I SA/Ol 507/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Tadeusz Lipiński,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[‘...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Skarbu Państwa ( Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Olsztynie ) na rzecz doradcy podatkowego 240 zł ( dwieście czterdzieści złotych) podwyższoną o stawkę podatku od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. I SA/OI 507/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2002 r. w kwocie 16.341,80 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych w kwocie 19.181 zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku w podatku od towarów i usług za okres I-IX 2003r. Dyrektora Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Organ odwoławczy dokonał analizy faktycznej i prawnej wniosku o umorzenie zaległości podatkowych i odsetek. Organ wskazał, że Strona odwołująca prowadzi gospodarstwo domowe samodzielnie. Zamieszkuje w wynajętym pokoju w mieszkaniu przy ulicy B. 4/1 w O., za który płaci 450 zł miesięcznie. Źródłem utrzymania Strony jest renta okresowa, która wynosiła 1.060,96 zł. Z przedłożonego zaświadczenia ZUS wynika, że ze świadczenia są dokonywane potrącenia w wysokości 560,49 zł miesięcznie (są to potrącenia komornicze, zaliczki na podatek i składki na ubezpieczenie zdrowotne), w związku z czym do wypłaty pozostaje kwota 397,92 zł netto miesięcznie. Strona otrzymywała zasiłek celowy z MOPS w wysokości 1.042,10 zł na zakup leków, oraz dofinansowanie do stancji. Ponadto otrzymała również świadczenie pieniężne z pomocy społecznej w formie bezzwrotnej w wysokości 470 zł w miesiącu wrześniu i październiku 2011r. oraz specjalny zasiłek celowy na opłatę stancji w listopadzie i grudniu 2011r. w wysokości 477 zł miesięcznie. W toku prowadzonego postępowania Strona przedłożyła również decyzje Dyrektora MOPS z 17.01.2012r. i z 11.04.2012r., z których wynika, że za okres styczeń - czerwiec 2012r. przyznano Stronie zasiłek celowy na częściowe pokrycie kosztów wynajmu stancji i leczenia w wysokości 470 zł netto miesięcznie. Dodatkowo Strona uzyskała z MOPS środki na zakup insuliny w styczniu 2011r.w kwocie 342,10 zł oraz w kwocie 426,37 zł w listopadzie 2011r. Strona podała, iż nie posiada nieruchomości, rzeczy ruchomych oraz praw majątkowych, a także zaciągniętych kredytów i pożyczek. Ponadto podkreśliła, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej i mieszkaniowej, a środki uzyskiwane z pomocy społecznej są niewystarczające na pokrycie wszystkich wydatków. S.K. od 10.07.2000r. jest rozwiedziony, posiada dwie córki: S.B., która ma swoją rodzinę oraz A.K. (29 lat), wobec której posiada zobowiązania alimentacyjne w łącznej wysokości 106.673,90 zł - w tym zaległe alimenty w wysokości 46.035,75 zł, odsetki do 08.03.2012r. Strona posiada również zobowiązania wobec: - likwidatora Funduszu Alimentacyjnego w wysokości 10.000 zł. Stronie umorzono należności likwidowanego Funduszu Alimentacyjnego powyżej kwoty 10.000 zł. Ponadto posiada zadłużenie wobec firmy A. w wysokości 3010,09 zł; firmy B. sp. z o.o. we Wrocławiu w kwocie 19.343,94 zł; Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa w kwocie 6.300 zł. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że łączne zobowiązanie wobec firmy A. I B. wynosi 22.354,03 zł. Ponadto z ustaleń organu podatkowego wynika, że Strona posiada także zaległości: - w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 21.265 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 1.875 zł , - w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-wrzesień 2003r., w łącznej kwocie 192.993 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 211.358 zł od tych zaległości, - w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2002r. w kwocie 16.341,80 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 19.181 zł od tych zaległości. Zobowiązania Strony łącznie wynoszą 608.341,73 zł, z których egzekwowane są jedynie zobowiązania alimentacyjne i podatkowe. Natomiast z pisma Strony z dnia 07.12.2011r. wynika, że jej aktualne zadłużenie z tytułu zajęcia renty przez Komornika Sądowego Sądu Rejonowego wynosi 126.541,52 zł, przy czym do spłaty pozostała kwota 122.256,66 zł. Ze składanych przez Stronę w Urzędzie Skarbowym deklaracji i zeznań wynika, że osiągnęła następujące dochody: w 2001r. - 13.630,81 zł; w 2002r. - 14.367,06 zł; w 2003r. - 13.462,74 zł; w 2004r. - 6.801,54 zł z tytułu renty, a z działalności gospodarczej powstała strata w wysokości 12.000 zł; w 2005r. - 11.554,89 zł; w 2006r. - 11.924,39 zł; w 2007r. - 7.383,14 zł; w 2008r. - 8.185,98 zł; w 2009r. - 12.385,89 zł; w 2010r.. - 12.257,84 zł. Z decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 5.08.2011r., wynika, że Stronie umorzono należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne za okres 07/2002-07/2004, w łącznej kwocie 5.902,45 zł, w tym 3.103,45 zł z tytułu składek oraz 2.799 zł z tytułu odsetek liczonych na dzień 21. 12.2010r. Z pisma Banku C. z dnia 23.09.2011r. wynika, że Bank w dniu 22.09.2011r., umorzył zadłużenie Strony, a w dniu 23.09.2011r., rachunek został ostatecznie zamknięty. Ponadto z akt sprawy wynika, że: decyzją z dnia 5.01.2007r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2002r., w kwocie 16.508,70 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości w kwocie 9.450 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31.05.2007r., utrzymał decyzję w mocy, następnie WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 03.10.2007r., sygn. akt I SA/OI 410/07, oddalił skargę Strony, a NSA w Warszawie, wyrokiem z dnia 07.07.2009r., sygn. akt I FSK 650/08, oddalił skargę kasacyjną Strony; decyzją z dnia 15.01.2007r., Naczelnik Urzędu Skarbowego: odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od VIII 2000 do III 2001r. i za V 2001r., w łącznej kwocie 1.168,12 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, w łącznej kwocie 1.394 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31.05.2007r., utrzymał decyzję w mocy, następnie WSA w Olsztynie, wyrokiem z dnia 03.10.2007r., sygn. akt I SA/Ol 409/07, oddalił skargę Strony; decyzją z dnia 09.01.2008r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres VIII-IX 2002r., w wysokości 16.508,70 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie wniosku Strony o umorzenie zaległości podatkowych Spółki z o.o. "D. " z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od VIII 2000r. do III 2001r. i V 2001r., w kwocie 947,80 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28.03.2008r., utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy, natomiast WSA w Olsztynie, wyrokiem z dnia 16.07.2008r., sygn. akt I SA/Ol 157/08, oddalił skargę Strony na powyższą decyzję organu odwoławczego; decyzją z dnia 20.02.2012r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - wrzesień 2003r., w łącznej kwocie 192.993 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10.05.2012r., , utrzymał decyzję w mocy. Ponadto Organ ustalił, że Strona od 30.07.2002r. do 15.07.2004r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "E.", ponadto była udziałowcem i członkiem zarządu Spółki z o.o. "D." (wcześniejsza nazwa "F."). Organ odwoławczy wskazał, że zaległości podatkowe powstały w związku z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży kosmetyków, w związku z czym Strona była zobligowana do składania deklaracji VAT-7 i należytego rozliczania podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów, z których to obowiązków nie wywiązywała się. Zaległości za miesiące VIII i IX 2002r. wynikają ze złożonych 25.09.2002r. i 25.10.2002r. deklaracji VAT-7, w których Strona wykazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości 13.678 zł za miesiąc VIII 2002r, oraz w wysokości 2.964 zł za miesiąc IX 2002r. Natomiast zobowiązanie za miesiące I-IX 2003r. wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 07.11.2008r. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że ww. decyzja wydana została w oparciu o ustalenia kontroli przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochodów budżetu państwa. Strona była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w 2003r. jednak nie składała deklaracji VAT-7. W toku postępowania kontrolnego Strona, mimo wezwań, nie przedstawiła żadnych akt, rejestrów, ksiąg ani innych dokumentów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, po przeprowadzonej kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2003r., ustalając obrót Strony na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę przez nią prowadzoną, znajdujących się u jej kontrahentów, a także na podstawie wyciągów z kont bankowych. Zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzją z dnia 26.01.2009r. Następnie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzone zostało wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24.06.2009r., sygn. akt I SA/Ol 123/09, którym oddalono skargę podatnika na ww. decyzję. Obecnie Strona, w związku z określeniem jej zobowiązania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-wrzesień 2003r., w łącznej kwocie 192.993 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 211.358 zł na dzień złożenia wniosku o ulgę. Organ podkreślił, że obowiązkiem każdego podatnika jest przestrzeganie prawa podatkowego oraz obliczenie i wpłacenie należnego podatku