I SA/Ol 468/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora, Sędziowie sędzia WSA Piotr Chybicki, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 września 2019r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2006r. oddala skargę. Skarga W R (dalej: "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O, dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "UKS") z dnia "[...]"r. o nr: "[...]"w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za okres od "[...]" do "[...]"r. W kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą jako Firma P w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży auto-gazu oraz hurtowej sprzedaży gazu przeznaczonego na potrzeby grzewcze. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży. W pierwotnej decyzji UKS z dnia "[...]"r. przyjęto, że podatnik nie zaewidencjonował i nie wykazał w deklaracjach VAT-7 nabycia "[...]" litrów gazu LPG oraz sprzedaży "[...]" litrów tego gazu. Na tej podstawie organ pierwszej instancji określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od "[...]" do "[...]"r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od "[...]"do "[...]"r. w kwotach innych niż wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7. Ustalenia te zostały dokonane m.in. na podstawie porównania dokumentacji księgowej strony i ewidencji VAT z zabezpieczonymi przez organy ścigania dowodami "trasa autocysterny" (tzw. "trasówki") z dokumentami magazynowymi WZ i raportami wagowymi zabezpieczonymi u pracownika strony – G B, który wraz z bratem A zajmował się u podatnika hurtową sprzedażą gazu. Świadkowie ci potwierdzili, że część gazu sprzedawali dla podatnika bez faktury. UKS wykluczył przy tym, aby "trasówki" i dowody WZ mogły dotyczyć prywatnej działalności gospodarczej G. B, prowadzonej na rzecz innych, konkurencyjnych firm, jak i na własny rachunek. Stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji zostało zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia "[...]"r. nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję UKS. Sprawa W R była kilkakrotnie rozpatrywana przez WSA w Olsztynie oraz NSA. Prawomocnym wyrokiem z dnia "[...]" października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09 WSA uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując na niejasności i sprzeczności w zgromadzonych dowodach. Sąd stwierdził, że organy nie wyjaśniły, czy zapisy w arkuszach "trasa autocysterny" potwierdzają wyłącznie sprzedaż podatnika oraz czy i w jakim zakresie odzwierciedlają one obrót gazem dokonywany przez stronę. W świetle zgromadzonych dowodów nie można było wykluczyć, że zapisy w "trasówkach" dotyczyły działalności G. B i nie miały związku z jego zatrudnieniem w W. Należy zatem dokładnie odtworzyć przebieg transakcji oraz ustalić podmioty w nich uczestniczące, co wymaga przeprowadzenia dalszych dowodów, m.in. przesłuchania świadków. Stwierdzenie, że "trasówki" dotyczą tylko firmy podatnika, nastąpiło z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, gdyż w tym aspekcie organy za wystarczające do przyjęcia tego faktu uznały twierdzenia świadków G. B i A. B. Zaś fakt zabezpieczenia dowodów w miejscu prowadzenia działalności przez G. B wskazywać mógł, że dotyczą one także jego działalności własnej (legalnej i nielegalnej). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy zaskarżoną decyzją z dnia "[...]"r. nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O utrzymał w mocy decyzję UKS z dnia "[...]" r. nr:"[...]", uznając, że w postępowaniu właściwie ustalono rozmiar hurtowej sprzedaży gazu LPG, przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych, a w szczególności, że strona nie zaewidencjonowała sprzedaży "[...]" litrów gazu LPG oraz nie zaewidencjonowała usługi przewozu gazu. Rezultatem niewykazania tego obrotu było zaniżenie podatku należnego. Za wiarygodne uznano zeznania pracowników podatnika - G. B. i A. B, którzy potwierdzili, że część gazu sprzedawali bez faktury. Organ obliczył niewykazaną do opodatkowania sprzedaż gazu w ten sposób, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu wynikającą z "trasówek" w ilości "[...]" litrów gazu pomniejszył o wartość sprzedaży, udokumentowaną fakturami VAT, tj. "[...]" litrów gazu. Od decyzji organu odwoławczego złożona została w dniu "[...]" r. skarga. Zażądano w niej uchylenia zaskarżonej decyzji, wstrzymania jej wykonania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie: 1. art.122, art.187 §1 i art.188 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez przyjęcie, że UKS dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podczas gdy zaniechano szeregu czynności niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w szczególności nie uwzględniono wniosków dowodowych skarżącego dotyczących uzupełniającego przesłuchania świadka G. B, tym samym nie zbadano powiązań świadka G. B z firmami "B ", "O", "P", oraz zagadnienia dotyczącego jego ubocznej działalności, w wyniku której skarżący został narażony na zarzuty nie zaewidencjonowanego kupna oraz sprzedaży gazu propan-butan; 2. art.180 §1 i 181 Op przez przyjęcie za organem pierwszej instancji, że prowadzone przez świadków G. B. i A. B. dokumenty "trasa autocysterny" stanowią dowód nie odprowadzenia przez skarżącego podatku od towarów i usług, pomimo że ujęte w nich zapisy są niepełne, nieczytelne, prowadzone w sposób chaotyczny, w konsekwencji uniemożliwiające dokonanie jakichkolwiek wyliczeń, w tym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT; 3. art.191 Op poprzez