I SA/Ol 471/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 września 2013r. sprawy ze skargi I. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3 zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 717 zł (siedemset siedemnaście ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I SA/Ol 471/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania I. I. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Nr "[...]" określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 1.702,00 zł, oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2005 r. w kwocie 132 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego organ podatkowy I instancji ustalił, że małżonkowie I. i T. I. od 2001 r. świadczyli usługi hotelarskie w obiekcie: "[...]’ T., I. I. , "[...]" K., S. W dniu 29.07.2005r., T. I. przedłożył w Urzędzie Skarbowym zaświadczenie z dnia 26.07.2005r., wydane przez Wójta Gminy P., z którego wynikało, że małżonkowie zgłosili świadczenie usług agroturystycznych w obiekcie Gospodarstwo Agroturystyczne I., T. I., S. Ponadto T. I. prowadził oddzielnie działalność gospodarczą pod firmą "A" od 19.12.1991r. W okresie od 27 lipca do 21 sierpnia 2009r. wobec T. I. przeprowadzono kontrolę podatkową, a materiał dowodowy zebrany podczas kontroli włączono do postępowania podatkowego. Ustalono, że usługi hotelowe udokumentowane fakturami VAT szczegółowo wymienionymi w tabeli na str. 2-3 decyzji organu I instancji, na łączną kwotę netto 11.445 zł polegały na zapewnieniu noclegu i wyżywienia na rzecz pracowników firmy przebywających w delegacji oraz zorganizowaniu spływu kajakowego dla uczestników szkolenia. Nadto na podstawie zeznań T. I. złożonych do protokołu z dnia 07.08.2009r. organ podatkowy ustalił, że na posiadanych gruntach gospodarstwa rolnego małżonkowie prowadzili produkcję upraw rolnych, jak również użytkowali je jako użytki zielone, przeznaczone na siano i wypas zwierząt (w tym hodowanych koni). Na rozwinięcie działalności o: pole biwakowe z wiatą, poborem wody i prądu, sprzęt pływający, rowery turystyczne, środek transportu, sanitariat i kosiarkę do trawy, T. I. na podstawie umowy nr "[...]" z dnia "[...]" uzyskał od "[...]", w ramach programu SAPARD, pomoc finansową w wysokości 22.066,46 zł, tj. 50% kosztów przedsięwzięcia. Biorąc powyższe pod uwagę, organ I instancji uznał, iż nie wszystkie dochody uzyskane przez I. i T. I. w 2005r. z tytułu świadczonych usług hotelowych podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oceniając materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że usługi hotelowe świadczone na rzecz podmiotów gospodarczych, dla pracowników przebywających na delegacji, wynajem pola namiotowego, wypożyczanie i przewóz kajaków nie mogą zostać uznane za działalność rolniczą, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to pozarolnicza działalność gospodarcza, zdefiniowana w art. 5a pkt 6 ustawy tj. działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, z której uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy. Organ podatkowy uznał, że przychody wynikające z faktur sprzedaży, wystawionych przez I. i T. I. na kwotę 11.445 zł stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i winny być wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dalej organ I instancji wskazał, że w toku postępowania T. I. przedłożył szereg dowodów na poniesione w 2005 r. wydatki. Z ich zestawienia na str. 4 - 7 decyzji, na kwotę 12.476,80 netto, za kwalifikujące się do kosztów uzyskania przychodów uznał wydatki na kwotę 1.633,38 zł. Zdaniem organu pozostałe wydatki zostały poniesione na adaptację i przystosowanie części budynku mieszkalnego na cele hotelowe. Były zatem wydatkami na ulepszenie środka trwałego. Przytaczając treść art. 22 ust.1 i 23 ust1 pkt.1 lit.a-c, a także art.22 ust.8, art. 22d ust 2, art.22h ust.1 pkt.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, że w sytuacji gdy I. i T. I. nie wprowadzili składników majątku do ewidencji środków trwałych oraz nie określili ich wartości początkowej, nie mieli również podstaw do zaliczenia w koszty prowadzonej działalności odpisów amortyzacyjnych od poniesionych w związku z tym wydatków. Następnie, na podstawie przedłożonych dowodów dotyczących kosztów utrzymania budynku tj. zakupu opału, energii elektrycznej, ubezpieczenia, internetu , Organ przyjął, jako koszt uzyskania przychodu kwotę 2.480,36 zł stanowiącą 55,37% tego rodzaju wydatków - proporcjonalnie do powierzchni wykorzystywanej na działalność gospodarczą. Podsumowując, stwierdził, że małżonkowie z tytułu świadczenia usług hotelowo- turystycznych podlegających opodatkowaniu uzyskali przychód w kwocie 11.445 zł., natomiast koszty tej działalności wyniosły 4.113,74 zł. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił także, że w roku 1990 aktem notarialnym Repertorium "[...]", I. i T. I. nabyli do majątku wspólnego działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym "[...]", o powierzchni 2 hektary 15 arów, położoną we wsi S., gm. D.. W roku 1991 rodzice T. I., zgodnie z umową przekazania gospodarstwa rolnego (akt notarialny Repertorium "[...]" z dnia "[...]"), przekazali T. i I. I., gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziło: - niezabudowane gospodarstwo rolne o powierzchni 7 hektarów 70 arów, obejmujące działki nr "[...]", "[...]" i "[...]" położone w S. i K., - udział wynoszący "[...]" części w zabudowanej domem, oborą z chlewnią i stodołą nieruchomości rolnej o powierzchni 2 hektarów 32 arów położonej w D., - niezabudowana nieruchomość rolna o powierzchni 8 hektarów 29 arów, obejmującą działki "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" położoną w D.. W okresie od 1.06.2005 r. do 30.06.2008 r. I. i T. I. sprzedali dwanaście niezabudowanych nieruchomości gruntowych: w tym w roku 2005 dokonali sprzedaży jednej działki, w roku 2006 dokonali sprzedaży pięciu działek, w roku następnym czterech działek oraz w roku 2008 dwóch działek. Działki powstały w wyniku podziału nieruchomości rolnej, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego T, I. I.ch, dokonanego na wniosek małżonków . W 2005 roku T. i I. I. sprzedali na podstawie aktu notarialnego niezabudowaną działkę o numerze: "[...]" za kwotę 25.000 zł. Organ podatkowy ustalił, że grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego wykorzystywane były do działalności rolniczej. Z wyjaśnień T. I. wynikało, że działalność rolnicza polegała na uprawie roli, siewie zbóż, nasadzeń okopowych - buraki, ziemniaki, jak również na wykorzystywaniu gruntów jako użytków zielonych pastwiska, łąki przeznaczone na siano i wypas bydła, koni, owiec i drobiu. Ponadto małżonkowie I. jako współwłaściciele gospodarstwa rolnego uiszczali podatek rolny, co potwierdzają decyzje w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku rolnym w latach 2005-2007. Od 2004r., na gospodarstwo pobierali dopłaty unijne, otrzymali także pomoc finansową z funduszy Unii Europejskiej i funduszy krajowych - Program SAPARD w ramach tworzenia źródeł dodatkowego dochodu w gospodarstwach rolnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył definicje przedsiębiorstwa oraz gospodarstwa rolnego zawarte w art. 55¹ i art.55³ Kodeksu cywilnego. Wywiódł, że gospodarstwo rolne spełnia wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Celem przedsiębiorstwa takiego jak gospodarstwo rolne jest produkcja rolnicza bez względu na to , jak wykorzystane zostaną pożytki z tej działalności. Stwierdził, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia. Na podstawie oświadczeń złożonych przez kupujących do aktów notarialnych oraz decyzji o ustaleniu warunków zabudowy, organ podatkowy ustalił, że nabywcy działek nie byli rolnikami ani nie zakupili gruntów na powiększenie gospodarstwa rolnego. Stwierdził, że działki, będące przedmiotem obrotu gospodarczego utraciły charakter rolny, zatem dochód uzyskany z ich sprzedaży nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy uznał, że czynności polegające na podziale na działki części nieruchomości rolnej o powierzchni 8 ha 28 a i ich sprzedaży stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art.5a pkt 6 ustawy. Ustalił, że z tytułu sprzedaży w 2005 r. jednej działki małżonkowie osiągnęli przychód netto w kwocie 20.492 zł. Natomiast łączna kwota udokumentowanych wydatków związanych z tym przychodem wyniosła 1.671,35 zł. Następnie, przytaczając treść art.8 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, iż z uwagi na wspólne prowadzenie przez małżonków gospodarstwa agroturystycznego, przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu świadczenia usług noclegowych i sprzedaży działek powinny być rozliczone w 50% przez każdego z nich. Wskazując na przepisy: art.6 ust.1 i ust. 10, art.9a , art.24 ust.2 art.27 ust. 1 ustawy określił podatek należny I. I. . Powołując się na art.53 a Ordynacji podatkowej w związku z art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust.3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił też kwotę odsetek od nieuiszczonych w ciągu roku zaliczek na ten podatek. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego I. I., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem art. 10 ust.1 pkt 3 w związku z art.5a pkt 6, art.22 ust.1, art.22 ust 8 w związku z art.22g ust.10 i art.22n ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu pełnomocnik podatniczki podniósł, że organ I instancji bezzasadnie nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych od części budynku mieszkalnego wykorzystywanego do działalności gospodarczej. Zgodnie z art.22g ust.10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikom przysługiwało określenie wartości początkowej poprzez pomnożenie kwoty 988 zł przez m² , czego nie uczynili wobec przekonania o zwolnieniu od podatku uzyskiwanych przychodów. Zgodnie z art.22n ust.3 budynki mieszkalne nie podlegają objęciu ewidencją, zatem dokonywanie odpisów nie było uwarunkowane ujęciem tej nieruchomości w ewidencji. Dalej stwierdził, że z uzasadnienia decyzji, w której nawiązano do pojęcia gospodarstwa rolnego jako przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, wyraźnie wynika, że organ sprzedaż działek potraktował jako sprzedaż majątku związanego z działalnością gospodarczą. Taka ocena prawna nie jest prawidłowa. W świetle art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest istotne czy podatnicy dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Definicja zawarta w art.2 ust.2 oraz art. 10 ust.1 pkt 3 w powiązaniu z art.2 ust.1 ustawy jest podstawą do uznania, że działalnością rolniczą jest (ogólnie) produkcja roślinna i zwierzęca. Do przychodów z tego tytułu nie stosuje się przepisów ustawy. Stąd organ I instancji nie może zasadnie wywodzić, że podatnicy dokonali sprzedaży majątku związanego z prowadzoną działalnością rolniczą, bowiem przychody te nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie jest możliwe potencjalne zastosowanie art. 14 ust.2 pkt 1 tej ustawy. Następnie nie zgodził się z przyjęciem, że sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z nieruchomości rolnej spełniała kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowane w art.5a pkt 6 ustawy. W tym zakresie przedstawił obszerną argumentację, odwołując się do poszczególnych elementów definicji, w konfrontacji ze sposobem działania małżonków. Powołał się na orzecznictwo sądowe. Wskazał na sprzeczności w stanowisku organu. Gdyby przyjąć, że sprzedaż miałaby dotyczyć majątku związanego z działalnością, to nie byłoby potrzeby dokonywania rozstrzygnięcia w oparciu o definicję z art. 5a pkt 6 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do kwestii amortyzacji podkreślił, że małżonkowie nie wprowadzili części budynku mieszkalnego wykorzystywanego do działalności gospodarczej do ewidencji środków trwałych. Przytoczył przepisy regulujące zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował te przepisy. Przywołana przez pełnomocnika regulacja ma charakter fakultatywny, z którego strona nie skorzystała. Podzielił też ustalenia i wnioski organu I instancji w odniesieniu do przychodu i dochodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego charakter rolny posiada nieruchomość rolna będąca gruntem, która wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, a więc tworząca obszar tego gospodarstwa. Sprzedaż takich gruntów powoduje zaś utratę ich charakteru rolnego wówczas, gdy w wyniku tej sprzedaży przestają być nieruchomościami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego. Podkreślił, że utratę charakteru rolnego ustawodawca wiąże jedynie z ich sprzedażą, a nie innymi okolicznościami faktycznymi czy prawnymi. Na potwierdzenie swojego stanowiska odwołał się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11.02.2009r., sygn. akt. I SA/Gl 1017/08. W związku z powyższym kierując się treścią art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż sprzedaż spornych działek w latach 2005-2008 była dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Sprzedaż charakteryzowała się celem zarobkowym, co potwierdził T. I. zeznając do protokołu z dnia 12.05.2010r., iż uzyskane z tego tytułu środki finansowe przeznaczano na budowę domu dla córki, zakup samochodów, kształcenie dzieci. Nadto o ciągłości działań świadczył fakt, że dokonywano sprzedaży działek od 2005 roku. Natomiast o zorganizowanym charakterze świadczyły takie okoliczności jak podział gruntu, zmiana warunków zagospodarowania czy wystąpienie o pozwolenie na budowę (w przypadku działki nr 54/1). Oceniając charakter dokonanych czynności sprzedaży działek Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dla terenu, na którym są położone, na dzień zawarcia transakcji plan zagospodarowania przestrzennego nie został sporządzony. Podniósł także, że z akt sprawy oraz pisma Wójta Gminy P. z dnia "[...]", wynikało, iż na działki o numerach ewidencyjnych "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]’, "[...]", "[...]", "[...]" wydano decyzje o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Natomiast w odniesieniu do działki o numerze ewidencyjnym "[...]", decyzja o ustaleniu warunków zabudowy, nie została wydana. Tak więc w przypadku tym znaczenie miały ustalenia zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, z którego wynikało, że teren na którym przedmiotowe działki są położone, przeznaczony jest na cele rolniczo-turystyczno-osadnicze. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia te potwierdziły słuszność stanowiska organu I instancji, że wobec faktu nieobowiązywania miejscowego planu zagospodarowania znaczenie będą miały decyzje o ustaleniu warunków zabudowy, a w przypadku ich braku ustalenia zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W konsekwencji stwierdził, że sporne działki położone są na terenie przeznaczonym pod zabudowę. Organ II instancji podkreślił, że oceny charakteru dokonywanych czynności sprzedaży działek organ I instancji dokonał w oparciu o art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zorganizowany charakter działalności oraz jej ciągłość wyraża się w powtarzalności sprzedaży. Nie dokonano czynności jednorazowej, w latach 2005-2008 sprzedano kilkanaście działek budowlanych. Podziału nieruchomości nie dokonano jednorazowo, lecz kilkakrotnie, dzieląc przedmiotową nieruchomość na mniejsze działki, zwiększając tym samym ofertę handlową. Dzieląc nieruchomość gruntową o powierzchni 19.817 m2 na mniejsze działki, strona przejawiła zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału, w sposób ciągły, częstotliwy. Zatem czynności polegające na podziale niezabudowanej nieruchomości, podejmowanie przy tym działań zmierzających do przekształcenia ich charakteru z rolnego na budowlany, ponoszenie wydatków na usługi świadczone przez geodetę, wykonanie wyrysów, wypisów i map działek, a ponadto wszelkie działania związane z rozpowszechnianiem informacji o sprzedaży działek (według zeznań T. I. do protokołu z dnia 07.08.2009r. także poprzez ogłoszenia w prasie lokalnej), bezspornie wskazywały na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek w latach 2005-2008. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska strony, iż przedmiotowe działki stanowiły majątek osobisty. Fakt bowiem podziału gruntu na mniejsze działki oraz starania strony o wydanie decyzji ustalających warunki zabudowy, świadczą o rezygnacji z osobistego charakteru, jaki mógł mieć ten majątek, przyjmując tym samym charakter handlowy. Podniósł, iż nabycie gruntu rolnego w ramach umowy przekazania gospodarstwa rolnego nie wyklucza jego sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest fakt, że do sprzedaży przeznaczono majątek nabyty wcześniej na własne potrzeby, skoro jego sprzedaż miała profesjonalny i zorganizowany charakter (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 01.10.2008r., sygn. akt I SA/Ol 367, 368/08). Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w sposób prawidłowy zastosował w stanie faktycznym przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, bowiem zostały wypełnione wszystkie znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Uznał, że zarzut odwołującego dotyczący zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bezzasadny, gdyż przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. Natomiast odnosząc się do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych, a także zostały wydane w indywidualnych sprawach. W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży nie były działki stanowiące majątek osobisty. Za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja organu I instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniające stanowisko organu w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6, art. 22 ust. 1, ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe przepisy pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w stosunku do sprzedaży majątku własnego nie można mówić, iż nastąpiła ona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która to działalność została zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż majątku własnego podatników, w postaci wydzielonych działek gruntu, nie spełnia znamion działalności handlowej ani wytwórczej, o których mowa w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotny w sprawie jest fakt, iż przedmiotem sprzedaży był grunt otrzymany w darowiźnie, w takim przypadku sprzedaż nieruchomości co do zasady zawsze wygeneruje zysk wobec nie poniesienia nakładów na jej nabycie. Zdaniem pełnomocnika skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew wymogom art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, nie zawiera oceny podniesionych okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia, takich jak: fakt sprzedaży po upływie 14 lat od daty nabycia i uprzednie wykorzystywanie tych gruntów w działalności rolniczej, przeznaczenie do sprzedaży tylko części posiadanego gruntu, prowadzenie działalności rolniczej na pozostałych gruntach i brak zamiaru ich podziału, potwierdzających, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce rozporządzenie (sprzedaż) majątkiem własnym, a nie prowadzenie działalności gospodarczej (handlowej). Pełnomocnik podkreślił, że nie wypełnione zostało kryterium ciągłości i zorganizowania (planowego charakteru) jako następnej z przesłanek świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. Dokonane czynności podziału gruntu nie wykraczały poza czynności zwykłe, związane ze sprzedażą części nieruchomości gruntowej. Wynikające z treści uzasadnienia stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż tylko sprzedaż gruntu niepodzielonego nie nosi znamion działalności gospodarczej, stanowi odgórnie ustanowiony warunek, który nie wynika z przepisów prawa. Sam podział gruntu nie jest przesłanką przesądzającą o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy II instancji nie ustosunkował się do treści odwołania i wyjaśnień strony, że sprzedaż działek była wymuszona sytuacją materialną, stanem zdrowia, brakiem następcy i trudnością znalezienia kontrahenta na kupno większego areału. Małżonkowie nie korzystali z pośrednictwa biur nieruchomości ani mass mediów, nie dokonywali jakichkolwiek nakładów na działki w postaci budowy infrastruktury (droga, przyłącza), a uzyskane kwoty zostały przeznaczone na budowę domu dla córki, kształcenie dzieci oraz zakup samochodów. Przedstawiając powyższe pełnomocnik skarżącej uznał, że uzasadniony jest zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również zarzut oceny sprawy w sposób wybiórczy - tj. z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej i zaniechanie wypełnienia obowiązków, o których mowa w art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powołał się na wyroki sądów administracyjnych: z dnia 06.10.2009r., sygn. akt I SA/Bd 512/09, z dnia 07.07.2008r., sygn. akt II FSK 675/07, z dnia 19.03.2009r., sygn. akt I FSK 46/08, z dnia 01.10.2008r., sygn. akt I SA/Ol 367/08, z dnia 27.01.2010r., sygn. akt I SA/Gl 655/09, z dnia 18.08.2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, z dnia 25.06.2008 r. sygn. akt I SA/Ol 198/08, z dnia 16.04.2009 r. sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 16.06.2010 r. sygn. akt II FSK 117/09, z dnia 21.04.2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 870/09. Ponadto zarzucił organowi odwoławczemu nie ustosunkowanie się do stanowiska organu I instancji w zakresie zastosowania art. 14 ust. 2 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zaskarżona decyzja nie zawierała również uzasadnienia faktycznego jak i prawnego dotyczącego możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części budynku mieszkaniowego wykorzystywanego dla celów świadczonych usług hotelarskich. Bezzasadnie organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów i nie uznał, że wśród wydatków uznanych za mające charakter adaptacji i nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia znalazły się wydatki o charakterze remontowym, których wartość należało uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu w sposób bezpośredni. Na takie wydatki T. I. powoływał się w piśmie z dnia 4.09.2009r. stanowiącym zastrzeżenia i uwagi do protokółu kontroli. Nie dokonując właściwych ustaleń w tym zakresie organ podatkowy naruszył przepisy art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 63/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę I. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]’ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W ocenie Sądu, materiał dowodowy, jak i stan prawny sprawy, nie stanowił podstaw do uznania zasadności twierdzenia, że organy podatkowe powinny były część wydatków, potwierdzających fakt prowadzenia prac budowlanych potraktować jako wydatki remontowe, a ponadto uwzględnić, jako koszt podatkowy, odpisy amortyzacyjne od części budynku, przyjmując za wartość początkową budynku iloczyn powierzchni części hotelowej w 2005 r. i kwoty 988 zł. W ocenie Sądu, nie budziło wątpliwości przyjęcie przez organy podatkowe, że dowody poniesienia wydatków budowlanych w 2005 r. dotyczyły powiększenia bazy hotelowej. Po przedstawieniu organowi podatkowemu tych dowodów oraz dowodów na bieżące wydatki związane z utrzymaniem budynku, skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazali, które z wydatków uznanych przez organ podatkowy za poniesione na ulepszenie środka trwałego należało zakwalifikować jako wydatki na remont (byłyby to wydatki na pomieszczenia, które już wcześniej zostały zaadaptowane na hotel). Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1883/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił w części zarzuty skarżącej, iż Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy dokonał oceny stanu faktycznego. W szczególności nie zgodził się z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że fakt włączenia wszystkich nieruchomości do gospodarstwa agroturystycznego jako składnik przedsiębiorstwa czyni zbędnym rozróżnienie nieruchomości z punktu widzenia ich pochodzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozróżnienie to miało charakter kluczowy i jego dokonanie zapewnia właściwą subsumcję ustalonych faktów pod znajdującą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie normę prawną. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod., jak również nie odniósł się do podnoszonych przez skarżących okoliczności i argumentacji w tym zakresie. Zgodził się również z zarzutem, że w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśniono w dostatecznym stopniu w oparciu o jakie przesłanki sąd oddalił skargę, czym naruszono art. 141 § 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 1270 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.). Ponadto, co wymaga podkreślenia w niniejszej sprawie, zgodnie z przepisem art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjmuje się, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej NSA mają moc wiążącą, zaś odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Niewątpliwie ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Pamiętać należy przy tym, iż ocena prawna, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez NSA istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. W konsekwencji należy uznać, iż związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Mając na względzie powyższe zauważyć trzeba, iż w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie związany był oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1882/11. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, kierując się przytoczoną wyżej wykładnią prawa sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu - uznał, iż skarga I. I. zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo. Treść zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Skarżącej dotyczy kilku odrębnych kwestii: prawidłowości zakwalifikowania działalności Skarżącej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.; zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont oraz odpisów amortyzacyjnych od części domu mieszkalnego wykorzystywanego częściowo na cele działalności gospodarczej. Spór odnośnie kwestii pierwszej dotyczy w istocie rzeczy prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, który przesądza o gospodarczym charakterze działań Skarżącej. W ocenie Sądu organy podatkowe nie ustaliły stan sprawy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności doniosłe znaczenie miała okoliczność pochodzenia działek, które zostały zbyte przez Skarżącą w analizowanym roku podatkowym. Nie można zgodzić się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej, że fakt włączenia wszystkich nieruchomości do gospodarstwa agroturystycznego jako składnika przedsiębiorstwa czyni zbędnym rozróżnienie nieruchomości z punktu widzenia ich pochodzenia. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu rozróżnienie to ma charakter kluczowy i jego dokonanie zapewnia właściwą subsumpcję ustalonych faktów pod znajdującą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie normę prawną. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podział nieruchomości był zwykłą czynnością, konieczną do sprzedaży nieruchomości, która nie może przesądzać o tym, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Strona skarżąca wskazywał, że nieruchomość, którą podzielono, Skarżący otrzymali 14 lat wcześniej i przez cały ten okres wykorzystywana była na cele rolnicze, a pozostała część gruntu wciąż była uprawiana. W ocenie Skarżącej jej działania nie odpowiadały definicji działalności gospodarczej sformułowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że sprzedaż nieruchomości podyktowana była sytuacją materialną rodziny. Ponieważ Skarżący miał trudności ze znalezieniem nabywcy całej nieruchomości przeznaczonej na sprzedaż, dokonano jej podziału. O niegospodarczym charakterze działalności świadczyć miało również to, że Skarżący nie korzystał z pośrednictwa biur nieruchomości lub mediów, ani nie uzbroił działek. Organ drugiej instancji nie ustosunkował się do przedstawionych powyżej wyjaśnień. W tym zakresie Sąd uznał za w pełni uzasadnione zarzuty Skarżącego, który podnosił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego będące wynikiem nieuzasadnionego pominięcia dowodów dotyczących faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niezgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji Organ powinien dokonać wyraźnego podziału pomiędzy dochodami uzyskanymi ze sprzedaży działek wyodrębnionych z zakupionej nieruchomości a uzyskanymi ze sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości podarowanej małżonkom I. przez rodziców Skarżącej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , błędy o charakterze proceduralnym popełnione przez organy uniemożliwiają należytą kwalifikację prawną dotyczącą problematyki materialnego prawa podatkowego. Nie można w sposób przesądzający stwierdzić, czy nastąpiło naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów strony skarżącej w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont oraz odpisów amortyzacyjnych od części domu mieszkalnego wykorzystywanego częściowo na cele działalności gospodarczej. Nie jest możliwa amortyzacja przedmiotowego budynku mieszkalnego, w sytuacji gdy nie zaewidencjonowano go jako środka trwałego. Za koszty uzyskania przychodów można uznać amortyzację pod warunkiem zaewidencjonowania danego środka trwałego w stosownej ewidencji. Wyjątek od tej zasady dotyczy, ogólnie ujmując, budynków i lokali mieszkalnych, gdy podatnik podejmie decyzję o ustalaniu wartości początkowej tego rodzaju środków trwałych w sposób określony w art.22 g ust.10. Wiąże się to z normą zawartą w art. 22c pkt. 2 u.p.d.o.f., według której budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne służące działalności gospodarczej nie podlegają amortyzacji, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Zatem gdy podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego, to niezależnie od tego czy był zobowiązany do wpisania budynku do ewidencji środków trwałych czy też nie miał takiego obowiązku, jego sytuacja prawna jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nie wprowadził środka trwałego do ewidencji i z tego powodu nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Organy podatkowe nie pominęły okoliczności poniesienia wydatków na remont. W trakcie postępowania podatkowego Skarżący i jego żona nie wskazali organom, które konkretnie wydatki poniesione zostały w związku z adaptacją budynku mieszkalnego na potrzeby działalności gospodarczej, a które wiązały się z remontem pomieszczeń już przystosowanych. W uwagach do protokołu, ogólnie stwierdzono, że część z zakwestionowanych wydatków poniesiono w związku z remontem. W tym stanie rzeczy, organy nie miały możliwości ustalić charakteru poszczególnych wydatków. Zgodnie z powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, wykładnia art. 122 Ordynacji podatkowej daje podstawę do przyjęcia, że w sytuacji gdy podatnik zmierza do uzyskania korzyści, to na nim spoczywa ciężar wykazania istotnych dla sprawy okoliczności – w rozpoznawanej sprawy wskazania, które z wydatków poniesione w związku z remontami. Sąd podziela stanowisko Organów, że wpłaty na rzecz gminy stanowiły darowizny, a co za tym idzie nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Z tych wszystkich względów, na podstawie art. art. 145 § 1 pk1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję ( pkt I wyroku) O wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. ( pkt II wyroku).O zwrocie kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 200, 205 i 209 p.p.s.a. (pkt III wyroku).