I SA/Ol 483/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 sierpnia 2025 r., nr 2801-IEW.4253.25.2025 w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 29 sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 216 § 1, art. 220 § 2 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia R. F. (dalej: strona, skarżący) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 13.06.2025 r., (dalej: Naczelnik, organ I instancji), w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 30.04.2025 r., znak: 378000-CKK7.5001.108.2024 w sprawie zabezpieczenia na majątku strony przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 144 662,00 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę w wysokości 89 980,00 zł. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w odwołaniu z 21.05.2025 r. od decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Olsztynie z 30.04.2025 r., skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania ww. decyzji. Uzasadniając wniosek wskazał, że wykonanie decyzji zabezpieczającej będzie stanowić nadmierną uciążliwość a zajęcie środków pieniężnych i samochodu znacznie utrudni stronie ponoszenie codziennych kosztów utrzymania rodziny i zwiększy ryzyko niewypłacalności wobec Skarbu Państwa. Naczelnik postanowieniem z 13.06.2025 r., odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania ww. decyzji z 30.04.2025 r. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie zaistniała negatywna przesłanka procesowa określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, która uniemożliwia wszczęcie postępowania w tym zakresie z powodu braku podstawy materialnoprawnej do jego prowadzenia. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor zaskarżonym postanowieniem z 29 sierpnia 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powołał i wyjaśnił treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wskazał, że stosownie do art. 239c Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu podlega natychmiastowemu wykonaniu z mocy samego prawa, chyba że zostało przyjęte zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenie wykonania decyzji może nastąpić poprzez przyjęcie przez organ podatkowy na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, w jednej z form wymienionych w tym przepisie (pkt 1-7). Skarżący złożył wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji o zabezpieczeniu, jednakże nie wystąpił z równoczesnym wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia w jednej z form przewidzianych w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej. W zaistniałym stanie faktycznym, wobec braku wniosku o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia, żądanie wstrzymania wykonania decyzji o zabezpieczeniu nie mogło skutkować osiągnięciem zamierzonego rezultatu. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że na dzień złożenia wniosku, tj. 5.06.2025 r., brak było przedmiotu, do którego mogłoby odnosić się żądanie strony. Wobec tego zaistniała przesłanka uniemożliwiająca wszczęcie postępowania, o której mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. sytuacja, w której "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W ocenie Dyrektora, słusznie organ pierwszej instancji uznał, że taką przyczyną w niniejszej sprawie jest brak wniosku o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z 3.12.2021 r., sygn. akt III FSK 4420/21. Dyrektor podkreślił, że przepisy prawa nie przewidują instytucji wstrzymania wykonania decyzji zabezpieczającej z uwagi na sam fakt wniesienia przez stronę odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, czy też do czasu jego rozpatrzenia. Wbrew zarzutom zażalenia, nie było podstaw prawnych do przeprowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Ziściła się zatem przesłanka zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, reprezentowany doradcę podatkowego, zaskarżył postanowienie w całości i wniósł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 165a O.p., poprzez niesłuszne przyjęcie, że postępowanie nie może być wszczęte. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że zaskarżone postanowienie jest wadliwe i zostało wydane z naruszeniem art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji o zabezpieczeniu, uznając, że brak wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania. Skarżący wskazał, że brak złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, lecz może jedynie skutkować merytorycznym rozstrzygnięciem polegającym na odmowie wstrzymania wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem skarżącego organ podatkowy powinien był wszcząć postępowanie i dokonać merytorycznej oceny wniosku, a nie zakończyć sprawę na etapie wstępnym, poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia. Według skarżącego, Naczelnik błędnie zastosował art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że zachodzi przeszkoda formalna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania, mimo że wniosek został złożony przez uprawnioną stronę. W ocenie skarżącego brak złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie niweczy dopuszczalności wszczęcia postępowania o wstrzymanie wykonania decyzji. Prawidłowe rozpoznanie sprawy wymagało wydania postanowienia merytorycznego wstrzymującego lub odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji, a nie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w tym zakresie. Skarżący na potwierdzenie swoich argumentów przywołał orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.07.2013 r., sygn. VIII SA/Wa 741/13, w którym wskazano, że brak wniosku o przyjęcie zabezpieczenia skutkuje odmową wstrzymania wykonania decyzji, a nie odmową wszczęcia postępowania. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego organ odwoławczy winien uchylić postanowienie Naczelnika jako wydane z naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. Sąd rozpoznał skargę w trybie postępowania uproszczonego na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności i prawidłowości odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 30.04.2025 r., w sprawie zabezpieczenia na majątku strony przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 144 662,00 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę w wysokości 89 980,00 zł. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że stosownie do art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma z mocy prawa rygor natychmiastowej wykonalności, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. W myśl art. 33d § 2 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w jednej z form wskazanych w tym paragrafie (w punktach od 1 do 7). Jak stanowi 33f § 1 O.p., strona może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d § 2. Z kolei stosownie do art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z powyższego, przepis art. 165a § 1 O.p. ustanawia dwie zasadnicze przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną; 2) jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Należy podkreślić, że zarówno w piśmiennictwie (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2010, s. 741; R. Dowgier, Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego. Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych z 2011 r., nr 3, s. 21; P. Pietrasz (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe, Lex), jak i w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z 6 listopada 2008 r., II FSK 1097/07; z 2 kwietnia 2008 r.; z 7 września 2021 r., II FSK 686/11) za ugruntowany można uznać pogląd, że druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania została określona bardzo szeroko. Przyjmuje się, że przyczyną, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte, może być w szczególności: brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego, toczące się już w tożsamej sprawie postępowanie podatkowe, czy istnienie w tej sprawie decyzji. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "nie może być wszczęte" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musiała zaistnieć już w chwili złożenia wniosku (żądania). Przy czym w zakresie hipotezy normy mieszczą się wyłącznie takie przypadki, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. W ramach oceny zastosowania art. 165a § 1 O.p. organ dokonuje wyłącznie analizy formalnej dopuszczalności zainicjowania procesu, nie dokonuje natomiast oceny zagadnień mających źródło w przepisach prawa materialnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że decyzje zabezpieczające wydane w pierwszej instancji na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, w ogóle nie mogą być przedmiotem aktu administracyjnego, w którym organ orzeka o wstrzymaniu ich wykonania. Nie mogą być również przedmiotem wniosku podatnika o zastosowanie wspomnianej ochrony tymczasowej. Wynika to jednoznacznie z art. 239e Op oraz art. 239f § 1 Op, które stanowią, że wstrzymanie wykonania dotyczy tylko decyzji ostatecznych, a co więcej takich, od których wniesiona została skarga do sądu administracyjnego. Ostateczność aktu dotyczy natomiast wyczerpania administracyjnego toku instancji, a nie sytuacji, w której akt podlega wykonaniu. Wyczerpanie administracyjnego toku instancji jest również warunkiem koniecznym wniesienia skargi do sądu (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 968/19). Należy zatem podkreślić, że nieostateczna decyzja o zabezpieczeniu podlega z mocy prawa natychmiastowemu wykonaniu. Jeżeli natomiast przyjęto zabezpieczenie jej wykonania, również z mocy prawa, wykonaniu nie podlega. Przy czym ustawodawca nie przewidział w analizowanym przepisie jakiejkolwiek podstawy dla decydowania w tej kwestii przez organy podatkowe. Skutek natychmiastowej wykonalności następuje i odpada z mocy prawa, bez potrzeby rozstrzygania o tym przez organ podatkowy. Podkreślić należy, że stosownie do treści art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma z mocy prawa rygor natychmiastowej wykonalności, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. Skarżąca nie złożyła natomiast wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w którejkolwiek z form wskazanych w art. 33d § 2 O.p., co jest bezsporne w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, skarżący złożył wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji o zabezpieczeniu z 30.04.2025 r., jednakże nie wystąpił z równoczesnym wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia w jednej z form przewidzianych w art. 33d 33d § 2 O.p. Ponieważ skarżący nie złożył wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w którejkolwiek z form wskazanych w art. 33d § 2 O.p., to decyzja o zabezpieczeniu podlega natychmiastowemu wykonaniu. W konsekwencji za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 165a § 1 O.p. Skoro bowiem brak przyjęcia zabezpieczenia powoduje natychmiastową wykonalność decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, to żądanie wstrzymania wykonania tej decyzji nie może stać się przyczyną wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. W przypadku zatem złożenia do organu podatkowego podania o wstrzymanie wykonania nieostatecznej decyzji o zabezpieczeniu, właściwym trybem do załatwienia takiego wniosku - wobec braku przepisu, który mógłby stanowić dla organu podstawę dla rozstrzygania w przedmiocie takiego żądania - jest odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., a nie odmowa wstrzymania wykonania decyzji. Przy czym wskazać należy, że w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd zbieżny z oceną przepisów poczynioną przez organ w zaskarżonym postanowieniu. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela jednolite stanowisko sądów administracyjnych w tej kwestii (por. wyrok WSA w Warszawie z 6.11.2025 r., III SA/Wa 1333/25; wyrok WSA we Wrocławiu z 4.01.2023 r., I SA/Wr 140/22; wyrok WSA w Łodzi z 26.09.2017 r., I SA/Łd 343/17; wyrok NSA z 02.02. 2017 r., II FSK 3112/14). W tych okolicznościach Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne. Organ dokonał prawidłowej wykładni art. 239c O.p, jak również nie dopuścił się przy wydawaniu skarżonego postanowienia przepisów Ordynacji podatkowej. Nie stwierdziwszy innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.