Podobnie przyjmuje się na gruncie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1531/94, ONSA 1996, nr 1, poz. 37, wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1642/94, Prok. i Pr. 1995, nr 7-8, s. 70). Powyższe prowadzi do konstatacji, iż wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem sądu przyjęty przez organ podatkowy pogląd, oparty na licznym orzecznictwie sądów administracyjnych nie jest na tyle wadliwy, by mógł stanowić podstawę do uznania za rażące naruszenie prawa. Wskazane stanowisko, że wskutek złożenia przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe, następuje zmiana terminu płatności podatku, a to skutkuje przesunięciem momentu rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, prezentowane jest w bardzo wielu orzeczeniach wydawanych przez różne wojewódzkie sądy administracyjne, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, w różnych składach sędziowskich. Każdy z poglądów zajmowanych odnośnie interpretacji art. 28 ust.2, 2a i 3 u.p.d.o.f. jest należycie uzasadniony i nie można żadnemu z zajętych stanowisk zarzucić błędnej wykładni, naruszającej prawo w sposób rażący. Żadnemu z poglądów nie można zarzucić wprost sprzeczności z brzmieniem przepisu. Brak jest zatem podstaw do uznania, że wykładnia spornego przepisu zastosowana w decyzji będącej przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności, jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy, stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Organ odwoławczy powołując się na rozbieżność orzeczeń w kwestii interpretacji wskazanych wyżej przepisów trafnie wywiódł, że w takiej sytuacji trudno mówić o rażącym naruszeniu prawa przez organ dokonujący przy wydawaniu rozstrzygnięcia, wyboru jednego z obiektywnie dopuszczalnych sposobów wykładni. Jeszcze raz podkreślić przy tym należy, że stanowisko zajęte przez organ w decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe nie jest w orzecznictwie stanowiskiem jednostkowym, czy też odosobnionym, bądź też niewystarczająco uzasadnionym. Sam fakt, że każda ze stron wskazywała na liczne orzeczenia na poparcie swojego stanowiska, świadczy o tym, że wiele argumentów przemawia zarówno za jedną, jak i drugą (przeciwstawna) interpretacją spornych przepisów. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, iż skarżący prezentował swoje stanowisko w kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego już na etapie postępowania wymiarowego (w piśmie z dnia 22 marca 2011r.) i było ono przedmiotem rozważań Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia "[...]" (s. 8 - 9 decyzji). Od ww. decyzji skarżący nie wniósł jednakże odwołania i nie podniósł zarzutu przedawnienia tego zobowiązania. Odnośnie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. należy wskazać, iż została ona wydana po wydaniu ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r. i nie miała żadnego wpływu na jej wydanie. Należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie badane jest istnienie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, a nie merytoryczna kontrola decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Reasumując, należy przytoczyć twierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08, które skład orzekający w pełni aprobuje i podziela, że "(...) w myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jednakże może to mieć miejsce w sytuacji, gdy przepis prawa, na którym oparto dane rozstrzygnięcie, pomimo rozbieżności w orzecznictwie, jest na tyle jednoznaczny, że nie wyklucza to możliwości uznania, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest tak dalece wadliwa, że stanowi o rażącym naruszenia prawa. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny". Mając na uwadze powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego i została podjęta zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało prawidłowo i logicznie uzasadnione. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, skargę, jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.