I SA/Ol 51/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2005 r. sprawy ze skargi Z. M. i H. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarżących kwotę 3103 zł (trzy tysiące sto trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 października 2004r. o nr "[...]" określającą Stacji Paliw ""A"", Z. M., H. M., Spółka Jawna z siedzibą w M., zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2004r. w wysokości 22.911,00zł. Z akt sprawy wynika, iż zobowiązanie to ustalono w związku czynnościami kontrolnymi przeprowadzonymi w spółce w dniu 18.02.2004r. przez Urząd Celny. W toku kontroli, organ celny stwierdził sprzedaż na wymienionej stacji 65 litrów oleju opałowego poprzez dystrybutor paliwa o nazwie A. Ustalił ponadto, iż wymienione urządzenie podłączone było do zbiornika na paliwa ciekłe o pojemności nominalnej 20.080 dcm3, zaś w zbiorniku tym znajdowało się 6.160 dcm3 oleju opałowego oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem Solvent Yellow 124 i czerwonym barwnikiem Solvent Red 164. Stwierdzono również na podstawie dokumentacji spółki, że w dniu poprzedzającym kontrolę, tj. 17.02.2004r. zakupionych zostało 4845 litrów oleju opałowego lekkiego RGTERM 0,2 oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwionego na czerwono o zawartości siarki 0,18%. W oparciu o zebrany materiał dowodowy w tym przeprowadzone oględziny, wykonaną ekspertyzę przez Okręgowy Urząd Miar w G. i dokumentację urządzenia organy celne obu instancji zgodnie stwierdziły, iż przedmiotowy dystrybutor paliwa, pomimo, że wprawdzie nie spełniał aktualnych warunków do legalizacji i dopuszczenia do publicznego obrotu paliwami, był faktycznie odmierzaczem paliw ciekłych w rozumieniu §3 pkt 25 przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, stanowiących załącznik do rozporządzenia Nr 184 Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 20 grudnia 1995r. Nie był natomiast, jak konsekwentnie podnosiła strona w toku postępowania, jedynie urządzeniem do przelewania paliwa wyposażonym w pompę i liczydło. Zdaniem organów, sam fakt sprzedaży zabarwionego na czerwono i oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem oleju opałowego poprzez dystrybutor paliw ciekłych, nie budził wątpliwości. Fakt ten potwierdzili bowiem zarówno przesłuchani w sprawie świadkowie, tj. sprzedawca S. S. oraz kupujący W. R., jak i wydana kupującemu faktura VAT o nr "[...]" z dnia 18.02.2004r. Biorąc pod uwagę, iż na stacji paliw nie było przeszkód w dokonaniu tankowania z odmierzacza bezpośrednio do zbiorników zainstalowanych w pojazdach, organy celne uznały, iż sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw poprzez niezalegalizowany odmierzacz nie zwalniała podatnika z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Uzasadniając ocenę prawną poczynionych ustaleń i określenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego na podstawie ilości wyrobu akcyzowego jaka może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych, przy użyciu którego dokonano sprzedaży paliwa, organ celny II instancji zwrócił uwagę, iż ustawą z dnia 15 lutego 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń ( Dz. U. Nr 19 poz. 185), do art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodano ust.6. W świetle zaś pkt 1 lit.b) tego przepisu obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 36 ust 5 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz.50 ze zm.) upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, innej podstawy opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż określone w art. 35 ust l pkt l i 2 (producent wyrobów akcyzowych, importer wyrobów akcyzowych). Korzystając zaś z delegacji ustawowej Minister Finansów określił tę podstawę w § 14 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196). Zgodnie z tym przepisem w przypadku sprzedaży, o której mowa w art. 35 ust. 6 pkt l lit. b ustawy, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż na mocy § 12 ust l pkt l powołanego rozporządzenia, zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, jednak z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 ( oznaczone nieusuwalnym znacznikiem i zabarwione barwnikiem na czerwono – zał. nr