I SA/Ol 430/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska, sędzia WSA Anna Janowska, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2025 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 lipca 2025 r., nr 2801-IOV-2.4103.7.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres IV kwartał 2015 r. - IV kwartał 2016 r. oddala skargę. Decyzją z 6 grudnia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "NUCS") określił S. B. (dalej jako: "strona", "podatnik" "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od IV kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że strona w deklaracji VAT-7K w kontrolowanym okresie zawyżyła kwotę podatku naliczonego wynikającą z 16 faktur wystawionych przez firmę H. oraz z 9 faktur wystawionych przez firmę M. Sp. z o.o. (k. 238-239 Tom I akt postępowania podatkowego), co do których organ stwierdził, że obejmowały swoim zakresem usługi niewykonane lub też usługi, z których tylko część została wykonana, co stanowiło podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) i lit b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"). Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że skarżący był świadomy, że faktury wystawiane przez M. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") zaskarżoną decyzją z 18 lipca 2025 r., działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 207 i art. 220 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p."), uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przywołując treść art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70c O.p., organ wskazał, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kw. 2015 r. oraz I, II, III kw. 2016 r. doszłoby 31 grudnia 2021 r., natomiast za IV kwartał 2016 r. doszłoby w dniu 31 grudnia 2022 r., jednakże bieg tego terminu został zawieszony w wyniku wystąpienia okoliczności wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. DIAS podkreślił, że Drugi Referat Dochodzeniowo Śledczy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie w dniu 19 października 2021 r. wszczął dochodzenie o nr wszczął dochodzeni o nr [...] przeciwko stronie dotyczące posłużenia się w okresie od 31 grudnia 2015 r. do 30 września 2018 r. nierzetelnymi fakturami VAT mającymi dokumentować nabycie towarów i usług, na których jako sprzedawcę wskazano H., M. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., na łączną wartość podatku VAT w wysokości 579.933,50 zł, a w konsekwencji podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] w W. deklaracjach podatkowych dla podatku VAT-7K za okres od IV kwartału 2015 r. do III kwartału 2018 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s., w zb. z art. 61 § 1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. - na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 32Sa k.p.k. i art. 305 § 1 k.p.k. oraz art. 325e § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Organ pierwszej instancji pismem z 29 października 2021 r. zawiadomił, zgodnie z art. 70c O.p., pełnomocnika strony (doręczenie w trybie zastępczym 13 listopada 2021 r.), że od dnia 19 października 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do grudnia 2016 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem dochodzenia o sygn. akt [...]. W ocenie organu, na moment wszczęcia dochodzenia możliwa była ocena, czy postępowanie podatnika może nosić znamiona czynu zabronionego. Powiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego informowało o fikcyjnych fakturach wystawionych na rzecz strony przez M. K. - wobec którego organ dochodzeniowy toczył już pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w K. śledztwo o sygn. [...] i postępowanie przygotowawcze o sygn. [...]- w ramach którego M. K. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur m.in. na rzecz strony. Zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy pozwolił skierować 22 września 2021 r. (czyli tuż przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego wobec strony) akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w K. wobec wystawcy faktur. Z tych powodów organ odwoławczy ocenił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było "instrumentalne". W sytuacji, gdy organ dysponował zeznaniami M. K. o wystawianiu na rzecz strony fikcyjnych faktur, zachodziło usprawiedliwione podejrzenie popełnienia przestępstwa przez stronę. Organ odwołał się również do przedstawionego na str. 14-16 zaskarżonej decyzji wyliczenia czynności zrealizowanych w ramach postępowania karnego skarbowego, wskazując, że były to rzeczywiste czynności procesowe mające na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego. W ocenie organu, fakt uzyskania przez stronę statusu podejrzanego i przedstawienia jej zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personom) dowodzi, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane jest na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Przechodząc do kwestii ustalenia stanu faktycznego, organ odwoławczy, po przywołaniu treści przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 127, art. 233 § 1 i 2, art. 229 O.p. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej jako: "Dyrektywa 112"), stwierdził, że w sprawie zgromadzono niewystarczający materiał dowodowy, który nie pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy, jakie i przez kogo usługi figurujące na spornych fakturach miały być wykonane. Analiza całości zgromadzonego materiału dowodowego, treści decyzji i argumentacji strony, doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że organ pierwszej instancji przedwcześnie pozbawił stronę prawa do odliczenia. Organ odwoławczy wskazał, że wiodącymi argumentami organu pierwszej instancji przemawiającym za nierzetelnością spornych faktur wystawionych przez firmę M. K. był brak zatrudnienia przez niego pracowników oraz okoliczność, że podatnik nabywał te same usługi u innych podwykonawców lub był je w stanie wykonać we własnym zakresie. Organ kierował się wyjaśnieniami części podwykonawców, z których wynikało, że zlecenia wykonania usług nie otrzymali od M. K. , ale od podatnika lub jego pracowników; z tymi osobami miały miejsce uzgodnienia dotyczące wykonania usług i ceny; to ze strony podatnika wychodziła informacja żeby fakturę wystawić na firmę M. K. (wyjaśnienia te odnosiły się głównie do faktur z lat 2017-2018). Nadto organ I instancji wziął pod uwagę zeznania M. K. o fikcyjności współpracy z braćmi B., zeznania S. B. i jego brata K. B. oraz M. R. składane przed Prokuratorem (częściowe przyznanie się do posługiwania się nierzetelnymi fakturami pochodzącymi od M. K. ). Organ I instancji zakwestionował tylko te faktury wystawione przez firmy reprezentowane przez M. K. , które w jego ocenie, obejmowały swoim zakresem usługi w całości niewykonane lub też usługi, z których tylko część została wykonana. W przypadku gdy wystawiona faktura obejmowała usługi zarówno wykonane jak i niewykonane a ich wartość zarówno na fakturze jak i na zamówieniu została określona jedną kwotą do całości zamówienia, nie