dowolną, jednostronną ocenę występujących w sprawie dowodów, polegającą na: - przyjęciu, że tylko i wyłącznie dokumenty "trasa autocysterny" odzwierciedlają rzeczywisty obrót gazem w firmie skarżącego, odmawiając tym samym wiarygodności większości wystawionych w tym okresie faktur VAT, - przyjęciu, iż sposób prowadzenia dokumentów "trasa autocysterny" umożliwia dokonanie jednoznacznych ustaleń w przedmiocie rzeczywistych sprzedaży i dostaw gazu w firmie skarżącego, w sytuacji gdy organ podatkowy w oparciu o powyższe dowody wydał trzy decyzje, gdzie każda z nich przedstawiała inną wysokość zobowiązania podatkowego, odmienną ilość litrów gazu nieudokumentowanych fakturami VAT (decyzja Dyrektora UKS z dnia"[...]" – "[...]"litrów gazu, decyzja Dyrektora UKS z dnia "[...]"r. – "[...]"litrów gazu, decyzja Dyrektora UKS z dnia "[...]"r. – "[...]" litrów gazu) oraz różną interpretację dowodów w postaci faktur VAT wystawionych przez skarżącego, które to nie znalazły potwierdzenia w dokumentach "trasa autocysterny", - uznaniu, że zeznania świadków G. B i A. B wyjaśniają, jakich transakcji dotyczą zapisy w dokumentach "trasa autocysterny", - uznaniu, że firma skarżącego była uczestnikiem wszystkich transakcji zapisanych w dokumentach "trasa autocysterny", - przyjęciu, iż wszyscy przesłuchiwani sprzedawcy gazu zeznali jakoby G. B dokonywał zakupów gazu wyłącznie w imieniu i na rachunek skarżącego, - stwierdzeniu, iż firma skarżącego była odbiorcą dostaw gazu "[...]" i "[...]"r. oraz "[...]" i "[...]"r. dokonanych przez kierowcę firmy B W P do stacji LPG w Ś, przy czym w dalszej części skargi skarżący podnosi, że nie została przeprowadzona analiza zeznań W. P., zaś jego zeznania nie pozwalają na przyjęcie, że skarżący był odbiorca gazu w ww. terminach, - stwierdzeniu, że firma skarżącego była odbiorcą dostaw gazu "[...]" i "[...]" r. i "[...]"r. od firmy "O". 4. art.210 §1 pkt 4 Op przez zdawkowe wyjaśnienie powodów, dla których organ nie dał wiary dowodom przemawiającym na korzyść skarżącego; 5. art.122 w zw. z art.262 §1 pkt 1 Op polegające na niezastosowaniu względem świadka G. B kary porządkowej, a tym samym niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; 6. art.233 §1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy skarżonej decyzji, w sytuacji braku przesłanek do wydania rozstrzygnięcia o danej treści, w szczególności z uwagi na okoliczność, iż decyzja Dyrektora UKS z dnia "[...]"r. nie zrealizowała wytycznych zawartych w decyzji DIS z dnia "[...]"r., które z kolei wynikały ze wskazań dotyczących dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia "[...]" października 2009 r., sygn. akt: I SA/Ol 412/09. W uzasadnieniu skargi wskazano m. in., że niezasadnie przyjęto, że "trasówki" dokumentują obrót gazem firmy skarżącego. Dokumenty te nie mogły być uznane za kluczowy dowód w sprawie, gdyż stanowiły jedynie osobiste zapiski G. B i nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gazem w działalności skarżącego. Na potwierdzenie powyższego skarżący powołał fragmenty złożonych przez siebie zeznań oraz zeznań G. B i A. B, a także zeznania kontrahentów, którzy oświadczyli, iż nie kupowali gazu w drodze sprzedaży nie zaewidencjonowanej. Podniesiono, że "trasówki" nie posiadają statusu dokumentu urzędowego, jak również dokumentu prywatnego, gdyż nie zostały podpisane przez osobę, która je sporządziła, zatem nie stanowią dowodu, na podstawie którego można by wyliczyć należny podatek VAT. Zarzucono organowi odwoławczemu wydanie decyzji w oparciu o dowody przemawiające na niekorzyść skarżącego, bez odniesienia się do materiału dowodowego przemawiającego na jego korzyść. W toku postępowania nie zidentyfikowano i nie przesłuchano odbiorców gazu ujętych w "trasówkach". Ustalenie tych odbiorców wyjaśniłoby natomiast wątpliwości co do tego, czy w ogóle istnieją oni w obrocie gospodarczym oraz czy byli kontrahentami podatnika. Z treści decyzji nie wynika, którzy odbiorcy wymienieni w "trasówkach" zostali ustaleni i przesłuchani. Gdy organ podatkowy ustalił i przesłuchał tylko część odbiorców, z których niemal wszyscy zeznali, iż nie dokonywali zakupu gazu, to wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo, dokonując błędnego ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu o zebrane w postępowaniu dowody. W ocenie strony, samo zestawienie faktur i "trasówek" nie jest wystarczające do podjęcia decyzji zarzucającej mu nie odprowadzenie należnych podatków. Zapiski zawarte w "trasówkach" oraz sposób ich prowadzenia dowodzą, iż osoba je prowadząca nie czyniła tego w sposób rzetelny. W tych okolicznościach ustalenia odnoszące się do kwestii zakupu gazu nie dają podstaw do uznania, że zapiski zawarte w "trasówkach" dotyczą prowadzonej przez skarżącego. Skarżący podkreślił, iż "trasówki" mogły dotyczyć prywatnej działalności prowadzonej przez G. B, na poczet innych firm, jak i na własny rachunek. Jest duże prawdopodobieństwo, że G. B zapisywał transakcje dotyczące jego współpracy z firmą "O" oraz firmą "B ". Skarżący nie miał możliwości całkowitej kontroli G. B, gdyż ten nie wykonywał stacjonarnej pracy. Zaś sam fakt, iż G. B był jego pracownikiem, nie świadczy o tym, iż nie podjął on innej działalności. Również okoliczność, iż G. B wykorzystywał do danych celów cysternę strony, nie może przesądzać o tym, iż sprzedaż była dokonywana w jej imieniu. Skarżący wskazał również na zaniechanie przez organ podatkowy szeregu czynności, w szczególności niezbadanie powiązań G. B z firmami "O", "P" i "B ". Zdaniem Strony, G. B współpracował z tymi firmami nie jako jego przedstawiciel, ale jako osoba prywatna. Zapisy zawarte w "trasówkach" dotyczą współpracy G. B z tymi firmami, a nie pracy na rzecz skarżącego. Bowiem G. B poza pracą na rzecz skarżącego działał na kilku płaszczyznach, czego wyrazem są ww. "trasówki". W tej sytuacji za konieczne uważa skarżący ponowne przesłuchanie G. B w celu ustalenia jego powiązań z ww. firmami. Wyrokiem z dnia "[...]" stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 392/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"r. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia "[...]" czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 733/14, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie. Sąd ten wyrokiem z dnia "[...]" grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 720/15b ponownie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"r. W uzasadnieniu wskazał, że w prawomocnym wyroku z dnia "[...]" października 2009 r., sygn. akt I SA/OI 412/09, stwierdzono uchybienia w postępowaniu dowodowym związane m.in. z niewłaściwą oceną wiarygodności "trasówek", skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego. Sąd uznał m.in., że zapiski G. B okazały się niewiarygodne, w związku z tym nie mogły wyznaczać podstawy opodatkowania, odmiennej od deklarowanej przez skarżącego. W ocenie Sądu, zapisy w "trasówkach" dotyczyły działalności G. B, zaś o tym, że G. B prowadził nielegalną działalność przesądzono już w powołanym wcześniej wyroku. Organy podatkowe wbrew tym okolicznościom uznały, że zapiski zawarte w "trasówkach" są wiarygodnym dowodem. O tym, że świadkowie mieli motyw, aby obciążyć swoim nielegalnym działaniem podatnika, świadczył wyrok sądu karnego skazujący A. B za dokonanie oszustwa na szkodę spółki "B", gdzie przesądzono, że "trasówki" miały charakter fikcyjny (wyrok ten dotyczył innego niż przedmiotowy roku podatkowego). Zdaniem Sądu, z powyższego wynikało, że G. B i A. B prowadzili nielegalną działalność związaną z obrotem gazem we własnym imieniu i na własny rachunek. Sąd zgodził się z zarzutami podatnika, że nie sposób powiązać notatek z "trasówek" z konkretnymi czynnościami handlowymi z udziałem strony. Wskazane przez organ trudności w ponownym przesłuchaniu świadka G. B, nie zmieniają tego, że braki dowodowe zaistniałe w sprawie powodują, iż nie można przyjąć, że "trasówki" wytworzone przez tego świadka mogą stanowić uzupełniające dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania dla podatnika. Wyrok powyższy został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia "[...]" lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 806/16. W ocenie NSA, sąd pierwszej instancji pominął konieczność obowiązku analizy sprawy pod kątem wywiązania się przez organ podatkowy z obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia "[...]" października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09. NSA wymienił szereg czynności podjętych przez organ podatkowy w celu wykonania wytycznych wynikających z prawomocnego wyroku o sygn. I SA/Ol 412/09 w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego. Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji pominął okoliczność uzupełnienia przez organ materiału dowodowego, zaś swoje wywody ograniczył do ogólnego stwierdzenia, że w sprawie istnieją dowody, które podważają wiarygodność G. B. i A. B., a zatem wytworzone przez tych świadków "trasówki" nie mogą świadczyć o wystąpieniu u podatnika niezaewidencjonowanego obrotu. NSA zobowiązał sąd pierwszej instancji do zbadania w pierwszej kolejności, czy organ wykonał wytyczne z prawomocnego wyroku o sygn. I SA/Ol 412/09, tj. do omówienia, jakie czynności dowodowe przeprowadzono, a także do dokonania oceny, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na przypisanie podatnikowi niezaewidencjonowanego obrotu gazem, przy czym rozważania Sądu winny być wyczerpująco opisane w uzasadnieniu wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia "[...]" czerwca 2018 r. I SA/Ol 269/18 oddalił skargę. Powołał się na prawomocny wyrok z dnia "[...]" października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09, w którym Sąd stwierdził, że dotychczas zebrane dowody nie przesądzają kwestii, czy cały bezfakturowy obrót należy przypisać skarżącemu, a ponadto wymienił szereg czynności dowodowych, które należy podjąć w celu wyjaśnienia powyższej kwestii. W wyroku I SA/Ol 269/18 Sąd wymienił czynności wykonane przez organy podatkowe w ramach zaleceń wynikających z wyroku I SA/Ol 412/09. Ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy, uzupełniony wskutek wykonania wytycznych zawartych w wyroku I SA/Ol 412/09, jest wystarczający do uznania, że prowadzone przez podatnika ewidencje zakupu i sprzedaży są nierzetelne za okres od "[...]"do "[...]"r., co było konsekwencją ustaleń w zakresie różnicy pomiędzy ilością gazu zakupionego i sprzedanego oraz stanu gazu na dzień "[...]"r. Za prawidłowe uznał Sąd ustalenia UKS oparte na analizie faktur zakupu i sprzedaży oraz zapisów w ewidencji dostaw gazu w powiązaniu z zapisami w "trasówkach", w oparciu o które ustalono dostawców gazu i ilość gazu zatankowanego do cysterny należącej do podatnika, rzeczywistą sprzedaż i dostawy gazu do stacji LPG, chronologię dostaw oraz odbiorców gazu. Zestawienie "trasówek" z wystawionymi w okresie od "[...]"r. do "[...]"r. fakturami VAT zakupu i sprzedaży oraz ewidencji dostaw gazu do stacji LPG, pozwoliło na ustalenie, że strona nie udokumentowała fakturami VAT sprzedaży gazu w ilości "[...]"litrów. W ocenie Sądu zebrane dowody pozwoliły organom podatkowym na uznanie, że w zakresie objętym decyzją obrót gazem realizowany był przez firmę skarżącego. Zdaniem Sądu, organy dołożyły wszelkich starań w celu zrealizowania wskazań tut. Sądu wyrażonych w wyroku z dnia "[...]"r. Żaden z pozyskanych w toku ponownego rozpatrzenia sprawy nowych dowodów nie potwierdził jednak tezy podatnika i nie podważył ustalenia, iż dokonywał on sprzedaży gazu autocysterną z pominięciem ewidencji VAT. Wyrok powyższy został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia "[...]" marca 2019 r. I FSK 2182/18. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skarżącego zawartych w skardze. Skarżący, kwestionując przypisanie mu całej sprzedaży wynikającej z "trasówek", zarzucał między innymi nieuwzględnienie jego twierdzeń odnośnie do zasad współpracy G. B z firmami "O" oraz "B", podnosił brak analizy zeznań świadka W. P, wskazując że zeznania tego świadka nie pozwalają na przyjęcie, że firma skarżącego była odbiorcą gazu w dniach "[...]"r. "[...]"r., "[...]"r., "[...]"r. Zarzucał również, że brak było podstaw do stwierdzenia, że firma skarżącego była odbiorcą gazu od firmy "O" w dniach "[...]"r. i "[...]"r. Skarżący w skardze do sądu pierwszej instancji zarzucał też, że nie wszyscy przesłuchani sprzedawcy gazu zeznali, by G. B dokonywał zakupów gazu wyłącznie w imieniu i na rachunek skarżącego. Wskazywał także na niepełność, nieczytelność i chaotyczność zapisów ujętych w "trasówkach". Zalecenia zawarte w wyroku NSA dotyczą też kopii wyniku kontroli (K-"[...]"akta sądowe t. "[...]") i decyzji dotyczącej podatku akcyzowego, przedłożonych przez skarżącego na rozprawie przed NSA w dniu "[...]" lutego 2018 r. (K-"[...]" akta sądowe t. "[...]"). Do dokumentów tych powinien odnieść się sąd pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Rozpatrując sprawę ponownie Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem przepisu art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Badając zatem ponownie przedmiotową sprawę, Sąd zobowiązany jest respektować zarówno ocenę prawną zawartą w wyroku NSA o sygn. I FSK 2182/18 jak i ocenę wyrażoną w wyroku NSA z dnia z dnia "[...]" lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 806/16. Ponadto w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również w wyroku z dnia "[...]" czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 733/14, zaś w obrocie prawnym znajduje się prawomocny wyrok tutejszego Sądu z dnia "[...]" października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09. I tak, w ww. wyroku I SA/Ol 412/09 Sąd, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" kwietnia 2009 r., uznał, że nie zostało ustalone w sposób nie budzący wątpliwości, czy zapisy w arkuszach "trasa autocysterny" potwierdzają wyłącznie działalność podmiotu gospodarczego "W " oraz czy i w jakim zakresie odzwierciedlają one obrót gazem dokonywany przez ten podmiot. Sąd wymienił przy tym szereg okoliczności, które wymagają stwierdzenia w celu ustalenia, czy cała niezaewidencjonowana sprzedaż gazu może być przypisana skarżącemu. W decyzji UKS z dnia "[...]"r., utrzymanej w mocy zaskarżoną obecnie decyzją z dnia "[...]"r. opisane zostały czynności wykonane w zakresie wskazanym w wyroku I SA/O 412/09, związane z uzupełnieniem i ponowną analizą materiału dowodowego, a mianowicie organ: - zwrócił się na piśmie o udzielenie informacji i przedstawienie dokumentów do dostawców gazu dla spółki W: spółki C z Z, - zwrócił się na piśmie o udzielenie informacji i przedstawienie dokumentów do podmiotów świadczących usługi transportowe dla spółki W: J S z W, spółki E, J S z L, spółki P z W, spółki G z O, - zwrócił się na piśmie o udzielenie informacji, czy strona świadczyła usługi przechowywania gazu i przedstawienie dokumentów do: spółki G1 z W, spółki B. z B, spółki G. z O, spółki D z S, spółki O z B, - zwrócił się na piśmie do o udzielenie informacji, a także dostarczenia dokumentów związanych z zakupem i/lub sprzedażą gazu, do: spółki O z B, spólki T z Z, - zwrócił się na piśmie do strony oraz do firmy Z o udzielenie informacji dot. pojemności posiadanej przez stronę cysterny, - zwrócił się na piśmie o udzielenie informacji i przedstawienie dokumentów do odbiorców gazu strony: Z K z P, spółki Z1 z O, spółki A, M D z R, J S z M, A S z M, A K z O, M B, J B z Ł, K B z O, A B z M, M S z E, J O z O, M D z D, spólki A1 z E, P C z P, A M ze S, M M z K, D K z P, I K z K, A M ze S, M S z E, - zwrócił się na piśmie o udzielenie informacji i przedstawienie dokumentów do odbiorców gazu spółki O, - przesłuchał w charakterze świadków: Z S, M B, M D, A M, J O, L, M M, S M, D K, J K, B W, J S, D L, I B, J S, G M, A W, M S, A W, M K, M S, M D, - ponowił próbę przesłuchania w charakterze świadka G B, przesłuchał w charakterze świadka A B, przesłuchał w charakterze świadka R B - matkę G B, przesłuchał w charakterze strony W R, - włączył do akt sprawy dowody z postępowania karnego sygn. akt II AKa 138/11 prowadzonego przez Sąd Apelacyjny w Białymstoku oraz z postępowania karnego sygn. akt VII Ks 66/10, prowadzonego przez Sąd Rejonowy w Olsztynie, - włączył do akt sprawy dowody z akt postępowania kontrolnego wobec strony w sprawie podatku akcyzowego za miesiące: "[...]"r., w tym decyzję z dnia "[...]"r., decyzję Dyrektora Izby Celnej nr "[...]" z dnia "[...]"r. oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia "[...]" września 2012 r. sygn. akt. I SA/Ol 227/11 oddalający skargę strony, - włączył do akt sprawy dowody