I SA/Ol 489/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016r. sprawy ze skarg M. B., W. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oraz z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. oraz odsetek od zaliczki na podatek oddala skargi. M. B. i W. B. (dalej powoływani jako "podatnicy", "strona", "skarżący", "małżonkowie") wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. oraz odsetek od zaliczki na podatek. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzjami z dnia "[...]"., określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości po 24.679 zł oraz za 2012 w wysokości po 5.121 zł oraz odsetki od zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, obliczone na dzień "[...]" . w kwocie po 535 zł. W wyniku rozparzenia odwołań zostały wydane zaskarżone decyzje. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie czy przychód uzyskany przez skarżących w 2010r. i 2012r. ze sprzedaży działek gruntu należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, wymienionej jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., poz. 307 ze zm.) - dalej powoływana jako u.p.d.o.f. Organ odwoławczy powołując treść art. 9 ust. 1 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym działalnością gospodarczą, jest działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 wskazał, że w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie, znamiona tej działalności. Na ocenę, że prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą nie wpływają zatem formalne znamiona tej działalności, bowiem kwalifikacja, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą dokonuje się w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia i nazywa prowadzący ją i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki. Dyrektor Izby Skarbowej cytując wyrok NSA z dnia 22.07.2008 r., sygn. akt II FSK 733/07 oraz WSA w Szczecinie z dnia 25.10.2012 r., sygn. akt I SA/Sz 603/12 wskazał, że z definicji działalności gospodarczej wynika, iż działalność ta powinna mieć charakter zarobkowy. Nie należy jednakże utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, ponieważ działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Dana działalność jest zarobkowa wówczas, gdy ukierunkowana jest na osiągnięcie dochodu, bez względu na rezultaty poszczególnych transakcji. Ustawa wymaga nadto, aby działalność gospodarcza była wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zorganizowanie działalności wiąże się z wykonywaniem całego szeregu czynności, mieszczących się zarówno w przedmiocie działalności danego przedsiębiorcy, jak i czynności o charakterze organizacyjnym, w taki sposób, by układały się w racjonalną, efektywną całość. Powołując treść art. 14 ust.1 i art. 6 ust.1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, organ odwoławczy podał, że organ I instancji ustalił przychód netto z prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wskazanych działek w łącznej wysokości 116.665,56 zł. Organ I instancji uznał, że w stanie faktycznym sprawy przychód uzyskany ze sprzedaży ww. działek stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na podstawie zawartych w formie aktu notarialnego umów, skarżący dokonali sprzedaży niezabudowanych działek gruntu położonych w miejscowości G. (gmina D.), tj. - w 2010 r.: 1. w dniu 02.12.2010 r., na rzecz I. i S. S., działkę nr 90/57 o pow. 3.013 m2, za cenę 70.000 zł, 2. w dniu 08.12.2010 r. na rzecz Mi. L., działki nr 90/69 i 90/70 o łącznej pow. 7.479 m2 za cenę 140.000 zł, 3. w dniu 23.11.2010 r., na rzecz M. i K.W., działkę nr 90/46 o pow. 3.059 m2 za cenę 61.200 zł. - w 2012 r.: w dniu 13 czerwca 2012 r., na rzecz A.i J. K. działki o nr 90/50 o pow. 3 979 m²,za cenę 78.000 zł, Nieruchomość z której wydzielono sporne działki małżonkowie B. nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11.02.1994 r. Ze szczegółowo przedstawionego w zaskarżonej decyzji schematu podziału gruntów (str. 2-3) wynika, iż na skutek podziału działki nr 90/12 powstało 8 działek oznaczonych nr od 90/13 do nr 90/20, 4 działki położone w miejscowości G. gmina D. od nr 90/33 do nr 90/36 ( w tym działka wydzielona na drogę), powstały na skutek podziału działki nr 90/20, 2 działki położone w miejscowości G., gmina D. nr 90/42 i nr 90/43 powstały na skutek podziału działki nr 90/36, 16 działek położonych w miejscowości G., gmina D. od nr 90/40 do nr 90/59 (w tym działka wydzielona na drogę), powstały na skutek podziału działki nr 90/43, w tym sporne działki. Działki te w dacie sprzedaży nie były objęte obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie z ewidencją stanowiły grunty rolne. W okresie od 6 listopada 2009 r. do 4 listopada 2010 r. Wójt