l poz. 13 lit. a), dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Uzasadniając wymiar należności z tytułu akcyzy organ wskazał, iż w świetle § 5 wymienionego rozporządzenia zużycie oleju opałowego na inne cele niż opałowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawek stosowanych dla olejów napędowych. Stawka dla oleju napędowego o zawartości siarki powyżej 0,035% wynosi zaś 1141,00 zł za 1000 litrów. Biorąc zatem pod uwagę, iż pojemność nominalna zbiornika paliw podłączonego do odmierzacza wynosiła 20.080 litrów zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2004r. określono mnożąc tę wielkość razy 1141zł, po czym otrzymaną kwotę podzielono przez 1.000, co w rezultacie określiło wysokość podatku w kwocie 22.911.00zł. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przestrzegano przepisów procesowych. Zebrano bowiem i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy oraz dokonano jego wnikliwej analizy. Udzielono też Stronie wszelkich wyjaśnień pozostających w związku z przedmiotem kontroli zapewniając czynny udział w kontroli. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony dotyczącego niekonstytucyjności przepisu § 12 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Trybunał Konstytucyjny, jako organ uprawniony do badania zgodności przepisów prawa z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej nie wypowiadał się dotychczas w tej kwestii. Organy podatkowe nie były zaś uprawnione do badania zgodności przepisów niższej rangi z Konstytucją i stosowały obowiązujące normy prawne. W złożonej skardze Pełnomocnik skarżących wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie art. 35 ust.6 pkt 1 litera a i b, art.38 ust.2 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a ponadto § 12 ust l pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, art.2 i 92 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. i art.121, art.122, art.126 oraz art.197 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r. Pełnomocnik podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, iż stacja paliw ""A"" nie posiadała i nie dokonywała sprzedaży oleju opałowego zabarwionego znacznikiem na inne cele niż opałowe, zaś jego ocena prawna dokonana przez organy celne, jest nieprawidłowa. W ocenie Pełnomocnika strony skarżącej, z ustawy o VAT nie wynika zakaz sprzedaży na stacjach paliw oleju opałowego przy pomocy odmierzaczy paliw ciekłych. Przepis § 12 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego poszerzył natomiast krąg podmiotów objętych obowiązkiem płacenia podatku akcyzowego, czym naruszono konstytucyjną zasadę ustalania wszelkich elementów stosunku podatkowego wyłącznie w drodze ustawy. Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt. SK/35/02 z dnia 27 grudnia 2004 r., Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji określenie podmiotów opodatkowania może być dokonane jedynie w drodze ustawy. Przepis § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r wydany zaś został bez delegacji ustawowej i w sposób rozszerzający obowiązek podatkowy, co jest niezgodne z art. 92 Konstytucji i narusza zasadę wyrażoną w jej art. 2. W ocenie Pełnomocnika, organy celne nie wyjaśniły w toku postępowania, czy dystrybutor połączony ze zbiornikiem na olej opałowy jest dystrybutorem technicznie przystosowanym do sprzedaży paliw płynnych. Za nieprawidłowe Pełnomocnik skarżących uznał również zasięgnięcie, dla określenia charakteru zakwestionowanego w toku postępowania urządzenia, opinii Okręgowego Urzędu Miar w G., zamiast opinii biegłego w sprawie. Zarzucił również organowi, iż nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zaś postępowanie w sprawie prowadził w sposób godzący w zasadę zaufania do organów podatkowych, czym naruszono prawo procesowe, w tym art. 121, art.122, art.126, art. 196 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem Pełnomocnika, ustalenia faktyczne były fragmentaryczne, natomiast nieuwzględnienie przez organ wniosków dowodowych strony naruszyło zasadę prawdy obiektywnej. Ustalenie przez organ celny podstawy opodatkowania w oparciu o przepis § 14 ust. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego nie znajduje, w ocenie strony, uzasadnienia prawnego. Sam fakt sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw za pomocą odmierzacza paliw płynnych na cele opałowe w ilości 65 litrów, udokumentowany prawidłowo wystawioną fakturą VAT i pisemnym oświadczeniem kupującego o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe, nie narusza więc, zdaniem strony, prawa . W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153 poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Do zasadniczych celów sądownictwa administracyjnego należy ochrona praw podmiotowych jednostki w sferze prawa publicznego, którego prawo podatkowe jest istotną częścią. Sądy administracyjne są natomiast ważnym elementem demokratycznego państwa prawnego, które na mocy Konstytucji RP z 2.IV.1997 r. ma czuwać nad tym, aby prawa podmiotowe podmiotów nie były naruszane przez administrację finansową. W ocenie składu orzekającego rozstrzygana sprawa wiąże się ze stosowaniem wprost przepisów Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), która postanowieniami art. 217 położyła kres wcześniejszym praktykom w zakresie nakładania podatków i innych danin publicznych, określaniu podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w innej formie niż w drodze ustawy. W sprawie niniejszej Sąd stwierdził natomiast, iż dokonując wymiaru podatku akcyzowego w związku ze stwierdzeniem sprzedaży przez stację paliw ""A"" oleju opałowego na cele inne niż opałowe organ celny oparł wydane rozstrzygnięcie na przepisach ustawowych sprzecznych z Konstytucją oraz na niezgodnych z Konstytucją aktach podustawowych. Problemem prawnym wymagającym wyjaśnienia na wstępie rozważań w sprawie pozostaje kwestia, czy sąd administracyjny jest uprawniony do orzekania o braku konstytucyjności przepisu prawa, który obowiązywał w dacie wydanej decyzji i został przez organ administracji wykorzystany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. Może bowiem nasuwać się wątpliwość, czy sąd administracyjny nie wkracza w ten sposób w prerogatywy Trybunału Konstytucyjnego, który jako jedyny organ ma prawo orzekać o eliminacji z obrotu prawnego aktów normatywnych z uwagi na ich brak zgodności z Konstytucją. Zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji, jej przepisy stosuje się bezpośrednio. Stosując przepisy ustawy zasadniczej sędziowie podlegają zaś tylko Konstytucji oraz ustawom, co wynika z jej art. 178 ust. 1. Przepis powyższy gwarantuje tym samym sędziom niezawisłość. Władza ustawodawcza może wywierać wpływ na działania sądów tylko w drodze stanowienia aktów prawnych najwyżej stojących w ich hierarchii. Jak wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA w Poznaniu z dnia 14.02.2002 o sygn. I SA/Po 461/01, OSP 2003/2/17) sędziowie mają prawo, a obowiązek wówczas gdy, jak w niniejszej sprawie, z powodu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie może wypowiedzieć się Trybunał Konstytucyjny - na podstawie art. 8 ust. 2 Konstytucji o bezpośrednim jej stosowaniu - do wydawania wyroków wprost na podstawie Konstytucji. Dzięki temu, sędzia sądu administracyjnego może w indywidualnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją oraz pominąć sprzeczny z Konstytucją i ustawą akt podustawowy. Jeśli natomiast istnieje konflikt norm hierarchicznie zróżnicowanych, to jest on rozstrzygany przy użyciu paremii "lex superior derogat legi inferiori". Wynika z tego że sąd ma wręcz powinność posłużenia się Konstytucją i niezastosowania sprzecznej z nią normy ustawowej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 24.10.2000r. o sygn.V SA 613/00Glosa 2001/4/31). Podzielając w pełni powyższe poglądy podnieść należy, iż mimo braku w art. 217 Konstytucji RP bezpośredniego nakazu uregulowania innych elementów konstrukcyjnych podatku, (jak np. podstawa opodatkowania) w drodze ustawy, nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości, że całość unormowania podatku, z wyjątkiem technicznych aspektów jego uiszczania (jak np. tryb, termin i sposób płacenia podatku), powinny być zawarte w ustawie. Ten przepis Konstytucji "expressis verbis" formułuje bowiem zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, którymi są w szczególności podatki. Z jego treści wynika zaś nakaz