z akt kontroli podatkowych wobec spółki O z B prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B, - włączył do akt sprawy protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie D z S, - włączył do akt sprawy dowody z akt kontroli skarbowych wobec J K, M S, E B, G B prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O, - dokonał ponownej analizy faktur zakupu i sprzedaży gazu i konfrontacji dokumentów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży gazu LPG z zabezpieczonymi dowodami "trasa autocysterny", - sporządził: zestawienie zakupu gazu LPG, zestawienie sprzedaży gazu LPG, zestawienie zakupu i sprzedaży gazu grzewczego, chronologiczne zestawienie źródłowych dowodów zakupu i sprzedaży gazu LPG oraz grzewczego, zestawienie danych zawartych na "trasówkach", zestawienie łącznych ilości i wartości sprzedanego gazu, wynikające z "trasówek", zestawienie łącznych ilości i wartości sprzedanego gazu, wynikające z "trasówek" i faktur sprzedaży w ujęciu miesięcznym. Granice postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły się na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm.): art.5 ust.1 pkt 1, art.19 ust.1 i art.29 ust.1. Wynika z nich, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zaś podstawą opodatkowania jest obrót. W ocenie Sądu w wyżej wyznaczonych granicach przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe, które doprowadziło do odmowy, na podstawie art.193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. DzU 2012 r. poz.749 ze zm.) uznania ksiąg podatkowych podatnika (ewidencje zakupu i sprzedaży) za prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy za okres od "[...]" do "[...]"r. Wynika to z ustaleń w zakresie różnicy pomiędzy ilością gazu zakupionego i sprzedanego oraz stanu gazu na dzień "[...]"r. Ocena ta jest, zdaniem Sądu, prawidłowa zarówno w odniesieniu do zaleceń zawartych w ww. wyroku I SA/Ol 412/09, jak i do ogólnych wymogów postępowania wynikających z art.122 w zw. z art.187 §1 Op. Z wyroku I FSK 2182/18 wynika, że NSA nie uznał zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego niewykonania przez organ zaleceń wynikających z wyroku I SA/Ol 412/09 oraz że w skardze kasacyjnej nie wskazano, jakie zalecenia w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego nie zostały wykonane, oprócz wskazania braku ponownego przesłuchania G. B. Jednak w tej kwestii, jak wskazał NSA, także jest już wiążące stanowisko wynikające z wcześniejszego wyroku - I FSK 733/14, gdzie uznano, że w ww. zakresie organ podatkowy wywiązał się z należących do niego obowiązków. Obecnie sprawa jest rozpoznawana w granicach wyznaczonych oceną prawną i zaleceniami NSA, zatem spór dotyczy kwestii, czy obrót wynikający z "trasówek" jest czy nie jest obrotem podatnika. Sporna pozostaje rola G B jako pracownika firmy skarżącego, realizującego własne cele kosztem skarżącego i bez świadomości skarżącego co do takiej działalności, a także kwestia oceny wartości dowodowej "trasówek", czyli kwestia oceny materiału dowodowego. Zgodnie z art.122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tego przepisu jest art. 187 §1Op, mówiący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Istotny jest także przepis art.180 §1 Op, nakazujący dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej i zgodnej z powyższymi normami oceny materiały dowodowego, z której wynika, że zabezpieczone u G. B dokumenty magazynowe dokumentujące pobranie gazu, jak i "trasówki" dokumentujące rozchód towaru, dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, a nie działalności prowadzonej przez G. B. Jego działania związane były z firmą skarżącego, w której był zatrudniony jako handlowiec, co skarżący w pełni akceptował jako właściciel firmy. Oparcia w materiale dowodowym sprawy nie znalazła teza skarżącego, że w ramach jego działalności G. B. podjął własną działalność w zakresie nielegalnego obrotu gazem, którą obecnie niezasadnie mu się przypisuje. Zdaniem Sądu, stanowisko organów jest trafne i zostało należycie, zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej wykazane w zaskarżonej decyzji. Na współdziałanie z G. B w spornym zakresie wskazywały już pierwsze wyjaśnienia skarżącego w toku postępowania z dnia "[...]" 2007 r., w których podał on, że G. B zaproponował mu prowadzenie działalności hurtowej, a skarżący powierzył G. B wszystkie związane z tym obowiązki. Z wyjaśnień tych wynikało m.in., że G. B miał swobodę działania, lecz raz w miesiącu podatnik go kontrolował. G. B reprezentował firmę oraz działał w jej imieniu, tj. składał odbiorcom propozycje sprzedaży gazu. Potwierdzają to także powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznania kontrahentów. Z zeznań P L wynikało, że to skarżący wprowadził G. B jako swoją "prawą rękę" do kontaktów. Podobnie zeznali: I B, A W, B W oraz G M, którzy podali, że skarżący współdziałał z G. B, reprezentującym sp. "W ". Z powyższych dowodów wynikało, że podatnik wyraził zgodę na współpracę z G. B i choć nie zawarł z nim umowy spółki, to zatrudnił go w swoim przedsiębiorstwie, powierzył mu obowiązki związane z obrotem gazem, a tym samym przyjął też pełną odpowiedzialność za realizację obowiązków podatkowych związanych z tym obrotem w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto dokonane przez UKS zestawienie treści "trasówek" z wystawionymi w ramach działalności gospodarczej strony dokumentami sprzedaży i dokumentami zakupu (str."