Gminy wydał, na wniosek podatników, decyzje ustalające warunki zabudowy na działkach będących przedmiotami opisanych wyżej transakcji, z wyjątkiem działki o nr 90/46, albowiem o wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy złożyli nabywcy – M. i K. W.. Ponadto na wniosek M. B., decyzją z "[...]"r. Starostwo Powiatowe zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło pozwolenia na budowę sieci wodociągowej w G. zaopatrującej w wodę nieruchomości, m.in. na tych działkach. W toku postępowania podatnicy wyjaśnili, że wodociąg został wybudowany w 2010 r. na ich własny koszt i w chwili obecnej są jego jedynymi użytkownikami. Z kolei, Energa Obsługa i Sprzedaż Sp. z o.o., pismem z dnia "[...]"r. poinformowała o zapewnieniu możliwości dostaw energii elektrycznej dla potrzeb zabudowy planowanej m.in. na ww. działkach. Organ odwołał się do ustaleń postępowania, z których wynika, że o sprzedaży działek podatnicy informowali potencjalnych nabywców, wykorzystując różne kanały informacyjne, tj. sieć internetową, prasę, pośrednictwo biur nieruchomości, tablice ogłoszeń. Wskazując na cechę charakterystyczną działalności gospodarczej jaką jest ciągłość oraz zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu organ podał, że skarżący poza spornym okresem także na przestrzeli lat 2004 – 2009 dokonali sprzedaży nieruchomości gruntowych, zbywając w 2004, 2005 r. i 2008 r. po jednej, w 2006 r. trzy, a w 2007 sześć działek, w 2008 r. jedną działkę, w 2009 r. trzy działki. Ilość powyżej czynności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pozwalała na stwierdzenie, że skarżący nie dokonywali jednorazowej, okazjonalnej sprzedaży lecz sprzedawali działki przed spornym okresem, natomiast transakcje sprzedaży w 2010 i 2012 roku były kontynuacją prowadzonej przez nich działalności. Powtarzające się działania podatników, polegające na sprzedaży nieruchomości na przestrzeni kilku lat spełniają, w opinii organu odwoławczego, przesłankę ciągłego charakteru wykonywanej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że warunek wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wskazano, że strona podejmowała szereg działań przygotowujących posiadaną nieruchomość do sprzedaży np. dokonywała podziału działek na mniejsze, występowała z wnioskiem o uzyskanie decyzji ustalających warunki zabudowy dla każdej ze zbywanych nieruchomości, wydzielała drogi dojazdowe, dążyła do ustalania warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i energetycznej, czy też prowadziła działania marketingowe, polegające na ogłaszaniu ofert sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego zarówno zakres jak i różnorodność podejmowanych działań świadczą o prowadzonej przez stronę działalności o charakterze handlowym, według podjętego wcześniej zamiaru. Twierdzenia strony, że nie miała zamiaru osiągnięcia dochodu czy prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami przeczy, zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Całokształt wskazanych działań pozwolił na stwierdzenie, że strona starannie zaplanowała i zorganizowała działania w zakresie sprzedaży działek, których celem było niewątpliwie osiągnięcie zysku. Czynności, których dokonała w okresie poprzedzającym bezpośrednią sprzedaż działek niewątpliwie podniosły ich atrakcyjność, a tym samym cenę możliwą do uzyskania. Powyższe zdaniem organu podatkowego bezsprzecznie świadczy o tym, że podejmowane przez skarżących czynności były dokonane w celu uzyskania znacznych środków finansowych, ukierunkowane były na obrót działkami gruntu, w tym gruntu rolnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniami skarżących, że prowadzone przez nich działania nie były działalnością zarobkową, a ich wyłącznym celem było zaspokojenie własnych potrzeb, w ramach zarządu majątkiem wspólnym. Zauważono, że nabycie rzeczy do majątku osobistego nie wyklucza ich sprzedaży w ramach działalności gospodarczej wskazując, iż powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Olsztynie z 01.10.2008 r., sygn. akt I SA/Ol 367/08 oraz z dnia 20.05.2015 r., sygn. akt I SA/Ol 91/15. Organ odwoławczy podkreślił, że o charakterze prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu działkami przesądza w tej konkretnej sprawie szereg czynności towarzyszących sprzedaży. Przeprowadzona przez organ analiza transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez skarżących, z uwzględnieniem dat ich zakupu, dat sprzedaży, cen oraz przeznaczenia doprowadziło do wniosku, że następowały one w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, z uwagi na ciągłość, powtarzalność, zarobkowy i zorganizowany charakter działań. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie doszło do naruszenia art. 5a pkt 6 lit.a u.p.d.o.f., a zarzut, iż sprzedaż gruntów rolnych następowała w ramach zarządu majątkiem osobistym, nie zasługiwał na uwzględnienie. Powołując się na stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1039/12 stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż działek gruntu wykazywała cechy, jakie towarzyszą prowadzonej działalności gospodarczej, a to eliminuje zastosowanie regulacji określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, zarzut dotyczący nieuwzględnienia okoliczności, że sprzedaż działek nastąpiła po upływie 5 lat od daty nabycia, a działki te stanowiły część nieruchomości zakupionej dla celów prowadzonego gospodarstwa rolnego również nie zasługiwał na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, prawidłowo określił każdemu ze skarżących przychód ze sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej w 2010 r. w wysokości po 135.600 zł (271.200 zł : 2 osoby), który pomniejszył o należny podatek od towarów i usług w łącznej wysokości 18.934,44 zł. Tym samym określił przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w 2010 r. w wysokości po 16.665,56 zł. Natomiast przychód ze sprzedaży działki w ramach działalności gospodarczej w 2012 r. w wysokości po 39.000 zł (78.000 zł : 2 osoby), który pomniejszył o należny podatek od towarów i usług w łącznej wysokości 7.292,69 zł. Tym samym określił przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 r. w wysokości po 31.707,31 zł. Podano również, że w aktach sprawy znajduje się akt notarialny sporządzony w dniu 11.02.1994r., z treści którego wynika, że małżonkowie B. nabyli na prawach wspólności ustawowej od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa niezabudowaną nieruchomość rolną, położoną we wsi G., gmina D., oznaczoną na mapie numerem ewidencyjnym 90/8 o obszarze 72,14 ha, za 405.000.000 (czterysta pięć milionów starych złotych -przed denominacją). Koszty notarialne sporządzenia aktu ponieśli nabywcy w wysokości 7.799.000 (siedem milionów siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć tysięcy starych złotych -przed denominacją ). Wskazano, że koszt nabycia w 1994 r. nieruchomości w Gadach o powierzchni 72 ha 14 a, wraz z opłatami związanymi z zawarciem umowy wyniósł, po denominacji, 41.279,90 zł (40.500 zł - cena nabycia oraz 779,90 zł - opłaty związane z zakupem nieruchomości). Biorąc pod uwagę zbyty w 2010 r. areał działek (13.551 m2), przypadający na tę nieruchomość koszt nabycia stanowił 1,88 % całości kosztów nabycia nieruchomości w 1994 r. i wyniósł 776,06 zł. Natomiast zbyty w 2012 r. areał działki (3.979 m2), przypadający na tę nieruchomość koszt nabycia stanowił 0,55% całości kosztów nabycia nieruchomości w 1994 r. i wyniósł 227,04 zł. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo obliczył proporcje poniesionego kosztu zarówno nabycia działki jak i kosztów notarialnych i uwzględnił w 2010r. kwotę 388,03 zł, a w 2012r. kwotę 113,52 zł, w kosztach uzyskania przychodów w danym roku każdego z podatników. Na marginesie zauważono że w sprawie brak jest podstaw prawnych do dokonania waloryzacji przedmiotowych kosztów nabycia nieruchomości z tej przyczyny, że udokumentowanym kosztem nabycia gruntów jest cena wyrażona w akcie notarialnym z 1994 r., a więc wydatek poniesiony na zapłatę ceny nabycia nieruchomości, a nie wartość nieruchomości w dacie jej zbycia. Podkreślono, że oprócz uznanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ww. wydatku, brak było w materiale dowodowym innych faktur dokumentujących poniesione wydatki, które mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów w niniejszej sprawie. Skarżący oświadczyli, że nie posiadają stosownych dokumentów na potwierdzenie poniesionych wydatków. W aktach sprawy znajdują się oświadczenia skarżących składane w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług, w których wykazano, że jedynym kosztem związanym ze sprzedażą działek była usługa geodezyjna, a także wyjaśnienia na co zostały przeznaczone środki ze sprzedaży działek. Następnie organ odwoławczy przedstawił rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 i 2012 r. przypadające na każdego z podatników, wskazując że za 2010 r. wynosi po 24.679 zł, a w 2012 r. po 5.131zł. Odnośnie określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy w odniesieniu do 2010 r. odstąpiono od określenia z uwagi na upływ z końcem 2015r. terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek. Natomiast w odniesieniu do 2012 r. zgodnie z art. 53a§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) – dalej również jako O.p., odsetki zostały obliczone na ostatni dzień terminu złożenia zeznania tj. 