mając możliwości wyodrębnienia kwot do poszczególnych usług, tak by mogły one posłużyć do określenia wartości transakcji rzeczywistej, uznał całą fakturę za nierzetelną. Jako podstawę prawną takiego działania organ wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT (dotyczy faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b) ww. ustawy (dotyczy faktur podających kwoty niezgodne z rzeczywistością). Jak podkreślił jednak organ odwoławczy, organ pierwszej instancji nie wyróżnił, które dokładnie z zakwestionowanych faktur zakwalifikował jako nierzetelne w oparciu o przywołane regulacje. Ograniczył się do ogólnego wskazania na pewne rodzaje okoliczności lub dowody (dokumenty elektroniczne, tj. analizy rynkowe, opracowania itp., strony internetowe i znajdujące się na nich materiały do pobrania), a następnie tak wskazane okoliczności/dowody zbiorczo odniósł do danej grupy (rodzaju) usług i na tej podstawie je kwestionował. Dokonana w ten sposób ocena ma charakter generalny, natomiast brak jest odniesienia się do poszczególnych usług wskazanych na spornych fakturach VAT. W ocenie organu, w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia czynności dowodowych ukierunkowanych na konkretne prace (usługi), które miały być wykonane na rzecz strony, a nie jedynie stworzenie "ogólnego obrazu podwykonawcy", który jest wprawdzie istotny, ale nie może determinować oceny do uznania poszczególnych faktur za fikcyjne. Zdaniem organu odwoławczego, braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego dotyczą również podnoszonej przez stronę okoliczności współpracy M. K. z domami mediowymi, firmami reklamowymi i osobami, które realizować miały kampanie reklamowe, sporządzać raporty, analizy, badania. W sytuacji, gdy strona wskazuje dokładnie na określone podmioty, które mogły być podwykonawcami M. K. , zasadnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z udziałem tych podmiotów. Przydatne dla właściwego rozstrzygnięcia będzie ustalenie, czy M. K. miał możliwości (osobowe, techniczne, organizacyjne) wykonania usług, bądź czy nabywał je, celem dalszej odsprzedaży stronie. W tym celu, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, zasadne będzie wystąpienie do innych organów celem pozyskania informacji dotyczących działalności M. K. (w tym do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. , który prowadził analizę dokumentacji księgowej M. K. oraz Prokuratury Rejonowej w K. ), jak również przesłuchanie osób, które mogą mieć wiedzę na temat działalności M. K. i jego współpracy i znajomości z ewentualnymi podwykonawcami, w tym agencjami mediowymi. Z materiału dowodowego wynika, że wiedzę w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty reprezentowane przez M. K., w tym podwykonawców tych podmiotów, posiadać mogą B. P. i M. R. . W ponownym postępowaniu zasadne będzie zatem przeprowadzenie dowodów z przesłuchań w charakterze świadków ww. osób. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnym też będzie przeprowadzenie dowodów z przesłuchań pracowników strony, w szczególności L. K. i B. S. Z dotychczas dokonanych w sprawie ustaleń wynika bowiem, że osoby te dawały podwykonawcom M. K. zalecenia, by wystawiali faktury na podmioty reprezentowane przez M. K. . Zasadne też będzie ponowne przesłuchanie M. K. . Jak wskazano, co prawda M. K. , składając zeznania o fikcyjności faktur, obciążył sam siebie, niemniej jego zeznania nie były spójne. W ocenie organu drugiej instancji, oceny wiarygodności zeznań M. K. należy dokonać w zestawieniu z innymi dowodami. Dodatkowo DIAS wskazał, że odmowa przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów może prowadzić do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego przewidzianych w art. 122 i art. 188 O.p. Nie można bowiem wykluczyć, że niektóre okoliczności wskazywane we wnioskowanych dowodach mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dotyczą kwestii związanych z działalnością M. K. W związku z tym w ponownym postępowaniu NUCS przeprowadzi te dowody, które będą możliwe do zrealizowania, a mogą być przydatne dla realizacji obowiązku wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy wskazał również, że w toku prowadzonego postępowania uzyskał wiedzę, że w aktach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. o sygn. [...] znajdują się dowody, takie jak protokoły z przesłuchań podejrzanych, świadków (w tym przeprowadzonych z udziałem podwykonawców spornych usług), protokoły konfrontacji oraz inne dowody, które nie zostały jeszcze włączone do akt sprawy, a mogą mieć znaczenie dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto, w związku z informacją o przejściu postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec M. K. przez Prokuraturę Rejonową w K. , sygn. [...], na etap sądowy, wskazane jest dokonanie przeglądu materiałów, które udostępniono organowi pierwszej instancji zarządzeniem Prokuratora z 19 kwietnia 2021 r., dokonanie oceny ich aktualnego znaczenia dla rozpoznania sprawy, a następnie wystąpienie do właściwego sądu z wnioskiem o wyrażenie zgody na włączenie ich w poczet materiału dowodowego jawnego dla strony. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie mógł przeprowadzić postępowania uzupełniającego, gdyż z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w szerokim zakresie, zostałaby naruszona zasada dwuinstancyjności wyrażona w art. 127 O.p. Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez brak umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez instrumentalne wykorzystanie przepisów postępowania podatkowego, a zarazem wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego niezmierzającego do realizacji jego celów wyłącznie w zamiarze wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W oparciu o art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: 1) Powiadomienie NUCS o popełnieniu przestępstwa z 21 kwietnia 2021 r.; 2) Postanowienie NUCS o wszczęciu dochodzenia z 19 października 2021 r.; 3) Uzasadnienie przedstawionych skarżącemu zarzutów z 25 stycznia 2024 r.; 4) Pismo z 15 kwietnia 2020 r. informujące F. Sp. z o.o. o wyksięgowaniu faktur VAT i żądaniu korekt za okres od października do listopada 2018 r.; 5) Pismo z 14 kwietnia 2020 r. informujące H. o wyksięgowaniu faktur VAT i żądaniu korekt za okres od października do grudnia 2018 r.; 6) Pismo z 14 kwietnia 2020 r. informujące M. Sp. z o.o. o wyksięgowaniu faktur VAT i żądaniu korekt za okres od września 2018 r. do maja 2019 r.; 7) Korekta CIT-8 za 2018 r. spółki S. sp. z o.o. z 16 marca 2020 r. W obszernym uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący podkreślił, że DIAS błędnie przyjmuje, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z uwagi na wszczęte w dniu 19 października 2021 r. postępowanie karnoskarbowe o sygn. akt [...]. W ocenie skarżącego, doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący podniósł, że w bliźniaczej sprawie dotyczącej S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. DIAS wydał decyzję z 1 kwietnia 2025 r., uchylającą decyzję NUCS z 6 grudnia 2024 r., w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2018 r. i umorzył postępowanie podatkowe ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący pełni w S. sp. z o.o. funkcję prezesa zarządu. W niniejszej sprawie o instrumentalności dochodzenia i jego pozorowanym charakterze świadczą, zdaniem strony, w szczególności: - krótki okres pomiędzy dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego a terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego; - brak wyjaśnienia w decyzji podatkowej przyczyn wszczęcia postępowania karnoskarbowego w okresie krótszym niż 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - brak wszczęcia postępowania karnoskarbowego z rzeczywistych przyczyn; - pozorność prowadzonych czynności, które nie zmierzają do ukarania sprawcy czynu zabronionego; - wszczęcie postępowania karnoskarbowego w okolicznościach, gdy nie wydano decyzji podatkowej; - wszczęcie dochodzenia, a następnie jego zawieszenie; - brak prawidłowego uzasadnienia postanowienia o wszczęciu dochodzenia, które sprowadza się jedynie do wymienienia przepisów ustawy - Kodeks karno-skarbowy; - brak prawidłowego uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów; - brak rzetelnego uzasadnienia powiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, które sprowadza się jedynie do wymienienia przepisów ustawy. Wskazując na powyższe, skarżący podniósł, że prowadzone postępowanie przygotowawcze jest podtrzymywane w sposób pozorowany tylko i wyłącznie w celu wywołania i podtrzymania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dochodzenie zostało wszczęte w dniu 19 października 2021 r., zaś NUCS nie zdążył przez ten okres zamknąć dochodzenia ani wnieść aktu oskarżenia przeciwko skarżącemu. Ponadto postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte (19 października 2021 r.) na długo przed wydaniem decyzji podatkowej (6 grudnia 2024 r.). Zdaniem strony, podnoszone przez nią okoliczności prowadzą do wniosku, że organ postępowania przygotowawczego w momencie wszczęcia dochodzenia nie posiadał dostatecznej wiedzy na temat popełnienia czynu zabronionego w takim stopniu, który pozwoliłby na realizację celów postępowania karnoskarbowego. Ostatnimi realnymi czynnościami w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego było wydanie 25 stycznia 2024 r. uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów z 25 lipca 2023 r. oraz przeprowadzenie oględzin dysku przedłożonego przez skarżącego w dniach 10 stycznia 2024 r. 22 stycznia 2025 r. NUCS od dnia 25 stycznia 2024 r., w którym wydał uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu nie przeprowadził żadnej czynności, która realnie zmierzałaby ku ukaraniu skarżącego co stanowi okres ponad 1,5 roku bezczynności. Strona wskazała ponadto na brak uzasadnienia powiadomienia o popełnieniu przestępstwa, które – w jej ocenie – nie dostarczyło rzetelnych informacji na temat popełnienia czynu zabronionego. NUCS, sporządzając powiadomienie o popełnieniu przestępstwa, oparł się o fałszywe i niespójne zeznania składane przez M. K. , który pozostaje od lat w silnym konflikcie osobistym z braćmi S. i K. B.. Wskazano, że M. K. wielokrotnie składał nieprawdziwe zeznania przed sądami powszechnymi, które każdorazowo były oceniane jako niewiarygodne. Zdaniem strony, również postanowienie o wszczęciu dochodzenia oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu nie zawierały uzasadnienia. Dalej skarżący podniósł, że jak dotychczas NUCS, działając w charakterze organu postępowania podatkowego oraz postępowania przygotowawczego, ani DlAS, nie dokonali analizy możliwości przypisania skarżącemu winy za popełniony czyn zabroniony. W jego ocenie, nie zbadano również czy zachowanie skarżącego spełniało znamiona czynu zabronionego. Organy powinny rozważyć w świetle uchylenia decyzji NUCS czy do popełnienia czynu zabronionego w ogóle doszło. W ocenie skarżącego w postępowaniu karnoskarbowy brak jest możliwości wykazania jego winy i istnienia znamion czynu zabronionego w świetle zgromadzonych przez NUCS dowodów jeszcze przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Strona podniosła przy tym, że organy nie ustaliły nawet kwestii nastawienia psychicznego osoby podejrzewanej do popełnionego czynu, tj. umyślności/nieumyślności. NUCS bez refleksji dał wiarę zeznaniom jednego świadka - M. K. , które nie zasługują na przyznanie im waloru wiarygodności- nie tylko są ogólnikowe i tendencyjne, nacechowane negatywnie w związku z konfliktem ze skarżącym , ale także są wzajemnie sprzeczne i wykluczające się. Podsumowując, skarżący podniósł, że jeżeli przez okres ponad 4,5 roku (od wiosny 2021 r.) nie udało się zgromadzić dowodów zgodnych z przepisami procedury podatkowej, które wskazywałyby na nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług, to tym bardziej NUCS nie zdoła zakwestionować faktur po ponad 5 latach, co oznacza, że postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe. Co więcej, jeżeli materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe i karnoskarbowe nie pozwolił zakwestionować rzetelności i prawidłowości rozliczeń skarżącego, to tym bardziej organy nie będą w stanie wykazać umyślności i winy w postępowaniu karnoskarbowym. Brak możliwości osiągnięcia celów postępowania karnoskarbowego jest wyraźnie widoczny na tle nieprowadzenia rzeczywistego postępowania przygotowawczego. Prowadzone czynności mają charakter fasadowy oraz stanowią jedynie imitację postępowania karnoskarbowego. W decyzjach podatkowych nie przeanalizowano czynności, które zostały podjęte w toku postępowania karnoskarbowego oraz nie dokonano krytycznej oceny ich charakteru. Powyższe potwierdza fakt, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego motywowane było jedynie zawieszeniem nieuchronnie zbliżającego się terminu przedawnienia. W momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego ani organ postępowania przygotowawczego, ani organ postępowania podatkowego, nie dysponowali, i do dnia dzisiejszego nie dysponują, materiałem dowodowym, który umożliwi pociągnięcie skarżącego do odpowiedzialności karnej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia. Przed przystąpieniem do analizy zagadnień merytorycznych związanych z podstawą do wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był odnieść się do zarzutów skargi, które dotyczyły wyłącznie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za IV kwartał 2015 r., i koncentrowały się wokół naruszenia przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. W uzasadnieniu tych zarzutów skarżący wskazał na instrumentalne traktowanie przez organ podatkowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co - w jego ocenie - powinno skutkować uznaniem, że podstawa zawieszenia (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) faktycznie nie zaistniała w sprawie. Zarzuty skargi wywodzące przedawnienie zobowiązania w podatku VAT za IV kwartał 2015 r. miały charakter najdalej idący, wobec czego Sąd zbadał najpierw dopuszczalność orzekania organów w sprawie. W niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązań podatkowych za IV kw. 2015 r. oraz I, II, III kw. 2016 r. doszłoby 31 grudnia 2021 r., natomiast za IV kwartał 2016 r. - 31 grudnia 2022 r. - o ile ich bieg nie był zawieszony, lub nie został przerwany w wyniku wystąpienia jednej z okoliczności wymienionej w art. 70 bądź 70a Ordynacji podatkowej. W związku z tym wskazania wymaga, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów skargi w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 (opubl. CBOSA, podobnie jak orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłym na kanwie powołanej wyżej uchwały NSA podkreśla się, że okoliczności, które mogą rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego-skarbowego to: 1. bliskość upływu terminu przedawnienia; 2. korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego, a momentem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego; 3. brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego-skarbowego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 269/22). W związku z tym przyjmuje się, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu (wyrok NSA z 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 473/22). W dotychczasowym dorobku orzeczniczym akcentowane jest również, że ocena musi być dokonywana ad casum na gruncie konkretnej sprawy, a występowanie (lub nie) konkretnej okoliczności związanej z postępowaniem karnym skarbowym winno być oceniane w kontekście całokształtu stanu sprawy (wyrok NSA z 13 maja 2025 r., sygn. akt II FSK I FSK 629/24). Sąd, kierując się powołaną wyżej uchwałą NSA, nie znalazł podstaw do podzielenia zarzutów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo sądowe kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczy momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania (wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4400/21). Nie podlegają więc badaniu prawidłowość podjętych czynności i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, przyjętej kwalifikacji, itd., ale jedynie wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe (wyrok NSA z 11 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 497/230). Stąd nie mogły być skuteczne formułowane przez stronę skarżącą zarzuty skargi dotyczące sposobu prowadzenia postępowania karnego skarbowego przez organ dochodzenia, który - w ocenie strony - nie uzasadniał w należyty sposób podejmowanych aktów i czynności, nie prowadził w sposób realny postępowania, pozorując jedynie prowadzenie czynności, jak również zawiesił to postępowanie na podstawie art. 114a k.k.s. z uwagi na przeszkodę procesową w postaci braku wydania decyzji podatkowej. Poza zakresem niniejszej sprawy znajduje się również ocena prawidłowości kwalifikacji czynów zabronionych i możności wykazania przez organ dochodzenia winy umyślnej podejrzanego o ich popełnienie. Subiektywny pogląd autora skargi, jakoby zgromadzony dotychczas materiał dowodowy uniemożliwiał przypisanie skarżącemu winy umyślnej, nie może stanowić przesłanki dowodzącej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ocenę kwestii popełnienia czynu zabronionego i winy skarżącego należy pozostawić do rozstrzygnięcia w ramach postępowania karnego skarbowego. Rozstrzyganie tej kwestii nie należy ani do kompetencji organów podatkowych, ani do kompetencji sądów administracyjnych. W istocie stwierdzić należy, że przedstawiona w skardze polemika w znaczącej części przekierowuje spór do sfery prawa karnego skarbowego. Tymczasem sądy administracyjne są uprawnione do kontroli działań administracji publicznej. Nie jest natomiast rolą organu podatkowego, a w dalszej kolejności sądu administracyjnego, ocena, czy podatnik dopuścił się określonego czynu zabronionego, w tym badanie, czy czyn taki popełniono umyślnie. Wyłączność oceny winy i stopnia zawinienia należy do organów postępowania przygotowawczego, a następnie sądu karnego, a nie organu podatkowego. Wprawdzie wielokrotnie wspominana w tym uzasadnieniu uchwała NSA uznała, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Nie oznacza to jednak, że sąd administracyjny ma przejąć kontrolę nad legalnością wszczynania postępowań karnych skarbowych. W tym zakresie bowiem sądy administracyjne, a także organy podatkowe, nie mają kognicji. Taka ocena należy zaś wyłącznie do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że nie można w sprawie wywodzić, by w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zachodziły zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy. Sprawa dotyczyła bowiem uszczuplenia należności publicznoprawnych, na co wskazywały ustalenia toczącej się wobec skarżącego kontroli celno-skarbowej. W ocenie Sądu na tle rozpoznawanej sprawy nie ma wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego względem skarżącego. W przedmiotowej sprawie Drugi Referat Dochodzeniowo Śledczy [...] Urzędu Celno Skarbowego w Olsztynie poinformował organ podatkowy, że 19.10.2021 r. wszczął dochodzenie o nr [...] przeciwko S. B. dotyczące posłużenia się w okresie od 31 grudnia 2015 r. do 30 września 2018 r. nierzetelnymi fakturami VAT mającymi dokumentować nabycie towarów i usług, na których jako sprzedawcę wskazano H., M. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., na łączną wartość podatku VAT w wysokości 579.933,50 zł, a w konsekwencji podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] w W. deklaracjach podatkowych dla podatku VAT-7K za okres od IV kwartału 2015 r. do III kwartału 2018 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s., w zb. z art. 61 § 1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. - na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 328a k.p.k. i art. 305 § 1 k.p.k. oraz art. 325e § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że Naczelnik dysponował informacjami uzasadniającymi podjęcie decyzji o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegającego na podaniu nieprawdy w złożonych przez skarżącego deklaracjach podatkowych dla podatku VAT-7K za okres od IV kwartału 2015 r. do III kwartału 2018 r., wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmy prowadzone przez M. K. Pełnomocnik skarżącego pismem z 29 października 2021 r. (doręczonym w trybie zastępczym 13 listopada 2021 r.) został zawiadomiony, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, że od dnia 19 października 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. okres, w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wszczęciem dochodzenia o sygn. akt [...]. Wskazać należy, że z akt kontrolowanej sprawy wynika, że moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego związany był z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli celno - skarbowej wobec skarżącego (zaewidencjonowanie i odliczenie podatku z faktur, których wystawcą były firmy M. K. ) oraz w toku postępowania prowadzonego przez organ dochodzeniowy (o sygn. [...]), pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w K. (śledztwo [...]), w ramach którego M. K. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur m.in. na rzecz strony skarżącej. Materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie pozwolił skierować 22 września 2021 r. (czyli tuż przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego wobec strony skarżącej) akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w K. wobec M. K. . Należy zwrócić uwagę, że sprawa dotyczy również 2015 r (tom II akt kontroli celno-skarbowej, k. 1074-1076). Zdaniem Sądu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru, gdyż organ dochodzenia miał podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, na którą to okoliczność przeprowadził postępowanie dowodowe. Podejrzenie popełnienia przestępstwa w przedmiotowej sprawie miało polegać na uszczupleniu w podatku od towarów i usług na łączną kwotę ponad pół miliona złotych w związku z ewentualnym zawyżeniem przez podatnika podatku naliczonego. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec S. B. w przedmiocie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych, nie było "instrumentalne", albowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez niego czynu zabronionego. Przy tym, aby zaistniał stan podejrzenia popełnienia przestępstwa nie jest konieczne (jak przekonuje autor skargi) uprzednie wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 298/23). W stanie faktycznym kontrolowanej sprawy w ocenie Sądu należy zwrócić uwagę, że w sytuacji gdy M. K. twierdził, że wystawiał na rzecz skarżącego fikcyjne faktury VAT (proceder miał być uzgodniony pomiędzy nimi) zachodziło usprawiedliwione podejrzenie popełnienia przestępstwa przez skarżącego, co uzasadniało wszczęcie przez organ dochodzeniowy postępowania karnego skarbowego. W jego toku winno zostać wyjaśnione, czy ujmowanie przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur wystawionych przez M. K. stanowi penalizowane podanie nieprawdy. W konsekwencji zatem w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego zdaniem Sądu istniały, przesłanki do jego prowadzenia. W ocenie Sądu zarzucanie organowi, że organ bezrefleksyjnie uwierzył M. K. , iż faktury są nierzetelne jest nieuzasadnione. Oczywistym bowiem jest, że kwestia oceny zeznań M. K. możliwa jest przecież dopiero po przeprowadzeniu szeregu dowodów weryfikujących ich wiarygodność, w ramach zainicjowanego postępowania. Zdaniem Sądu argument podnoszony w skardze, iż moment wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w ocenie pełnomocnika strony skarżącej świadczyć ma o instrumentalnym wykorzystaniu możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. – nie jest uzasadniony. Należy bowiem powyższą okoliczność ocenić z perspektywy wszystkich aspektów kontrolowanej sprawy. Celowe jest zwrócenie uwagi na okoliczność, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej określono czyn będący przedmiotem dochodzenia, jako obejmujący okresy rozliczeniowe w ciągu czterech lat: od 2015 r. do 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2021 r., I FSK 610/18, stwierdził, że tego rodzaju "jedność" postępowania co do wszystkich wymienionych w postanowieniu o jego wszczęciu okresów rozliczeniowych, osłabia argument o "instrumentalnym" wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Trzeba bowiem zauważyć, że jeśli postępowanie karne skarbowe dotyczy pewnych ram czasowych, czyli organ inicjuje postępowanie za kilka lat, to właśnie wskazana "jedność" postępowania jest argumentem przeciwko tezie o nadużyciu prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bo w odniesieniu do późniejszych okresów rozliczeniowych ryzyka przedawnienia przecież nie ma - jeśli organ wszcznie postępowanie karnoskarbowe przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do kwestii przyczyn i czasu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak również przedstawił drobiazgową chronologię przeprowadzonych przez organ śledczy czynności procesowych. Zwrócić należy uwagę, że w toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy pismem z 7.02.2025 r. wystąpił do Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z zapytaniem o informacje dotyczące prowadzonego wobec strony postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. W aktach kontrowanej sprawy znajdują się materiały dotyczące podatnika z dostępnych baz; materiały obejmujące przesłuchania świadków z 31.03.2022 r., 10.06.2022 r., 4 i 10.102022 r. (t. V akt kontroli celno - skarbowej, k. 2620-2638; t. VI akt kontroli celno - skarbowej, k. 2884-2894) oraz materiały ze śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. . Z dokumentów tych można wyodrębnić następujące czynności procesowe: 1) - postanowienie o przedstawieniu zarzutów S. B. z 17.05.2021 r. o to, ze w okresie od I 2018 r. do 1 2019 r. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku VAT, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez M. K. , której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych poprzez podawanie nieprawdy, jak również zatajanie prawdy w składanych deklaracjach VAT, skutkiem czego narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku VAT wielkiej wartości (t. II akt kontroli celno- skarbowej, k. 913-919); 2) - protokół przesłuchania podejrzanego S. B. z 25.05.2021 r. przez Prokuratora, w którym S. B. przyznał się częściowo do popełnienia zarzuconych mu czynów zeznając m.in., że w rozliczeniu podatku VAT w zarządzanych przez siebie firmach ujmował fikcyjne faktury pochodzące od M. K. . Wyjaśnił, że ich współpraca rozpoczęła się w 2015 r. i do pewnego czasu przebiegała bez zarzutu. Wynajmował od M. K. powierzchnię magazynową, sprzęt kamerowy, oświetlenie. M. K. udostępniał zespół operatorów i realizował ze Stroną projekty eventowe pod kątem materiałów video, multimedialnych. Jesienią 2018 r. Podatnik zorientował się, że albo usługi nie są wykonane (brak dostępu do magazynu) albo wykonane są jedynie częściowo (udostępniony sprzęt bez wykonania pozostałej usługi). W tym też czasie utracił kontakt z M. K.. Po wykryciu nieprawidłowości zdecydował się wyeliminować z rozliczenia te faktury VAT, składając stosowne korekty deklaracji (t. II akt kontroli celno - skarbowej, k. 920-928); 3) - protokół przesłuchania świadka M. K. z 24.02.2022 r. (t. III akt kontroli celno - skarbowej, k. 1878-1888), w którym M. K. zeznał, że wystawiał nierzetelne faktury na rzecz S. B.; 4) - protokół przesłuchania S. B. z 6.04.2022 r. (t. IV akt kontroli celno - skarbowej, k. 2048-2069); 5) - protokół przesłuchania S. B. z 7.04.2022 r. (t. IV akt kontroli celno-skarbowej, k. 2074-2081); 6) - protokół przesłuchania S. B. z 27.052022 r. (t. IV akt kontroli celno - skarbowej, k. 2282-2291); 7) - protokoły przesłuchania trzech osób z kręgu podejrzanych o udział w zorganizowanej grupie przestępczej: P. D. z 30.03.2022 r., D. L. z 23.04.2021 r. oraz 13.05.2021 r. i M. R. z 12.10.2021 r. (t. VI akt kontroli celno - skarbowej, k. 2896-2907). 