[...]" do "[...]"), uzasadniało wniosek, że choć "trasówki" nie były tworzone przez podatnika, lecz przez inne osoby, to jednak miały swe odzwierciedlenie w jego dokumentacji podatkowej. Z porównania tych dowodów wynikało, że sprzedaż fakturowa strony była wykazywana w trasówce jako oznaczona literą "F", bądź też nie była oznaczana żadnym symbolem. Powyższe zostało potwierdzone również przez odbiorców gazu od skarżącego M D, A K, I K, którzy zeznali, że niekiedy kupowali gaz od podatnika bez faktury. W świetle treści "trasówek" część dostaw do tych odbiorców była oznaczona literami "P" lub "PF", co wskazuje, że dostawa odbywała się bez faktury w całości lub częściowo, przykładowo "trasówka" z dnia "[...]" 2006 r., na której ilość gazu zakupionego wg faktury nr "[...]" z dnia "[...]" 2006 r. (K-"[...]" akta kontroli) odpowiada ilości gazu "rozchodowanego" według "trasówki". Ponadto analiza dokumentacji księgowej odbiorców, którym według "trasówek" podatnik sprzedawał gaz bez dokumentowania, wykluczała, by kiedykolwiek dokonywali oni zakupu gazu z autocysterny od G. B. Odbiorcy ci w toku przesłuchań nie potwierdzili, by to G. B sprzedawał gaz we własnym imieniu. W ocenie Sądu, analizując treść "trasówek", organy trafnie przyjęły, że wszystkie ujęte w nich dostawy, bez względu na oznaczenie literami "F", "P", "PF", czy też bez oznaczenia, dotyczyły rzeczywistych transakcji dokonanych w ramach przedsiębiorstwa podatnika. "Trasówki" były w rzeczywistości dokumentacją obrotu dokonanego w działalności strony, a wszelkie widniejące w nich transakcje należy uznać za sprzedaż strony. W związku z tym "trasówki" nie mogły zostać pominięte w ocenie materiału dowodowego tylko dlatego, że nie stanowią formalnie dokumentu ewidencji obrotu. Skoro nie zostały one wytworzone w celach fikcyjnych, lecz do realnych potrzeb ewidencjonowania prowadzonego obrotu, a przy tym były sporządzane systematycznie, w sposób szczegółowy i chronologiczny rejestrując dane dotyczące m.in. daty zdarzenia, odbiorcy, ilości towaru, stanu licznika cysterny, nie było podstaw do uznania, że nie miały one związku z działalnością gospodarczą skarżącego. Co istotne, wartość dowodowa "trasówek" została poddana ocenie w konfrontacji z innymi dowodami, tj. dokumentacją podatkową skarżącego i jego kontrahentów. Sąd zaakceptował również stanowisko organów w kwestii odpowiedzialności przedsiębiorcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Bowiem to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1934/04, wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt OSK 627/05 Baza CBOIS). Ryzyko to obejmuje także odpowiedzialność za decyzje związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym również co do wyboru pracowników. Z wyjaśnień skarżącego z dnia "[...]"r. wynikało, że taką kontrolę nad pracownikiem sprawował, spotykając się na koniec miesiąca w celu rozliczenia obrotu gazem na podstawie zeszytu (K-"[...]"). W dniu "[...]"r. skarżący podał natomiast, że spotykał się z G. B co tydzień i nie stwierdził w toku działalności żadnych nieprawidłowości (K- "[...]" –"[...]"). W poruszonej w wyroku I SA/Ol 412/09 kwestii uznania, że uboczna działalność pracownika wykorzystującego sprzęt pracodawcy nie powoduje automatycznie powstania obrotu u pracodawcy, wskazać należy, że uzupełniony zgodnie z zaleceniami zawartymi w ww. wyroku materiał dowodowy nie dawał organom podatkowym podstaw do stwierdzenia, że w sprawie możliwe byłoby wyodrębnienie dwóch działalności gospodarczych, tj. działalności pracodawcy i działalności jego pracownika. Wniosek taki byłby nieuprawniony w świetle ustalenia, że według treści "trasówek" sprzedaż pozafakturowa realizowana była m.in. z gazu nabytego na podstawie faktur, które przyjął w swym rozliczeniu podatkowym skarżący. Organy podatkowe oparły się także na ustaleniach dokonanych w postępowaniu karnym dotyczącym G. B, oskarżonego o to, że w okresie od "[...]"do "[...]" 2006 r., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, będąc upoważniony do wystawiania dokumentów zakupu i sprzedaży gazu płynnego propan-butan w imieniu skarżącego, nierzetelnie lub w ogóle nie dokumentował zakupów gazu, który to w ilości "[...]" litrów wprowadził następnie poza ewidencją do obrotu na stacji LPG i poprzez bezpośrednią sprzedaż z autocysterny, czym pomógł skarżącemu w przejęciu nienależnego świadczenia publicznoprawnego w postaci podatku VAT w kwocie nie mniejszej jak "[...]" zł na szkodę Skarbu Państwa. Z akt sprawy wynika, że G. B przyznał się w toku postępowania karnego do popełnienia zarzucanego mu czynu. Zatem nie było podstaw do kwestionowania wyjaśnień G B złożonych w charakterze podejrzanego, jak również zeznań A B, który w postępowaniu karnym i kontrolnym przyznał, że dostarczał odbiorcom gaz bez faktury zgodnie z zapisami w "trasówkach", wyjaśniając w sposób logiczny i spójny okoliczności dokonywania sprzedaży bez faktury. Na podstawie treści faktur zakupu i sprzedaży oraz zapisów w ewidencji dostaw gazu w powiązaniu z zapisami w "trasówkach" UKS ustalił dostawców gazu oraz ilość gazu zatankowanego do cysterny należącej do podatnika, rzeczywistą sprzedaż i dostawy gazu do stacji LPG, chronologię dostaw oraz odbiorców gazu. Zestawienie "trasówek" z wystawionymi w okresie od "[...]" 2006 r. do "[...]" 