uregulowania w ustawie podatkowej zakresu podmiotowego oraz zakresu przedmiotowego podatku, jego stawki oraz pozostałych elementów wskazanych w tym przepisie, co rozumieć należy jako konieczność uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. Takie konstytucyjne określenie ma w pierwszym rzędzie chronić jednostki przed dowolnością w kształtowaniu konstrukcji podatkowych i stwarzać prawne gwarancje ochrony interesu jednostki w procesie stanowienia i stosowania prawa podatkowego. Interpretując art. 217 zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie wielokrotnie podkreślano, iż wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza między innymi, że do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51; wyrok z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz wyrok z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 1/1999, poz. 4 oraz R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 61-70; R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12). Zauważyć również należy, iż w podobnej do analizowanej w niniejszej sprawie kwestii konstytucyjności przepisu ustawowego (art.35 ust.4 ustawy o VAT), stanowiącego delegację do wydania rozporządzenia wykonawczego, odnoszącego się do tych elementów stosunku prawnopodatkowego, które przesądzały o istocie ciężaru podatkowego, wypowiedział się już Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 06.03.2002r. o sygn. P 7/00, OTK-A 2002/2/13. Zajmując stanowisko w tym zakresie Trybunał wskazał, iż na gruncie art.217 Konstytucji, w związku z jej art. 84, sformułowana została m.in. zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Przepis ten wyraźnie natomiast formułuje zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki. Interpretując art. 217 Trybunał Konstytucyjny podtrzymał wcześniej zajmowane stanowisko, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Podobne poglądy podnoszono też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślając, że wymieniony przepis Konstytucji ograniczając swobodę organów administracji publicznej w zakresie nie tylko związanym z finansami państwa, ekonomicznymi podstawami jego działalności, ale także sfery wolności i praw człowieka i obywatela, poddał będącą przedmiotem regulacji sferę życia wyłącznie regulacjom ustawowym, a więc znajdującym się w dziedzinie właściwości organów władzy ustawodawczej. Bezwzględna wyłączność ustawowej regulacji istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego, takich jak nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych powoduje więc, iż do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane wyłącznie sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku (por. wyrok NSA z 14.02.2002r. o sygn. I SA/Po 461/01 OSP 2003/2/17). Upoważnienie ustawy do wydania aktu wykonawczego nie może zaś, w świetle postanowień art. 92 Konstytucji RP, mieć charakteru blankietowego, ale w owym upoważnieniu ustawowym określone być muszą precyzyjne wskazówki co do sposobu regulacji danej kwestii w rozporządzeniu. Wyłączność ustawowej drogi regulacji podatkowej ma istotny wpływ na zupełność takiej ustawy, eliminację z niej zapisów blankietowych oraz "głębokość" regulacji ustawowych, wobec przyjęcia zasady, iż o podatkach stanowi parlament, a nie rząd czy minister. Dlatego do rzadkości powinny należeć przypadki zamieszczania w ustawach podatkowych upoważnień do wydawania podustawowych aktów prawnych. Jeżeli jednak takie upoważnienia ustawowe do stanowienia aktów wykonawczych mają już miejsce, to należy skrupulatnie przestrzegać ścisłego ich zdeterminowania normami konstytucyjnymi i ustawowymi (por. np. R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2001, s. 69 i nast.). Nikt też nie może być zmuszany do płacenia podatków, które zostały nałożone niezgodnie z Konstytucją RP i ustawą (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Poznań 2000,) Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określając w artykule 35 ust.6 pkt 1) lit. b) chwilę powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego oraz napędowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, a przeznaczonego na cele inne niż opałowe, stanowi, iż obowiązek ten powstaje dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe, W artykule 36 ust.1-4 ustawy wprowadzono generalne zasady określania podstaw opodatkowania akcyzą zarówno odnośnie obrotu krajowego, jak i importu oraz procedur celnych. W ustępie 5 tego artykułu ustawodawca zawarł natomiast upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia w formie rozporządzenia, innej podstawy opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż określone w art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2, uwzględniając przy tym specyfikę produkcji i obrotu poszczególnych wyrobów akcyzowych. Korzystając z tego upoważnienia, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221 poz.2196). Zgodnie z § 14 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku sprzedaży, o której mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Wykładnia językowa rozporządzenia wykazuje zatem w sposób oczywisty, że w drodze tego aktu, a nie ustawy został określony niewątpliwie istotny element zakresu przedmiotowego obciążenia daniowego jakim jest podstawa opodatkowania akcyzą. Podstawę tę, jak już wskazano, stanowi w świetle ustawy obrót wyrobami akcyzowymi, a także świadczenie usług w zakresie wyrobów akcyzowych. W imporcie wyrobów akcyzowych jest nią natomiast wartość celna powiększona o należne cło. Przyjąć zatem należy, iż taki sposób określenia podstawy opodatkowania wyraża wolę ustawodawcy, by podstawą tą była wartość obrotu, stanowiąca zarazem przychód z działalności prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Zauważyć należy, iż relatywnie do wartości obrotu towarów i świadczonych usług ustalana jest stawka podatku akcyzowego. Jednocześnie jednak wykaz wyrobów akcyzowych, wynikający z załącznika nr 6 do ustawy, wskazuje, iż na ogół mamy do czynienia z produktem stanowiącym tzw. dobro finalne, tzn. takie, które już w stanie nieprzetworzonym poprzez następne fazy obrotu prawnego jest dostarczane konsumentowi. Jak więc wynika z powyższej analizy, przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego określił podstawę opodatkowania wbrew przyjętej przez ustawodawcę regule przesądzając tym samym o istocie ciężaru podatkowego w odmienny niż w ustawie sposób. Przepis ten - wbrew art. 92 ust. 1 Konstytucji - nie został zatem wydany w celu wykonania ustawy podatkowej, ale w swej treści zastąpił ustawę w materii, która - na podstawie art. 217 Konstytucji - zastrzeżona została do wyłącznej właściwości ustawy. Tym samym uznać należy , że choć Minister Finansów został upoważniony przez art. 36 ust. 5 omawianej ustawy do określenia innych podstaw opodatkowania niż określone w ust. 1-4 tej ustawy, to jednak skorzystanie z tego upoważnienia pod rządami Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. doprowadziło do powstania sprzeczności w prawie. Powstałej sprzeczności nie da się usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego w rozstrzyganej sprawie omawiane przepisy nie nasuwają wątpliwości. W takiej sytuacji, jak zauważono już w orzecznictwie,(por. wyrok NSA w Łodzi z 10.01.2001r. o sygn.I SA/Łd 1954/01, OSP 2002/11/139) usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie przez Sąd reguły kolizyjnej. Na gruncie stosowanych reguł kolizyjnych należy przyjąć, że po wydaniu normy wyższego rzędu (Konstytucja) doszło do wydania aktu normatywnego niższego rzędu, z nią niezgodnego. W tej sytuacji należy zastosować regułę kolizyjną, zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej (lex superior derogat legi inferiori). Powszechnie bowiem przyjmuje się w teorii prawa, że zawsze kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo przed kryterium czasowym, wyrażanym przez regułę lex posterior derogat priori (J. Nowacki, Z. Tabor: Wstęp do prawoznawstwa, Naukowa Oficyna Wydawnicza, Katowice 1996, s. 157 i nast.). Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 grudnia 1990 r. sygn. akt III ARN 31/90 (OSP 1991, nr 7-8, poz. 173) "akt wykonawczy do ustawy, nawet jeżeli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może być oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, zwłaszcza jeżeli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego". Sąd w składzie orzekającym uznał, że zasadę wyrażoną w powyższym wyroku można odnieść do rozpoznawanej sprawy, w której skład orzekający stwierdził niezgodność art.36 ust 5 ustawy o VAT i wydanego na podstawie tego przepisu paragrafu 14 rozporządzenia wykonawczego z Konstytucją. W tej sytuacji Sąd miał wręcz powinność posłużenia się Konstytucją i niezastosowania sprzecznej z nią normy ustawowej. Konkludując stwierdzić należy, iż kognicja sądu administracyjnego obejmuje w ramach bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8 ust. 2 Konstytucji) także możliwość niezastosowania in concreto przepisu ustawy. W takim wypadku, na podstawie wykładni językowej art. 217 Konstytucji RP i art.36 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym istnieje powinność zastosowania bezpośrednio przez Sąd normy konstytucyjnej w związku z konfliktem między treścią normy konstytucyjnej i ustawowej. Decyduje o tym zasada zobowiązująca sąd do podległości normie hierarchicznie wyższej spośród dwóch typów aktów normatywnych wymienionych w art. 178 ust. 1 Konstytucji. Niedopuszczalne zatem jest dokonywanie wymiaru podatku akcyzowego podatnikowi sprzedającemu zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem olej opałowy przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, przyjmując za podstawę opodatkowania ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Ustalona w art.217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego powoduje bowiem ten skutek, że upoważnienie zawarte w art.36 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług, jako niekonstytucyjnej normie kompetencyjnej, nie mogło stanowić podstawy do określenia przez Ministra Finansów związanego z przedmiotem opodatkowania, istotnego elementu obciążenia daninowego, jakim niewątpliwie jest podstawa opodatkowania akcyzą, inna niż wymienione w art.36 ust.1-4 tej ustawy. Za niezgodny z art.217 Konstytucji należy również, w ocenie Sądu, uznać powoływany jako podstawa prawna decyzji, § 12 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r., wydany na podstawie delegacji zawartej w art.38 ust.2 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na podstawie wymienionego przepisu rozporządzenia, zwolnieni zostali z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uznano, również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zdaniem Sądu, również w tym przypadku zawarte w art.38 ust.2 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upoważnienie Ministra Finansów do zwolnienia w drodze rozporządzenia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, narusza określoną w przepisie konstytucyjnym bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania tej kwestii Literalna zaś wykładnia cytowanego przepisu rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż wskazując na rozumienie pojęcia sprzedaży dla celów innych niż opałowe, aktem niższej rangi, dokonano faktycznie wyjaśnienia pojęć ustawowych, w istotny sposób wykraczając poza granice upoważnień wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naruszono tym samym, co słusznie zauważyła strona skarżąca art.92 ust.1 Konstytucji RP, w świetle którego rozporządzenia wydawane są przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, które powinno określać między innymi zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. § 12 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego nie został zatem wydany w celu wykonania ustawy podatkowej, ale w swej treści zastąpił ustawę w materii, która - na podstawie art. 217 Konstytucji - zastrzeżona została do wyłącznej właściwości ustawodawcy. Z tych względów, także w tej sytuacji Sąd miał powinność posłużenia się Konstytucją i niezastosowania sprzecznej z nią normy ustawowej oraz niezgodnego z Konstytucją aktu podstawowego, co w konsekwencji prowadzić musiało do uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem prawa. Należy jednocześnie nadmienić, iż uchylenie decyzji organu II instancji z opisanych wyżej powodów czyni, w ocenie Sądu, zbędnym ustosunkowywanie się do pozostałych spornych kwestii, jakie wyłoniły się na tle ustaleń faktycznych w sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do dyspozycji art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania, art.152 tej ustawy.