8) - protokoły przesłuchania kolejnych świadków w sprawie: 5.01.2023 r. T. K. , 20.02.2023 r. M. G. , 20.10.2023 r. A. J. , 25.10.2023 r. R. L., 5.02.2024 r. A. M. , 7,02.2024 r. D. P. , 13.02.2024 r. T. M. (t. VI akt kontroli celno - skarbowej, k. 2893-2894; t. III akt postępowania podatkowego, k. 540-549; k. 584-595; k. 687-689); 9) - wynik kontroli celno -skarbowej wydany wobec Podatnika z 10.03.2023 r. (t. VII akt kontroli celno-skarbowej, k. 2984-3010); 10) - organ 30.08.2023 r. pozyskał z urzędu skarbowego deklaracje podatkowe Podatnika; 11) - organ 19.10.2023 r. pozyskał od organu I instancji materiały zgromadzone w toku postępowania podatkowego: dokumentację przekazaną przez podatnika 7.08.2023 r.(t. I akt postępowania podatkowego, k. 164-171); protokoły ze sprawdzenia transakcji przeprowadzonych przez firmę M. K. z podwykonawcami w ramach świadczenia usług dla S. B. z 25, 26, 27.09.2023 r., 3.10.2023 r. (t. II akt postępowania podatkowego, k. 258-347); 12) - 11.01.2024 r. przedstawiono podejrzanemu S. B. zarzuty z postanowienia z 25.07.2023 r. i organ przyjął od podejrzanego zeznania (akta postępowania odwoławczego, k. 186-195); 13) - w dniach 10.01.2024 r. - 6.05.2024 r. organ przeprowadził oględziny dokumentacji przedłożonej przez Podatnika; 14) - w dniach 10.01.2024 r. - 22.012025 r. organ przeprowadził oględziny dysku przedłożonego przez Podatnika; 15) - organ 26.01.2024 r. pozyskał od organu I instancji materiały zgromadzone w toku postępowania podatkowego w tym protokół ze sprawdzenia transakcji przeprowadzonych przez firmę M. K. z podwykonawcą w ramach świadczenia usług dla S. B. z 26 września 2023 r. (tom III akt postępowania podatkowego, k. 525- 538); 16) - w dniu 9.04.2024 r. organ pozyskał z Prokuratury Regionalnej w S. postanowienie o przedstawieniu 11.04.2021 r. zarzutów M. K. oraz protokołów z jego przesłuchania z 15.06.2023 r. i 24.10.2023 r.; postanowienie o przedstawieniu 12.04.2023 r. zarzutów podwykonawcy usług oraz protokół z jego przesłuchania z 25.04.2023 r.; 17) - w dniu 3.07.2024 r. organ pozyskał z Prokuratury Regionalnej w S. protokół z konfrontacji S. B. z jednym z podwykonawców usług (t. III akt postępowania podatkowego, k. 783-784); 18) - w dniu 13.01.2025 r. organ pozyskał decyzję podatkową wydaną wobec podatnika z 6.12.2024 r. wraz ze złożonym odwołaniem (t. IV akt postępowania podatkowego, k. 893-1004); 17.04.2025 r. przeprowadził zapoznanie z aktami podejrzanego S. B.; włączył materiały z postępowania przygotowawczego [...] dotyczące S. B.; 19) - w dniu 30.06.2025 r. organ wydał postanowienie o wyłączeniu części materiałów (za 2018 r.) do osobnego postępowania tj. śledztwa o sygn. [...], zgodnie ze wskazaniami Prokuratury Regionalnej w S. . Zdaniem Sądu z akt kontrolowanej sprawy wynika, że w toku dochodzenia organ podejmował czynności zmierzające do ustalenia okoliczności ewentualnego popełnienia czynu. Analizując aktywność dowodową organu śledczego zauważyć należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego realizowało kodeksowy cel i czynienie organowi zarzutu w tych okolicznościach, że miało charakter "instrumentalny" i służyło wyłącznie zawieszeniu upływu terminu przedawnienia, w ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, że w tej sprawie materiał dowodowy był stopniowo uzupełniany. Między innymi dołączano do akt dochodzenia materiały ze śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. m.in. wobec skarżącego (za uszczuplenie podatku VAT w 2018 r.) oraz zgromadzone w toku kontroli celno- skarbowych i postępowań podatkowych prowadzonych za lata 2015-2018 względem skarżącego (w tym protokoły ze sprawdzenia transakcji przeprowadzonych przez firmę M. K. z podwykonawcami i ich zeznania w ramach świadczenia usług dla S. B.). Organ dochodzeniowy przeprowadził również dowody z przesłuchań świadków, przeprowadził oględziny dysku i dokumentacji przedłożonych przez podatnika. Ostatecznie organ postępowania przygotowawczego sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu. Fakt, że zarzuty zostały postawione dowodzi zasadności wcześniejszych działań organu tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego i potwierdza, że organ miał podstawy do jego wszczęcia. W ocenie Sądu, postawienie skarżącemu zarzutów (akta postępowania odwoławczego, k. 186-195) świadczy o podejmowaniu czynności ukierunkowanych na pociągnięcie podejrzanego do odpowiedzialności karnej, potwierdzając tym samym podejmowanie działań ukierunkowanych na realizację celów postępowania przygotowawczego. Wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnego skarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie (por. wyrok NSA z 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 317/21; wyrok NSA z 18 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 1270/22). Zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu (por. uchwała SN z 23 lutego 2006 r., SNO 3/06, Lex nr 470201; M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Tom I. Komentarz aktualizowany, red. D. Świecki, Lex/el. 2025, art. 313). W ocenie Sądu wszystkie wskazane powyżej okoliczności, wskazują na realną i samodzielną aktywność organu dochodzenia świadczącą o zorientowaniu tego organu na osiągnięcie celów postępowania karnego skarbowego, o czym świadczy fakt przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam. Istotna jest również okoliczność, iż postępowanie przygotowawcze - w zakresie 2018 r. - pokrywa się ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w S. , która to postępowanie przejęła, prowadzi nadal i również przedstawiła zarzuty skarżącemu. Przejęcie przedmiotowego dochodzenia przez Prokuraturę Regionalną oznacza zaakceptowanie przez Prokuratora zasadności wszczęcia dochodzenia. To stanowi zaś argument przeciwko tezie forsowanej przez skarżącego i jego pełnomocnika o "instrumentalnym" wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu, wbrew wywodom skargi - brak jest podstaw do oceny przez Sąd sposobu prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w S. postępowania w sprawie o sygn. akt [...]. Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z 2 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 655/22: " (...) nie jest rolą sądu administracyjnego, ani organu ocena prawidłowości procesowych czynności prokuratora w toku postępowania karnego w aspekcie zgodności działań z przepisami kodeksu postępowania karnego.", a także: "Sąd administracyjny ani tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony, a tym bardziej zobowiązany do kontroli celowości prowadzenia postępowań karnych przez podstawowy organ ścigania jakim jest prokuratura." Ewentualne zastrzeżenia odnoszące się do działań tego organu np. niedostateczne uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów Stronie winny być zgłaszane w procedurze karnej, a nie w procedurze podatkowej. Zdaniem Sądu, przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sekwencja czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym utwierdza w przekonaniu, że zainicjowane postępowanie było kontynuowane, a zatem nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ przeanalizował bowiem przebieg postępowania karnego skarbowego i wskazał na czynności przeprowadzone w jego toku m.in. włączenie do akt postępowania materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, przesłuchania świadków. Zdaniem Sądu, były to rzeczywiste czynności procesowe mające na celu ustalenie, czy popełniono czyn zabroniony. W świetle przedstawionej przez organ odwoławczy chronologii czynności podjętych w toku postępowania karnego skarbowego należy zaś zgodzić się ze skarżącym, że postępowanie to zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe jednak nie uzasadnia automatycznie twierdzenia o instrumentalnym charakterze wszczęcia tego postępowania. Z akt sprawy wynika, że kontrolę celno-skarbową wszczęto na niemal rok przed upływem terminu przedawnienia, a w toku tej kontroli zgromadzono materiał dowodowy, którego ocena legła u podstaw decyzji o wszczęciu postępowania przygotowawczego. Za instrumentalnym traktowaniem tego postępowania nie przemawia zatem sama data wszczęcia tego postępowania, skoro to na podstawie dowodów zebranych w kontroli celno-skarbowej, a więc w oparciu o konkretne informacje, można było dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego, a jak wskazuje tylko objętość akt postępowania podatkowego, postępowanie dowodowe było obszerne, pracochłonne i czasochłonne. Jak przy tym podniósł organ odwoławczy, w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ dochodzenia dysponował ponadto materiałami z postępowania przygotowawczego o sygn. [...], w ramach którego M. K. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur m.in. na rzecz strony, w oparciu o które skierowano w dniu 22 września 2021 r. akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w K. wobec M. K. . Zdaniem Sądu, wszystkie powyższe okoliczności, rozważone prawidłowo przez organ odwoławczy na tle wszystkich pozostałych okoliczności związanych ze wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego skarbowego, potwierdzają, że postępowanie to nie zostało wszczęte jedynie celem wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz miało ono na celu realizację własnych celów. W ocenie Sądu, nie istniały przy tym negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.k. Zauważenia wymaga, że - jak wskazał NSA w powołanej wyżej uchwale - badanie przez sąd administracyjny kwestii, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie obejmuje wprost ani momentu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. W odniesieniu zatem do argumentacji strony, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., wskazać ponownie należy, że okoliczność, że przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. jest typem przestępstwa, które można popełnić tylko umyślnie, nie zmienia tego, że wyłącznie do organów ścigania należy ocena kwestii, czy działanie strony skarżącej było umyślne. Natomiast w postępowaniu podatkowym nie ma istotnego znaczenia ocena umyślności działania podatnika, w ujęciu w jakim występuje na gruncie prawa karnego. Obydwa postępowania (podatkowe i karne) służą bowiem innym celom, inne są przesłanki dokonywanej kontroli. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych. Z tych względów podnoszona przez skarżącego kwestia umyślności działania nie może mieć też istotnego znaczenia z punktu widzenia rozważnego tu zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, również przyjęcie przez organ podatkowy na kolejnych etapach postępowania odmiennej oceny w kwestii rozmiaru stwierdzonych w wyniku postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie zawyżenia podatku naliczonego, które znalazły odzwierciedlenie w odpowiednich ustaleniach organu adekwatnych dla danego etapu kontroli czy postępowania podatkowego, nie oznacza automatycznie, że doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nadal bowiem jest aktualny zarzut uszczuplenia należności budżetowych w związku ze złożonymi deklaracjami VAT-7K, stanowiący podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego; organ podatkowy jedynie zweryfikował wysokość zaległości podatkowej. Stwierdzenie, że nie doszło do uszczuplenia należności budżetowych w związku ze złożonymi przez skarżącego deklaracjami VAT-7K byłoby co najmniej przedwczesne. Zatem nie sposób było nie uznać, że w chwili wszczęcia postępowania nie zachodził stan podejrzenia popełnienia przestępstwa (art. 304 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Oczywiście kwestię tę w odniesieniu do konkretnych usług udokumentowanych spornymi fakturami zweryfikują dopiero wyniki postępowania karnego skarbowego, ale niezależnie od tych wyników nie można stwierdzić, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było osiągnięcie skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Reasumując, z uwagi na realną aktywność organu dochodzenia po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w sprawie nie mamy do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego i sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania wyłącznie do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co daje podstawę do oceny merytorycznego stanowiska zawartego w kontrolowanej decyzji oraz rozpoznania pozostałych zarzutów skargi. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie były zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. Przechodząc wobec powyższego do oceny stanowiska organu odwoławczego w kwestii zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek z art. 233 § 2 O.p., wskazania wymaga, że zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak wywodzi się w orzecznictwie, ww. przepis dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia, co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. (wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1457/20). Organ odwoławczy, dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p. czy też w art. 233 § 2 O.p. w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony (wyrok NSA z 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 847/18). Zawarty w hipotezie normy z art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Na organie odwoławczym spoczywa obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Art. 229 O.p. pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu należy stwierdzić, że wydanie decyzji kasatoryjnej przez organ odwoławczy było prawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał przy tym, jakie działania ma podjąć organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, czyli uzupełnić materiał dowodowy, pozyskując dowody zgłoszone przez podatnika, jak również inne dowody, w szczególności na okoliczność, czy skarżący miał możliwości (osobowe, techniczne, organizacyjne) wykonania usług, bądź czy nabywał je od podwykonawców, celem dalszej odsprzedaży stronie. Organ odwoławczy wskazał też na konieczność zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się indywidualnie do każdej ze spornych transakcji oraz precyzyjnego wskazania podstawy pozbawienia strony prawa do odliczenia w oparciu o przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT bądź art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b) w odniesieniu do każdej z badanych faktur. Wskazał przy tym na konieczność uzupełnienia akt postępowania o materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. o sygn. [...], jak też w toku postępowania karnego prowadzonego wobec M. K. w związku z przejściem postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w K. , sygn. [...], na etap sądowy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób jasny i precyzyjny wykazał konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz przedstawił wskazania co do dalszego toku postępowania. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organu odwoławczego co do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 121§ 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 o.p. w zakresie nienależytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, ze w uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie ma dostatecznej argumentacji, która wskazywałaby, że organ I instancji weryfikował poszczególne sporne w sprawie faktury w powiązaniu z dowodami zebranymi w sprawie, w tym z przedłożonymi przez stronę, świadczącymi, zdaniem strony, o rzetelności tych faktur. Konieczne jest zatem uchylenie decyzji organu I instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w trakcie którego organ dokona pogłębionej analizy i oceny stanowiska zaprezentowanego przez stronę w złożonych przez nią pismach w toku postępowania przed organem I instancji, które to stanowisko zostało uzupełnione dodatkowo w toku postępowania odwoławczego pismem z 9.06.2025 r. Dotyczy to przede wszystkim oceny argumentów Strony i wskazywanych przez nią dowodów, odnoszących się do m.in.: a) innego zakresu usług, które organ uznał za wykonane przez innych niż M. K. podwykonawców, bądź realizowania na jednym evencie podobnego zakresu usług przez różne firmy; b) niezrozumiałego dla Podatnika uznania przez organ I instancji usług o niemalże tożsamych nazwach raz za rzetelne, a w innym wypadku nie (np. rzetelna [...] za opracowanie koncepcji oraz przygotowanie wizualizacji na potrzeby eventu A., z kolei nierzetelna [...] za opracowanie koncepcji oraz przygotowanie wizualizacji graficznych, planów oraz projektów graficznych Instytut Kolejnictwa); c) uznania przez organ za rzetelne faktur, które M. K. określił jako nierzetelne i odwrotnie (np. M. K. zeznał, że faktury wymienione w załączniku nr 3 do przesłuchania z 24.02.2022 r. - k. 1878 kontroli celno-skarbowej są nierzetelne, a znajdowały się tam faktury dot. wypożyczania sprzętu, które organ uznał za rzetelne); d) potwierdzenia przez I. Z. i M. G. współpracy z M. K. (zachodzi konieczność analizy z kim ww. osoby zawierały umowy zlecenia na wykonywanie usług, co wykonały w ramach tych zleceń, z kim ustalały szczegóły zleceń itd. Ponadto, zachodzi również konieczność włączenia do akt i analizy protokołu przesłuchania M. G. , której zeznania cytuje Strona); e) braku ustalenia wszystkich podwykonawców M. K. , mogących brać udział w realizacji spornych usług; f) posiadania przez M. K. źródeł (w branży reklamowej; kontakt z domami mediowymi i osobami, które realizowały kampanie reklamowe, sporządzały raporty, analizy, badania), z których mógł pozyskać różnego rodzaju opracowania itd.; g) posiadania przez Stronę np. segregatorów mediowych (m.in. media plany, raporty), dysku z dokumentacją projektową, zdjęciową/video, planami itd.; h) braku możliwości wykonania przez Podatnika usług we własnym zakresie polegających na różnego rodzaju pracach technicznych, scenograficznych z uwagi na brak zatrudnienia wymaganej ilości osób (Strona głównie zatrudniała kobiety, artystów); i) obecności M. K. podczas spotkań produkcyjnych. Wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał podając racjonalne argumenty, że nie może przeprowadzić postępowania uzupełniającego i po jego przeprowadzeniu podjąć stosownego rozstrzygnięcia, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w szerokim zakresie, ponieważ zostałaby naruszona zasada dwuinstancyjności wyrażona w art. 127 O.p., której istotą jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu I instancji. W świetle powyższej argumentacji Sąd uznał więc za uzasadnione przekonanie organu odwoławczego, że zaistniała przesłanka do wydania decyzji kasatoryjnej, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że pozwoli to na realizację zasady dwuinstancyjności postępowania, o jakiej mowa w art. 127 O.p., gdyż wydanie decyzji przez organ odwoławczy w zaistniałej w sprawie sytuacji w sposób ewidentny naruszyłoby tę zasadę - organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie oparłby na stanie faktycznym ustalonym w na podstawie dowodów przeprowadzonych przed tym organem w znacznej części, czym pozbawiłby stronę rozpatrzenia sprawy podatkowej w pierwszej instancji. Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd nie doszukał się naruszeń zarzucanych w skardze przepisów O.p. normujących przedawnienie zobowiązań podatkowych, jak również nie stwierdził okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, w odniesieniu do bezspornej pomiędzy stronami postępowania kwestii dotyczącej zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p. Sąd oddalił przy tym wnioski dowodowe zgłoszone w skardze dotyczące dokumentów wskazanych w skardze tj. 1) Powiadomienie NUCS o popełnieniu przestępstwa z 21 kwietnia 2021 r.; 2) Postanowienie NUCS o wszczęciu dochodzenia z 19 października 2021 r.; 3) Uzasadnienie przedstawionych skarżącemu zarzutów z 25 stycznia 2024 r.; 4) Pismo z 15 kwietnia 2020 r. informujące F. Sp. z o.o. o wyksięgowaniu faktur VAT i żądaniu korekt za okres od października do listopada 2018 r.; 5) Pismo z 14 kwietnia 2020 r. informujące H. o wyksięgowaniu faktur VAT i żądaniu korekt za okres od października do grudnia 2018 r.; 6) Pismo z 14 kwietnia 2020 r. informujące M.Sp. z o.o. o wyksięgowaniu faktur VAT i żądaniu korekt za okres od września 2018 r. do maja 2019 r.; 7) Korekta CIT-8 za 2018 r. spółki S. sp. z o.o. z 16 marca 2020; wskazać należy że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala na przeprowadzenie dowodu z dokumentów, natomiast załączone do pisma kserokopie (nie potwierdzone za zgodność z oryginałami) za dokumenty uznane być nie mogą. Ponadto przedłożone dokumenty muszą mieć walor dowodów uzupełniających i przy założeniu, że są one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd nie zastępuje ponadto organów w prowadzeniu postępowania i rozstrzyganiu danej sprawy (nie jest też III instancją), a tego typu dowody winny być przedkładane na etapie toczącego się postępowania administracyjnego a nie postępowania sądowego. Ponadto materiały z postępowania karnego skarbowego zostały włączone do akt postępowania podatkowego przez organ i stanowiły podstawę orzeczenia organu odwoławczego, jak i wyrokowania przez Sąd w niniejszej sprawie. Wskazać również należy, że część z dokumentów, których dotyczył wniosek zgłoszony na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., nie dotyczył rozliczeń podatkowych skarżącego, lecz innych podmiotów. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).