2006 r. fakturami VAT zakupu i sprzedaży oraz ewidencji dostaw gazu do stacji LPG, pozwoliło na ustalenie, że strona nie udokumentowała fakturami VAT sprzedaży gazu w ilości "[...]" litrów. W świetle przedstawionych dowodów organy podatkowe zasadnie ustaliły, że w zakresie objętym decyzją obrót gazem realizowany był przez firmę skarżącego. Sąd aprobuje tę ocenę jako dokonaną zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami postępowania podatkowego. Pomimo braku możliwości ponownego przesłuchania G. B, za wystarczająco wyjaśnioną należy uznać okoliczność prowadzenia przez niego ewentualnej działalności pobocznej, w oparciu o wcześniejsze przesłuchania tego świadka, a także zeznania innych świadków, tj. A. B, G. M, I. B. W oparciu o prawomocny wyrok I SA/Ol 412/09, organ odwoławczy zobowiązał UKS do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy cała sprzedaż bez faktur powinna być przypisana skarżącemu. Z obowiązku tego organ pierwszej instancji wywiązał się, wykonując szereg wymienionych wyżej czynności procesowych, co doprowadziło do wykluczenia możliwość uznania, aby "trasówki" były prowadzone przez braci B na potrzeby odrębnej działalności G. B. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów, które przyjęły, że powierzenie pracownikowi praktycznie całości obowiązków związanych z hurtowym obrotem gazem powoduje, iż wszelkie nieprawidłowości, do których mogło dojść w zakresie wykonywania tych obowiązków, obciążają pracodawcę. W wyroku z dnia 5 marca 2019 r. I FSK 2182/18, wiążącym Sąd na mocy art.190 ppsa, NSA nakazał, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, WSA odniósł się do wymienionych w wyroku NSA zarzutów skarżącego, zawartych w skardze na decyzję organu odwoławczego, do których Sąd nie odniósł się w wyroku I SA/Ol 269/19 oraz aby w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego wsa ocenił, czy były podstawy do przypisania skarżącemu całego obrotu wynikającego z "trasówek". ponadto NSA nakazał dokonanie oceny, czy na wynik rozpatrywanej sprawy mogą mieć wpływ ustalenia wynikające z wyniku kontroli z "[...]" 2016 r. i decyzji wydanych już po wydaniu zaskarżonej decyzji i odnoszących się do podatku akcyzowego. Za pominięte w wyroku I SA/Ol 269/18 uznał NSA następujące zarzuty skargi: - nieuwzględnienia twierdzeń skarżącego dotyczących zasad współpracy G. B z firmami "O" oraz "B ", - brak analizy zeznań świadka W. P, ze wskazaniem, że zeznania tego świadka nie pozwalają na przyjęcie, że firma skarżącego była odbiorcą gazu w dniach "[...]" r. "[...]" r., "[...]" r., "[...]"r., - brak podstaw do stwierdzenia, że firma skarżącego była odbiorcą gazu od firmy "O" w dniach "[...]"r. i "[...]"r., -nieodniesienie się do zarzutu, że nie wszyscy przesłuchani sprzedawcy gazu zeznali, by G. B dokonywał zakupów gazu wyłącznie w imieniu i na rachunek skarżącego, - niepełne, nieczytelne i chaotyczne zapisy ujęte w "trasówkach". Odnosząc się kolejno do ww. zarzutów skargi, Sąd stwierdza, co następuje Według skarżącego sporządzane przez G. B "trasówki" obrazują jego poboczną, "prywatną" działalność, niezależną od pracy na rzecz skarżącego, co dotyczy także nabycia gazu od sp. O oraz sp. B. Jednak przedstawione wyżej ustalenia organów podatkowych przeczą temu stanowisku, ponieważ z zeznań sprzedawców gazu reprezentujących sp. O (G. M, I. B) i sp. B (B. W, A. W) wynika, że kontaktowali się z G.B, ale faktury były wystawiane na W R. Świadek W zeznał, że był w stałym kontakcie z W R. W kwestii zasad współpracy G. B z firmami O oraz B Sąd akceptuje ustalenia przedstawione w decyzji Dyrektora UKS, str."[...]" oraz"[...]". Ustalenia te oparte zostały na zeznaniach G. B złożonych w postępowaniu prowadzonym przez CBŚ KGP oraz G. M i I. B z sp. O, a także na przedłożonych przez tę spółkę wydrukach zawierających zapisy dotyczące rzeczywistych wpłat gotówkowych firmy W za lata 2002-2006. Dowody te w powiązaniu z treścią "trasówek" wskazują na bezfakturowe nabycie przez sp. W od sp.O ponad "[...]" ton gazu w dniach "[...]" i "[...]" 2006 r. W kwestii relacji sp. W z sp. B Sąd prawidłowo oparł się organ podatkowy na zeznaniach prezesa tej spółki M. S, który zeznał, że jego firma współpracowała z W. R, a nie z G. B. W toku postępowania karnego ustalono, że pochodzący ze spółki B gaz rozchodowany był na nieistniejące firmy , a w rzeczywistości dostarczany był przez kierowców tej spółki na stacje LPG i sprzedawany jako gaz do napędu samochodów. Jednym z podejrzanych w sprawie karnej był W P, kierowca sp.B. Był on przesłuchiwany przez organy ścigania, a także przeprowadzono z jego udziałem eksperyment procesowy na miejscu dostarczenia gazu do stacji LPG w Ś. Oświadczył wówczas, że w 2006 r. kilkakrotnie zlewał tam gaz przeznaczony na cele grzewcze, a fakturowany na sp. B1 i sp. I1 oraz na kilka innych firm, nazw których nie pamięta. Pamięta zaś, że co najmniej dwukrotnie podczas dostaw nocą, na stacji zaparkowany był ciągnik samochodowy marki S koloru czerwonego z cysterną gazową koloru żółtego. Do tej cysterny trafiał gaz zlewany przez świadka. Powyższe okoliczności zostały powiązane przez UKS z "trasówkami", w których kierowcy sp. W ujęli dostawy gazu według faktur wystawionych na sp .B1, i I1, Z. K i Fermę D. Przy czym dalsze postępowanie wykazało, że sp. I1 nie figuruje w ewidencji podatników, zaś użyty na fakturze nr NIP dotyczy innego podatnika, podobnie sp. B1, zśs dwóch pozostałych odbiorców nie potwierdziło zakupu gazu. Gaz ten zdaniem organu został przetankowany do wyżej opisanej cysterny należącej do sp. W i sprzedawany przez skarżącego jako gaz LPG. Istotne jest także, że G. B przed Sądem Okręgowym w Olsztynie zeznał, że w ramach zatrudnienia w sp.W nabywał bez faktury gaz od sp. B, a następnie sprzedawał go, także bez faktury. Tym samym, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do uznania stanowiska skarżącego, który twierdzi, że jego firma pełniła jedynie rolę przewoźnika. W skardze zarzucono organom brak analizy zeznań świadka W. P, które, w ocenie skarżącego nie pozwalają na przyjęcie, że firma skarżącego była odbiorcą gazu w dniach "[...]"r. "[...]"r., "[...]"r., "[...]"r. Sąd zarzutu tego nie podziela. Zeznania W P zostały szeroko omówione przez UKS str."[...]" i nast. decyzji. Organy nie tylko oceniły jako wiarygodne zeznania tego świadka, ale także szeroko uzasadniły swoje stanowisko. Stanowisko to, w świetle zebranych dowodów uznaje Sąd za prawidłowe. Ten świadek potwierdził, że firma skarżącego była odbiorcą gazu w dniach "[...]"r. "[...]"r., "[...]"r., "[...]"r. Skarżący podnosi, że zeznania tego świadka są niewiarygodne, gdyż wskazał on, że cysterna, która odbierała dostarczony przez niego gaz była koloru żółtego (cysterna) i białego (ciągnik), zaś według skarżącego jego cysterna rzeczywiście była żółta, jednak ciągnik był koloru białego w czerwone paski, a ponadto na ciągniku był napis "A", o czym świadek nie wspominał, jak też nie wypowiedział się, do kogo należała cysterna. W tej kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy, na str."[...]" zaskarżonej decyzji wskazując, że podczas kontroli skarżący nie okazał dowodów na potwierdzenie koloru ciągnika, zaś z dokumentów dotyczących zestawu ciągnik i naczepa wynika, że cysterna jest żółta, co jest zgodne z zeznaniami świadka. Zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego ma oparcie w wyżej przedstawionym materiale dowodowym, zaś wywiedzione na jego podstawie wnioski są logiczne. Rozważając argumenty skarżącego co do tego, że nie wszyscy przesłuchani sprzedawcy gazu zeznali, by G. B dokonywał zakupów gazu wyłącznie w imieniu i na rachunek skarżącego, należy wskazać, że ustalenia dotyczące nabycia gazu opierają się nie tylko na dowodach z przesłuchania osób reprezentujących firmy zajmujące się sprzedażą, fakturową i bezfakturową, gazu na rzecz skarżącego. Ocena dowodów z ww. zeznań świadków nastąpiła w łączności z pozostałym szeroko zebranym i omówionym w decyzjach materiałem dowodowym. Zdaniem Sądu ocenie tej nie można postawić zarzutu dowolności. Skarżący podważa możliwość wykorzystania "trasówek" w charakterze dowodów z uwagi na ich niepełność, nieczytelność i chaotyczność zapisów ujętych w "trasówkach". W tej kwestii Sąd podziela argumentację zawartą na stronie "[...]" decyzji DIAS. Wynika z niej, że z "trasówek" można ustalić dane dotyczące ilości, ceny jednostkowej, i wartości brutto towaru. Ponadto nie są to jedyne dowody, jakimi dysponuje organ, bowiem oparto się także na dokonywanych na "trasówkach" adnotacjach oraz na dokumentach źródłowych z sp. W, a także na zeznaniach świadków, dostawców i nabywców gazu. W kwestii przedłożonych na rozprawie przed NSA w dniu w dniu 7 lutego 2018 r. w sprawie I FSK 806/16. NSA: kopii decyzji wydanej w przez Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w sprawie podatku akcyzowego, uchylającej decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (dot. podatku akcyzowego za luty-wrzesień 2006 r.) oraz kopii wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O z dnia "[...]" 2016 r. (niestwierdzenie nieprawidłowości za ww. okres w podatku akcyzowym, K-"[...]" i K-"[...]" akta sądowe t. "[...]") Sąd stwierdza, że przedłożone kopie ww. dokumentów nie wpływają na wynik rozpatrywanej sprawy. Wprawdzie dokonano w nich innej oceny okoliczności faktycznych, niż w sprawie podatku VAT, lecz zważyć należy, że w sprawie podatku akcyzowego orzekał Dyrektor Izby Celnej w O, tj. inny organ odwoławczy niż w sprawie podatku VAT (Dyrektor Izby Skarbowej w O). Organ celny wykazał mniej determinacji i konsekwencji niż organ podatkowy, nie skorzystał bowiem z możliwości wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku wydanego w sprawie I SA/Ol 538/15 z dnia 19 listopada 2015 r. dot. podatku akcyzowego za: luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień 2006 r. W konsekwencji wycofał się ze sporu co do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przychodów ze sprzedaży gazu udokumentowanych dowodami "trasa autocysterny". Zaś Dyrektor Izby Skarbowej wykorzystywał przysługujące mu środki odwoławcze od niekorzystnych wyroków WSA, co doprowadziło do uzupełnienia materiału dowodowego w taki sposób, że okazał się, jak wynika z wydanych wyroków, wystarczający do podjęcia decyzji w sprawie podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej prowadził postępowanie odwoławcze niezależnie od Dyrektora Izby Celnej i nie miał obowiązku powielania rozstrzygnięcia innego organu. Dlatego decyzja wydana w sprawie podatku akcyzowego, korzystna dla skarżącego, nie jest jednak potwierdzeniem słuszności jego stanowiska w sprawie VAT. Zaś wynik kontroli jest konsekwencją decyzji Dyrektora Izby Celnej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zrealizowały wskazania tut. Sądu wyrażone w wyroku z dnia 15 października 2009 r. dotyczące wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrane dowody dały podstawy do wyrażenia oceny, że były podstawy do przypisania skarżącemu całego obrotu wynikającego z "trasówek", co było konsekwencją pozostawienia znacznej swobody działania pracownikowi dokonującemu na rzecz skarżącego sprzedaży gazu autocysterną, z pominięciem ewidencji VAT. Sąd nie dopatrzył się potwierdzenia zarzutów naruszenia wymienionych w podstawach skargi przepisów postępowania, a ponadto nie stwierdził Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.151 ppsa Sąd oddalił skargę.