w prawidłowej wysokości i ustawowo określonym terminie, celem uniknięcia negatywnych konsekwencji w postaci odsetek za zwłokę. Wobec tego jest sprawą bezsporną, że powstanie zaległości podatkowych, a tym samym odsetek za zwłokę, jest konsekwencją działań samego podatnika, który nie wywiązał się z określonego ustawą obowiązku podatkowego. Trudno zatem przyjąć, iż należności te powstały na skutek nadzwyczajnych i wyjątkowych okoliczności, spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od jego postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Strona będąc przedsiębiorcą, powinna także znać swoje obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Niewykonanie przez Stronę obowiązku odprowadzenia do budżetu należnych zobowiązań oznacza samowolne przeznaczenie ich na inne cele. Takie działania podatnika nie mogą być aprobowane przez organy podatkowe, jak również nie mogą stanowić podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Mając na uwadze powyższe Organ odwoławczy zauważył, iż organy podatkowe, jako reprezentujące interesy Skarbu Państwa, nie mogą brać odpowiedzialności za niedopełnienie przez Stronę obowiązków podatkowych, bowiem to· podatnik ponosi ewentualne następstwa swoich działań. Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych analizie podlega także sytuacja materialna i zdrowotna Strony. Z dołączonej do akt dokumentacji medycznej wynika, że Strona ma rozpoznaną stopę cukrzycową, nadciśnienie tętnicze oraz chorobę niedokrwienną serca. Ponadto istnieje konieczność długotrwałego leczenia boreliozy, co może być jedną z przyczyn zakażeń w prawej stopie cukrzycowej. Obecnie Strona objęta jest specjalnym programem dla cukrzyków KAOS oraz jest stałym pacjentem Poradni Leczenia Stopy Cukrzycowej przy Centrum Diabetologii Akademii Medycznej oraz w Poradni Leczenia Stopy Cukrzycowej, a także w Poradni Zakażeń Narządu Ruchu przy Centrum Klinicznym MON. Z postanowienia Sądu Okręgowego Wydziału Penitencjarnego i Nadzoru nad Wykonywaniem Orzeczeń Karnych z dnia 07.10.2011r., sygn. akt "[...]" wynika, że Stronie udzielono przerwy w odbywaniu kary 5 lat i 8 miesięcy pozbawienia wolności, orzeczonej wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 18.01.2007r., sygn. akt "[...]". W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 67 a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podniósł, iż decyzje podejmowane na podstawie tego przepisu są decyzjami uznaniowymi. Udzielenie ulgi w postaci umorzenia należności budżetowych jest instytucją wyjątkową, której zastosowanie winny uzasadniać szczególne, nadzwyczajne okoliczności. W ocenie organu odwoławczego wskazane przez podatnika okoliczności nie stanowiły wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku. Natomiast o występowaniu " interesu publicznego" można byłoby ewentualnie mówić, gdyby zaniechanie egzekucji podatkowych oznaczałoby równocześnie uwolnienie budżetu od świadczeń społecznych przysługujących podatnikowi z racji sytuacji, w jakiej się znajduje. Świadczenia te są przyznawane , niezależnie od losu zobowiązań podatkowych. Sytuacja materialna podatnika nie uzasadnia przyznanie ulgi, ponieważ umorzenie zaległości podatkowych nie jest świadczeniem socjalnym. Nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych stan zdrowia podatnika w sytuacji, gdy zalęgłości te i ich rozmiar nie wynikają z nagłych losowych okoliczności, lecz powstały na skutek niepłacenia przez podatnika podatku w czasie gdy miał on dostateczne dochody, aby te należności uiścić. Wnioskodawca zaskarżył powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze podniósł, iż w treści decyzji organu podatkowego I i II instancji błędnie przyjęto, że charakter uznaniowy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, pomimo zaistnienia wszelkich kryteriów uzasadniających ich zastosowanie, nie tworzy po stronie organu podatkowego obowiązku ich zastosowania. Założenie to obraża prawa konstytucyjne obywatela, m.in. zasadę równości i poszanowania praw obywatelskich, prowadzi do dyskryminacji podatnika i jego interesów. Stosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie gwarantuje ścisłego interpretowania przepisów, a prowadzi jedynie do ich przyznawania według kryteriów towarzyskich, zależności władzy, układów prywatnych. Skarżący podnosi, iż podejmując decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy rozpatrzył sprawę, pomijając takie okoliczności, jak stale pogarszający się stan zdrowia oraz utratę pracy i dochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko co do żądania strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Organ dopuścił się błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z poczynionych ustaleń faktycznych jednoznacznie wynika, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednocześnie, że rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości w podatku VAT, oprócz "ważnego interesu podatnika" należy rozważyć również "interes publiczny". Organ wskazał, że o występowaniu " interesu publicznego" można byłoby ewentualnie mówić, gdyby zaniechanie egzekucji podatkowych oznaczałoby równocześnie uwolnienie budżetu od świadczeń społecznych przysługujących podatnikowi z racji sytuacji, w jakiej się znajduje. W konsekwencji Organ odwoławczy uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanki "interesu publicznego", w związku z tym odmówiono umorzenia zaległości podatkowej. Tymczasem użyty w art. 67a § 1 O.p. spójnik "lub" łączący człony zdania wyraża możliwą wymienność lub wzajemne wyłączenie zdań równorzędnych albo części zdania. "Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, niepubl.). Orzekając o umorzeniu zaległości podatkowych, organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia może mieć albo przesłankę ważnego interesu podatnika, albo przesłankę interesu publicznego, albo obie te przesłanki łącznie. Nie można natomiast podzielić zaopatrywania, że organy podatkowe zobowiązane są do rozstrzygnięcia spraw z uwzględnieniem ważnego interesu podatnika, jeżeli nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny, przez który często organy podatkowe zdają się rozumieć interes budżetu państwa. (por. Ordynacja podatkowa , Komentarz Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexsis , Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medyk, str. 319). W związku z tym wykazywanie jako przeszkody, braku przesłanki interesu publicznego, jako przyczyny odmowy umorzenia należności na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej było pozbawione podstaw i zasadzało się na błędnym zrozumieniu treści normy prawnej wyprowadzonej z powołanego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że umorzenie zalęgłości podatkowej w rozpoznawanej sprawie wymagałoby ustalenia istnienia przesłanki "interesu publicznego". Należy podkreślić, że do uwzględnienia wniosku na podstawie art. 67a § 1 O.p. wystarczające jest wykazanie zaistnienie "ważnego interesu podatnika". Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając umorzenia należności uczynił to w sposób dowolny, w oderwaniu od instytucji uznania administracyjnego przyjętej w art. 67a § 1 O.p. Działanie w ramach uznania administracyjnego nakłada na organ obowiązek stosowania norm prawa materialnego, do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego" (wyrok NSA z dnia 8 października 2002 r., SA/Wr 1458/01, POP 2004, z. 3, poz. 59). Sąd popiera w całej rozciągłości pogląd wynikający z przytoczonego wyroku. Te przesłanki mają charakter równorzędny. Organ podatkowy zobowiązany jest w trakcie postępowania ustalić, która z nich przeważa i na tej podstawie zadecydować o zastosowaniu przez podatnika ulgi w spłacie podatków. Kwestia ta powinna być podniesiona w uzasadnieniu decyzji, ponieważ jej pominięcie jest przesłanką do traktowania decyzji jako dowolnej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ wskazał, że przeciwko umorzeniu zaległości podatkowej przemawia interes publiczny, rozumiany w kategoriach interes budżetu państwa. Natomiast rozstrzygając wniosek w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej, w przypadku zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, powinien rozważyć, czy umorzenie zaległości podatkowej jest zgodne z interesem społecznym. Podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego wymaga, by interes społeczny i słuszny interes obywatela (często sprzeczne) zostały należycie wyważone. Temu celowi służy analiza sytuacji osobistej i materialnej zobowiązanego i związaną z tym realność spłaty zadłużenia przez skarżącego. W rozpoznawanej sprawie taka analiza nie została przeprowadzona, gdyż organ rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2002 r. w kwocie 16.341,80 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych w kwocie 19.181 zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę oz zaległości podatkowych w podatku w podatku od towarów i usług za okres I-IX wskazał, że obok istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, musi zaistnieć przesłanka interesu publicznego. W konsekwencji o negatywnym rozstrzygnięciu wniosku, rozstrzygnęła przesłanka interesu publicznego, która nie była podstawą faktyczną i prawną żądania przyznania ulgi. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał analizy materiału dowodowego w kontekście prawidłowo interpretowanych przepisów prawa materialnego. Z jednej strony Organ odwoławczy zauważył, że skarżący ma rozpoznaną stopę cukrzycową, nadciśnienie tętnicze oraz chorobę niedokrwienną serca. Ponadto istnieje konieczność długotrwałego leczenia boreliozy, co może być jedną z przyczyn zakażeń w prawej stopie cukrzycowej. Obecnie skarżący objęty jest specjalnym programem dla cukrzyków KAOS oraz jest stałym pacjentem Poradni Leczenia Stopy Cukrzycowej przy Centrum Diabetologii Akademii Medycznej oraz w Poradni Leczenia Stopy Cukrzycowej, a także w Poradni Zakażeń Narządu Ruchu przy Centrum Klinicznym MON. Skarżący korzysta z pomocy społecznej. Ponadto Organ ustalił, że skarżący znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej i mieszkaniowej, a środki uzyskiwane z pomocy społecznej są niewystarczające na pokrycie wszystkich wydatków. W związku tym należy stwierdzić, że dochody własne skarżącego i uzyskiwane z pomocy społecznej dochody skarżącego nie pokrywają jego podstawowych potrzeb życiowych. Zobowiązania skarżącego łącznie wynoszą 608.341,73 zł, z których egzekwowane są jedynie zobowiązania alimentacyjne i podatkowe. W związku z tym Organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy w zaistniałych okolicznościach skarżący ma realną możliwość spłaty tego zadłużenia. Sąd nie podziela również poglądu Organu, że umorzenie zaległości podatkowej naruszałoby zasadę równości i powszechności opodatkowania. Przyznanie ulgi jest odstępstwem od powszechności opodatkowania. Omawiany przepis art. 67a § 1 O.p. jest zgodny za art. 217 Konstytucji RP. Art. 217 Konstytucji RP ogranicza swobodę organów administracji publicznej w zakresie nie tylko związanym z finansami państwa, ekonomicznymi podstawami jego działalności, ale także sfery wolności i praw człowieka i obywatela. Nie narusza zaś zasady równości, możliwość umorzenia części podatku, w przypadku zaistnienia bardzo trudnej sytuacji osobistej i materialnej podatnika. Za sprzeczny z treścią art. 67a § 1 O. p. i art. 217 Konstytucji RP należy uznać pogląd Organu odwoławczego, że przeszkodą do umorzenia zaległości podatkowej jest fakt, że skarżący jako podatnik nie wywiązał się z określonego ustawą obowiązku podatkowego, czy też okoliczności dotyczące powstania należności. Nie jest oparte na przesłankach ustawowych twierdzenie Organu Odwoławczego, że można umorzyć tylko takie należności, które powstały na skutek nadzwyczajnych i wyjątkowych okoliczności, spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od jego postępowania. Przedmiotem badania i oceny był wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, który został złożony w 2012r. A zatem przedmiotem oceny co do zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" są okoliczności, które zaistniały w dacie rozpoznania wniosku. Przedmiotem wniosku są bowiem zaległości podatkowe. Natomiast okoliczności dotyczące przyczyn powstania należności, są związane z oceną faktyczną, a nie prawną wniosku. Dopiero wykazanie, na podstawie przeprowadzonej analizy stanu faktycznego, że skarżący, jako podatnik, nie wywiązał się umyślnie z obowiązku podatkowego, może, w ramach uznania administracyjnego, prowadzić do odmowy uwzględnienia wniosku. Bez żadnej analizy dowodowej i faktycznej Organ przyjął, że niewykonanie przez Stronę obowiązku podatkowego oznaczało samowolne przeznaczenie podatku, który nie został odprowadzony do budżetu, ich na inne cele. Przedmiotem postępowania nie było bowiem badanie okoliczności faktycznych związanych z powstaniem zaległości podatkowych, a z zaistnieniem przesłanek faktycznych i prawnych związanych z umorzeniem zaległości podatkowych i odsetek. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. , poz. 270 ze dalej p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. O wynagrodzeniu doradcy podatkowego rozstrzygnięto, na podstawie art. 250 p.p.s.a. i w oparciu o przepisy § 3 ust. 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U.31.153), jak w pkt II wyroku. Wynagrodzenie to zostało ustalone w wysokości 240 zł, gdyż przedmiotem sprawy było umorzenie zaległości podatkowej, a nie określenie jej wysokości. Wprawdzie przedmiotem postępowania była określona należność pieniężna. Została ona jednak ustalona w odrębnym postępowaniu podatkowym. Jak wskazano w postanowieniu NSA z dnia 16 stycznia 2009 r. (sygn. akt. I FSK 1855/08) "bezpośredni związek między należnością pieniężną a obejmującym ją aktem zachodzi wtedy, gdy w danym akcie organ konkretyzuje (z reguły określa wysokość) tę należność". Podobny pogląd NSA wyraził także m.in. w orzeczeniach z 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FZ 505/08) oraz z dnia 23 września 2008 r. (sygn. akt I FZ 239/08).