30.04.2013 r. w wysokości po 535 zł. W odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania wskazano, że rozstrzygnięcie w sprawie zostało podjęte zgodnie z obowiązującymi przepisami, a więc zgodnie z postanowieniami art. 120, art.121 § 1, art. 123, art. 187 § 1 i art.191 O.p., a strona miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Organ odwoławczy podkreślił, że sprzedaż przez skarżących nieruchomości była już wcześniej przedmiotem postępowania organów podatkowych obu instancji, w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług jak również podatku dochodowego od osób fizycznych (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r.). W wymienionych rozstrzygnięciach organy podatkowe obu instancji uznały, że dokonana przez skarżących sprzedaż działek gruntu odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarga na powyższą decyzję została postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 03.11.2015r., sygn. akt I SA/Ol 637/15 odrzucona z przyczyn formalnych. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji konsekwentnie ocenił, że sprzedaż działek gruntu w spornym roku nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako jej kontynuacja od 2004 r. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]"r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres VIII-IX i XI.2009r., X, XII 2010r. i VI.2012r., którą organ odwoławczy decyzją z dnia 17.12.2014 r., utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 20.05.2015r. sygn. akt I SA/Ol 91/15 oddalił skargę strony na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania w zakresie podatku od towarów i usług oraz wydane na tej podstawie decyzje, zostały włączone do akt niniejszego postępowania, z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy w obu przypadkach był taki sam. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pomimo, iż włączone do postępowania dowody zostały gromadzone w ramach innego postępowania, to nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż materiał dowodowy został jeszcze raz dokładnie przeanalizowany i oceniony na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do wskazanych przez skarżących przyczyn sprzedaży działek i okoliczności dotyczących stanu zdrowia wskazano, że są ważne lecz nie mogą przesądzać o charakterze dokonanych czynności w zakresie zbycia nieruchomości gruntowych. Zdaniem organu odwoławczego całokształt materiału zgromadzonego w sprawie świadczy jednoznacznie o tym, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, jako kontynuacja działalności w zakresie sprzedaży działek, która miała miejsce od 2004 roku. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: - prawa procesowego tj. art.180 § 1 w zw. z art.187 § 1 i 2 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza nieustalenie rzeczywistego sposobu wykorzystywania nieruchomości nabytych przez skarżących w 1994r., przyczyn podjęcia decyzji o sprzedaży części nieruchomości oraz celu, na jaki zostały przeznaczone pieniądze pochodzące ze sprzedaży. - prawa procesowego tj. art.121 § 1 w zw. z art.122 O.p poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia założonej tezy w postaci ciążącego na skarżących obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, - prawa procesowego tj. art.191 w zw. z art.187 § 1 oraz art.122 O.p. poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób niezgodny z logiką i zasadami współżycia społecznego, - prawa materialnego tj. art.10 ust.1pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną subsumpcję przez uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada normie art.5a pkt 6 ww. ustawy, mimo że prowadzone przez podatników działania nie były działalnością zarobkową i zorganizowaną, a wyłącznym celem działań polegających na zbyciu działek było zaspokojenie potrzeb własnych podatników, w ramach zarządu majątkiem wspólnym i po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W uzasadnieniu skarg podniesiono m.in., że decyzja o wydzierżawieniu części nieruchomości oraz o wyprzedaży majątku została podjęta z uwagi na wiek oraz pogarszający się stan zdrowia skarżących. Jako starsze i schorowane osoby, nie byli oni w stanie prowadzić działalności rolniczej w dotychczasowych rozmiarach, a z uwagi na wysokie koszty leczenia, dochody ze świadczeń rentowych i emerytalnych oraz czynszu dzierżawy okazały się niewystarczające. Z uwagi na brak chętnych na nabycie całego gospodarstwa rolnego, skarżący zbywali grunty tego gospodarstwa w częściach, wcześniej dzieląc je na mniejsze działki gruntu. Uzyskiwany dochód przeznaczali na koszty utrzymania, a zwłaszcza leczenia i rehabilitacji, na które nie wystarczały niewielkie świadczenia emerytalne. Odnosząc się do kwestii wybudowania wodociągu podniesiono, że małżonkowie B. do dnia dzisiejszego są jedynymi użytkownikami wybudowanego wodociągu. Wybudowany na własny koszt wodociąg miał zapewnić stały dostęp do wody pitnej skarżącym i ułatwić im funkcjonowanie ze względu na wiek i stan zdrowia. Podkreślono, że jest oczywiste, iż do linii wodociągu, stanowiącego element sieci przedsiębiorstwa zaopatrującego w wodę, mogą przyłączyć się też inne osoby. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, skarżący podnieśli, że dokonywali sprzedaży mienia osobistego, a nie prowadzili działalności gospodarczej. Za niezasadny uznano pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby ogłoszenia na lokalnej tablicy, stronach internetowych oraz zlecenie poszukiwań potencjalnych nabywców profesjonalnym pośrednikom w obrocie nieruchomościami świadczą o aktywnym i zorganizowanym prowadzeniu działalności gospodarczej. Jak stwierdzili, z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, że profesjonalny podmiot trudniący się obrotem nieruchomościami nie zleca wykonania czynności w tym zakresie innemu profesjonaliście. Wskazując zaś na definicję reklamy z art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226 ze zm.), wskazali, że zamieszczanych przez nich ogłoszeń nie sposób uznać za działania reklamowe i aktywne pozyskiwanie nabywców. Działania reklamowego nie stanowiła też, ich zdaniem, informacja o możliwości podłączenia się do wodociągu mającego na celu zaspokojenie podstawowych potrzeby podatników, którzy nie mieli możliwości podłączenia się do wodociągu gminnego. Zarzucono również, że organ pominął w całości fakt, iż przed podziałem nieruchomości podjęto próby jej sprzedaży w całości. Skarżący podnieśli, że w sposób bezzasadny przyjęto, iż uzyskane ze sprzedaży środki finansowe przeznaczone zostały na polepszenie warunków zagospodarowania gospodarstwa, jak również, że grunty zostały nabyte na powiększenie gospodarstwa. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 489/16, I SA/Ol 490/16, I SA/Ol 491/16 i I SA/Ol 492/16 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ol 489/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonywana zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2016 poz. 1066) i art. 3 p.p.s.a. obejmuje badanie decyzji co do jej zgodności z prawem procesowym ( przepisami postępowania ) oraz z prawem materialnym. Sądowa kontroli zaskarżonych decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji . Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonych decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 O.p.), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne , ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu zaskarżone decyzje wydane zostały bez naruszenia cytowanych przepisów postępowania. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 O.p. są zatem bezzasadne. Te zarzuty nie znajdują oparcia w treści zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji. Stwierdzić należy, że organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniach decyzji, w których dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Wbrew odmiennemu stanowisku skarg, dokonana ocena tych dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny. Odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego na podstawie dokumentów m.in. aktów notarialnych, zgromadzonych w sprawie. W przedmiotowej sprawie skarżący kwestionują zakwalifikowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży działek gruntu w 2010r. i 2012r. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, wymienionej jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że kwestia oceny znamion prowadzenia działalności gospodarczej zwłaszcza w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości stanowiła przedmiot wielokrotnego orzecznictwa zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle tego orzecznictwa uzasadniony jest wniosek, że to nie zamiary, ale obiektywne zewnętrzne znamiona podejmowanych działań przesądzają o kwalifikacji uzyskanego ze sprzedaży przychodu. W tym kontekście przywołać należy definicję legalną działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem jako pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1039/12 i sygn. akt II FSK 1393/12 - orzeczenia dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze stanu faktycznego wynika, że w 2010r. skarżący dokonali sprzedaży 4 działek gruntu dokonując 3 transakcji oraz w 2012r. 1 działkę gruntu. Należy zwrócić uwagę, że spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cyklicznej sprzedaży). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Godzi się także odnotować to, iż jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J.Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Ponadto warunek wynikający z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Należy zatem zauważyć, że zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W.Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). W ocenie Sądu takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez skarżących. Analizując czynności podejmowane przez nich na przestrzeni nie tylko spornego roku 2010 oraz 2012, ale także wcześniejszych lat należy wskazać, że okoliczności faktyczne takie jak wystąpienie o podział nieruchomości nabytej w 1994 r., wystąpienie o wydanie decyzji ustalających warunki zabudowy na poszczególnych działkach, ustalenie warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i energetycznej, korzystanie z pośrednictwa biur nieruchomości, ogłaszanie swoich ofert w Internecie świadczą o tym, że skarżący wypełnili przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przez nich przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób przekonywujący wykazały, że czynności podejmowane przez skarżących były wynikiem wcześniej przemyślanej i zaplanowanej koncepcji w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania małżonków B. miały niewątpliwie, charakter profesjonalny i zorganizowany. Z akt sprawy wynika bowiem, że przeprowadzono szereg podziałów nabytej w 1994 r. nieruchomości, najpierw na 8 działek o numerach od 90/13 do 90/20 (w tym działka wydzielona na drogę). Następnie na skutek podziału działki o numerze 90/20 powstały 4 działki o numerach od 90/33 do 90/36 (w tym działka wydzielona na drogę). Z kolei działkę o numerze 90/36 podzielono na 2 działki o numerach 90/42 i 90/43. Zaś działkę o numerze 90/43 podzielono z kolei na 16 działek o numerach od 90/40 do 90/59 (w tym działka wydzielona na drogę). W ramach tych podziałów zostały wydzielone drogi dojazdowe. Nie objęte w dacie sprzedaży obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego działki, zgodnie z ewidencją gruntów stanowiły grunty rolne, ale z ustalonymi dla każdej z działek indywidualnymi warunkami zabudowy wydanymi na wniosek skarżących przed dokonaniem sprzedaży poszczególnej działki Pismem z dnia "[...]" r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego przyjął zgłoszenie M. B. o zakończeniu budowy sieci wodociągowej w obrębie G., gm. D.. Dlatego zarzut skarżących o budowie indywidualnego wodociągu dla jednego gospodarstwa nie może być skuteczny, skoro dokumentów nie kwestionowanych przez stronę wynika jednoznacznie, że zamiarem i celem skarżących była budowa sieci wodociągowej. Od 2004r. skarżący sprzedali łącznie 20 działek gruntu. Ogłoszenia z ofertą sprzedaży działek budowlanych zawierała tablica informacyjna. Publikowano je także w prasie oraz Internecie. Skarżący korzystali ponadto z pośrednictwa biur nieruchomości. W świetle przedstawionych materiałów sprawy, działalność skarżących polegająca na zbywaniu gruntów trwała kilka kolejnych lat, co wskazuje na jej stałość i ciągłość. W ocenie Sądu, zarówno regularne czynności dokonywane przez skarżących polegające na zbywaniu gruntów oraz przemyślane działania poprzedzające sprzedaż (podział działek, wydanie decyzji o warunkach zabudowy), nie mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Niewątpliwie, skarżący, decydując się na podział nieruchomości na mniejsze działki oraz występując o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek, działali w celu osiągnięcia i maksymalizacji zysku ze sprzedaży tych nieruchomości oraz poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Powstanie nowych działek budowlanych, czy też ich zaopatrzenie w decyzje o warunkach zabudowy, prowadziło do obiektywnego wzrostu wartości tych nieruchomości, a jednocześnie zwiększało liczbę zainteresowanych zakupem, umożliwiając tym samym ewentualne negocjacje w zakresie warunków sprzedaży. W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, nawet fakt, że działki te strona zakupiła i wykorzystywała do działalności rolniczej. Orzecznictwo, w sposób jednoznaczny przesądziło o zamiarze i znamionach prowadzonej działalności gospodarczej. I tak w wyroku z dnia 8 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1703/12 NSA stwierdził, że "Zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego". Z kolei w wyroku z dnia 7 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1318/12 NSA przyjął, że "Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu". Z kolei w wyroku z dni 18 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1344/12 NSA rozstrzygnął kiedy sprzedaż nieruchomości stanowi działalność gospodarczą, przesądzając, że: 1. Podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, świadczą o dokonywaniu dostawy terenu budowlanego, a nie stanowią czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza". Tym samym, organy prawidłowo ustaliły, że działania skarżących nosiły znamiona działalności gospodarczej , a co za tym idzie przychody uzyskane z tej działalności prawidłowo zakwalifikowane zostały , jako źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący korzystali z pośrednictwa biur nieruchomości, dokonywali ogłoszeń na portalach internetowych. Powyższe działania świadczą o aktywności i profesjonalizmie strony w sprzedaży gruntów. Twierdzenia tego nie może zmienić również brak rejestracji takiej działalności. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą zgłoszenie działalności gospodarczej do ewidencji nie było i nie jest przesłanką kwalifikacji prawno - gospodarczej do kwalifikacji prawno - podatkowej przychodów jako pochodzących z określonego źródła przychodów. O kwalifikacji takiej decyduje stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, w jakich odbywa się wykonywanie działalności, podpadające pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową (por: wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006r. FSK 1972/05, wyrok NSA z dnia 18 maja 2006r., sygn. akt II FSK 710/05). Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że skarżący dokonywali sprzedaży majątku osobistego, bowiem jak wyżej wykazano działania strony zmierzały nie do uzyskania jedynie ekwiwalentu, ale do uzyskania jak najwyższego dochodu. Czynności strony cechowała ciągłość, powtarzalność, zorganizowany charakter i profesjonalizm. Takich cech natomiast nie posiada sprzedaż majątku osobistego. Podjęcie działań zmierzających do podziału nabytej w 1994r. działki, uzyskania warunków zabudowy dla każdej ze zbywanych działek, wydzielania drogi dojazdowej, czy ustalenia warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i energetycznej, świadczy w ocenie Sądu, o zaplanowanym, zorganizowanym i długofalowym działaniu inwestorów, nakierowanym na osiągnięcie zysku. Rozmiar przedsięwzięcia wymagał konieczności poniesienia różnych wydatków, analizy danych co do opłacalności oraz możliwych do uzyskania przychodach, jak również przeprowadzenia różnych procedur związanych z możliwością podziału jednej działki na wiele mniejszych, łącznie z przystosowaniem ich do zabudowy mieszkalnej. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań świadczą zdaniem Sądu, o prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności o charakterze handlowym. Działalność ta miała charakter ciągły, co potwierdzają dokonywanie tych czynności w kolejnych latach. Poza sporem pozostaje bowiem, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału odbywała się już od 2004 roku, przy czym zwrócić należy uwagę, że nie była to sprzedaż gruntów dla celów dalszego wykorzystania rolniczego. Dlatego też zdaniem Sądu nie można uznać działań skarżących jako rozporządzania majątkiem osobistym. Tymczasem jak wskazywano, w niniejszym przypadku organy prawidłowo ustaliły, że sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a zatem została zaliczona do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zasadnicze dla sprawy ustalenia, w kontekście definiującego pojęcie "działalności gospodarczej" przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zostały poczynione w oparciu o okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w postępowaniu, tj. aktów notarialnych dokumentujących nabycie i zbycie nieruchomości przez stronę. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy wystarczające były dowody zebrane w toku postępowania, zaś ocena tych dowodów prowadzi do niebudzącego wątpliwości wniosku, iż całokształt działań małżonków B. w zakresie sprzedaży nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej. Reasumując, wydając zaskarżone decyzje, zasadnie organ odwoławczy uznał, że działania strony wypełniają cechy działalności gospodarczej, której definicja zawarta jest w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W związku z kontrolą tych rozstrzygnięć Sąd nie stwierdził, aby działania organów I i II instancji naruszyły powołane w skardze przepisy prawa, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że organy w sposób wyczerpujący ustaliły i przeanalizowały stan faktyczny i dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego na gruncie obowiązujących przepisów, zaś w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji w sposób dokładny i wyczerpujący przedstawiły ich podstawy faktyczne i prawne. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu wskazanym na wstępie, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargi.