I SA/Ol 511/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi L K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 września 2025 r., nr 2801-IEW.4132.5.2025 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2025 r. oddala skargę. L. K. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") z 24 września 2025 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") z 23 czerwca 2025 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy: Wnioskiem z 20 lutego 2025 r. podatnik, powołując art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej jako: "O.p."), zwrócił się do Naczelnika o ograniczenie poboru ww. zaliczek, wskazując, że jest marynarzem i w 2025 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków morskich B., B1. (dalej jako: "statki") eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: B. AS. Odmawiając ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r., Naczelnik wskazał, że nie została spełniona jedna z przesłanek umowy między Rzecząpospolitą Polską a Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, tj. wykonywania pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Zatem nie było podstaw do rozważenia możliwości zastosowania, tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 163, dalej jako: "u.p.d.o.f."). Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Dyrektor powołał brzmienie przepisów: art. 22 § 2a O.p., art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 27 ust. 9, ust. 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 44 ust. 1a, ust. 3e i ust. 7 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 1-3, art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisane 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010r. Nr 134, poz. 899 ze zm., dalej jako: "Konwencja") oraz art. 5 ust. 6 Wielostronnej Konwencji Podatkowej (Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties), tzw. Konwencji MLI, podpisanej 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369 ze zm.). Zdaniem organu, za uprawdopodobnioną należy uznać przesłankę wykonywania przez stronę pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Konieczne jest zatem ustalenie, czy statki, na których strona świadczy pracę są statkami morskimi i czy są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Z przedłożonych przez podatnika dokumentów wynika, że statki są towarowymi statkami morskimi. Statek B. stanowi zbiornikowiec do przewozu ropy i przewozu substancji chemicznych. Statek B1. stanowi tankowiec, zbiornikowiec do przewozu gazu. Z informacji zawartych m.in. na stronie [...]/ i stronie armatora B. AS wynika, że jednostki pływają pod banderą Norwegii. B1. jest zbiornikowcem dostarczającym paliwo ciekłe, takie jak LNG (Bunkering Tanker). B. jest tankowcem do przewozu produktów chemicznych/naftowych (Chemikal/Oil Products Tanker). Przewóz towarów (surowców) tymi statkami odbywa się w celach zarobkowych. Zatem źródłem przychodów firmy B. AS jest transport morski tych surowców. Jednakże, w ocenie organu, choć statki są eksploatowane w transporcie, to nie można potwierdzić, że są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Przedłożone przez stronę dwa zaświadczenia armatora z 9 maja 2025 r. potwierdzają wykonywanie przez stronę pracy najemnej w latach 2023-2025 na pokładzie statków. W jednym zaświadczeniu podano, że podatnik w latach 2023-2025 wykonywał pracę najemną na statku B1., który był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rożnych lokalizacjach. Podano przykładowe porty, do których zawijał statek: [...]. W drugim zaświadczeniu podano, że podatnik w latach 2023-2025 wykonywał pracą najemną na statku B., który był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rożnych lokalizacjach. Podano przykładowe porty, do których zawijał ten statek: [...]. Zdaniem organu, powyższe nie potwierdza jednak, że do portów [...] (Szwecja) i [...] (Wielka Brytania) statki te zawijały w 2025 r. Tym samym podatnik nie uprawdopodobnił, że statki były eksploatowane w transporcie międzynarodowym w 2025 r. i zawijały do portów innych państw niż do portów norweskich. Wydruki o aktualnych pozycjach statków (sporządzone przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy) wskazują, że statki te w 2025 r. odwiedzały jedynie porty norweskie. Nie można zatem uznać, że statki były eksploatowane w międzynarodowym transporcie morskim i w konsekwencji brak jest możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 14 ust. 3 Konwencji i art. 27g u.p.d.o.f. (tzw. ulgi abolicyjnej). Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, który uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez stronę pracy na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym i w konsekwencji brak możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 14 ust. 3 Konwencji. Wskazał, że dopiero na następnym etapie postępowania możliwe byłoby stwierdzenie, czy strona uprawdopodobniła, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu przewidywanego za dany rok. Skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, nie było podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej, a tym samym uwzględnienia wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r., co powoduje, że zarzut naruszenia art. 22 § 2a O.p. należy uznać za niezasadny. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że nie doszło również do naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Przepis ten odnosi się do limitu odliczeń z tytułu ulgi abolicyjnej. Dyrektor podkreślił, że odróżnić należy prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez Naczelnika następujących przepisów: art. 9 ust. 1 i ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, art. 19 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 6 oraz w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 217 Konstytucji RP, art. 2a O.p. oraz art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP. Powyższą decyzję zaskarżyła w całości strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", z dokumentu obcojęzycznego wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem na język polski - miesięcznego rozliczenia podatnika za okres od 1 września 2025 r. do 30 września 2025 r., dotyczącego pracy najemnej wykonywanej na statku B., na okoliczność potwierdzenia uzyskania dochodu z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Norwegii oraz uiszczenia od tego dochodu podatku zgodnie z przepisami prawa norweskiego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niespełnienie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje tę pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2025 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), którą to okoliczność organ całkowicie pominął; II naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego, dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. III naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: 1. art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2. art. 9 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5. art. 9 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 393/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż jest statkiem zdolnym do prowadzenia operacji z zakresu dokonywania odwiertów, co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu, jako pierwszy jego etap tj. stanowiąc usługi wspomagające transport będące jego nieodzowną częścią, zgodnie z postanowieniami rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust. 1 TFUH, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2015 r., C-168/14; 6. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegające na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 7. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących m.in. transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 8. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, podczas gdy skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państw (na wodach międzynarodowych), pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 9. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii; 10. art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 11. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 12. art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej oraz pominięcie, że podatnik opłaca podatek poza granicami kraju - na co przedłożył stosowne dowody; 13. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika; 14. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegu, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że organy całkowicie pominęły treść przepisu art. 27g ust 5 u.p.d.o.f., z którego wynika, że ulga abolicyjna przysługuje w sytuacji, gdy marynarz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pracy lub usług wykonywanych na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), niezależnie od przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Możliwość skorzystania z omawianej ulgi w pełnym zakresie, tj. bez ograniczenia kwotowego, jest uzależniona m.in. od rozliczania w Polsce dochodów na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a nie od rodzaju i sposobu eksploatowania jednostki, na której wykonywana jest praca. Zgodnie z treścią przepisu art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. jedynym kryterium zastosowania nielimitowanej ulgi abolicyjnej jest praca lub wykonywanie usług poza terytorium lądowym państw. Tym samym w realiach niniejszej sprawy podatnik ma prawo skorzystać z ulgi w pełnym wymiarze. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na wydany przez Ministerstwo Finansów dokument pt. "Objaśnienia podatkowe z dnia 10 sierpnia 2021 roku dot. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" oraz na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) dopuścił zgłoszony przez pełnomocnika skarżącego dowód z dokumentu obcojęzycznego wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem na język polski, tj. miesięcznego rozliczenia podatnika za okres od 1 września 2025 r. do 30 września 2025 r., dotyczącego pracy najemnej wykonywanej na statku B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W kontrolowanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2025 r. od dochodów zagranicznych osiąganych z tytułu zatrudnienia na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia celu, jakim jest podważenie stanowiska organów podatkowych, według którego nie uprawdopodobnił istnienia podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Jak wskazał skarżący, we wniosku nie powołał się na przesłankę eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym, lecz wykonywania pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), co w świetle art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. uprawniało go do skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. W związku z powyższym Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu zignorowania przez organy podatkowe treści wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek. Jak wynika z treści tego wniosku, skarżący wyraźnie wskazał w nim na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f., przy czym prawidłowo zidentyfikował, że warunkiem skorzystania z tej ulgi jest spełnienie warunków zawartych w Konwencji polsko-norweskiej, w tym przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji statuujących wymóg wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa. Zatem organy podatkowe prawidłowo uwzględniły wskazaną przez samego podatnika podstawę prawną wniosku (s. 1 wniosku), tj. art. 14 ust. 3 Konwencji, który odsyła do analizy m.in. przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Na zasadność powyższej kwalifikacji wniosku wskazywały również dołączone do wniosku dowody, np. zaświadczenie kapitana statku (k. 5 i 6 verte akt postęp. I inst.), czy zaświadczenie armatora (k. 4 i 5 verte akt postęp. I inst.), które zawierały stwierdzenia dotyczące wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, a nie poza terytorium lądowym państw. Ponadto twierdzeniu skarżącego, że nie powoływał się on we wniosku na przesłankę eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, przeczyły przedłożone w toku postępowania dokumenty w postaci zaświadczenia armatora z 9 maja 2025 r., z których wynikało do jakich przykładowo portów statki zawijały w latach 2023-2025 (k. 133 akt postęp. I inst.). Na uwadze należy mieć również, że w uzasadnieniu wniosku podatnik powołał interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe dotyczące wykładni przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Odnosząc się zaś w tym miejscu do powiązanego z powyższą kwestią zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. oraz pominięcia treści objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r., Sąd uznał, że zastosowanie ulgi abolicyjnej uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., a czym innym kwestia, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360 zł. Przepis art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem braku limitu odliczenia w sytuacji osiągania dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Regulacja ta znajdzie zatem zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji. Następnie wskazania wymaga, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie, nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, Glosa 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony (por. wyrok NSA z 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 908/18, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych [CBOSA] na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powołane poniżej orzeczenia sądowe). Jak już wyżej wskazano, sytuacja prawnopodatkowa skarżącego nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji polsko-norweskiej. W myśl zaś art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej: "Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie". Terminu "transport międzynarodowy" użyto w art. 3 ust. 1 lit. g) umowy. Oznacza on wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne pomiędzy stronami i nie budzi także wątpliwości Sądu, że skarżący będzie wykonywał w 2025 r. pracę najemną na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Organy podatkowe trafnie zidentyfikowały, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii spornej: czy statki B. oraz B1. są eksploatowane w transporcie międzynarodowym, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, ma wykładnia pojęcia "transport międzynarodowy". Dokonując wykładni omawianego pojęcia, DIAS zwrócił uwagę na konieczność odwołania się nie tylko do art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji polsko-norweskiej, lecz także do art. 3 ust. 1 lit. e) Modelowej Konwencji OECD i oficjalnego do niej komentarza, art. 2 § 1 i art. 3 § 2 Kodeksu Morskiego, załącznika II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L. z 2005 r. nr 35, str. 23 ze zm.), Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L z 2009 r. nr 141, s. 29) oraz bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie, posiłkując się przy tym słownikowymi definicjami, gdy przepisy umowy pojęć tych nie precyzowały. Takie ujęcie zagadnienia przez organ odwoławczy nie świadczy jednak, jak podniesiono w skardze, o pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnego uznania, lecz o dogłębnej analizie obowiązującego stanu prawnego. Zdaniem Sądu, powołana w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji polsko-norweskiej definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie ma polegać ten transport. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Wobec tego, dokonując oceny wystąpienia w danej sprawie przesłanki eksploatowania statku "w transporcie międzynarodowym" (art. 14 ust. 3 umowy), należy uwzględniać powszechne, językowe znaczenie terminów użytych w tym przepisie. W zgodzie natomiast z regułami wykładni gramatycznej (językowej) norm prawnych pozostaje wykorzystanie w tym celu takich źródeł jak Słownik Języka Polskiego PWN, z którego organy podatkowe skorzystały także w niniejszej sprawie. Nie stanowi zatem naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g) umowy, przyjęcie przez DIAS, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i/lub ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i/lub pasażerów w celach zarobkowych. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki NSA: z 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 523/22, z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 215/22, z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18, z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17; szerzej na ten temat zob. B. Kucia-Guściora, Międzynarodowe i krajowe aspekty opodatkowania dochodów członków załóg statków morskich. Węzłowe kontrowersje, Studia prawnicze KUL 2022, nr 1, s. 177-182, por. wyrok WSA w Olsztynie z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 516/22). Skarżący potwierdzał w toku postępowania deklarację o wykonywaniu w 2025 r. pracy najemnej na statkach B. oraz B1. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy obu instancji przyjęły, że oba statki są towarowymi statkami morskimi. Statek B. stanowi zbiornikowiec do przewozu ropy i przewozu substancji chemicznych, zaś statek B1. to tankowiec, zbiornikowiec do przewozu gazu. Organy przyjęły też, że przewóz towarów (surowców) tymi statkami odbywa się w celach zarobkowych, a tym samym, że statki są eksploatowane w transporcie morskim surowców. Natomiast organy stwierdziły, że przedłożony przez podatnika materiał nie uprawdopodabnia, że w 2025 r. statki będą eksploatowane w transporcie międzynarodowym. W tym zakresie organy dokonały analizy przede wszystkim dokumentów w postaci dwóch zaświadczenia armatora z 9 maja 2025 r., w których wskazano, że podatnik w latach 2023-2025 wykonywał pracę najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rożnych lokalizacjach, zasadniczo przemieszczających się pomiędzy portami norweskimi. W zaświadczeniu dotyczącym statku B1. jako przykładowe porty, do których zawijał statek wskazano m.in. szwedzki port [...], zaś w zaświadczeniu dotyczącym pracy najemnej na pokładzie statku B. wskazano przykładowo brytyjski port [...]. Zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że powyższe nie wskazuje jednak, że do ww. portów statki będą zawijały w 2025 r., co dodatkowo potwierdziła dokonana przez organy analiza aktualnych pozycji statków w oparciu o dane ze strony internetowej [...], z której wynikało, że w 2025 r. statki odwiedzały jedynie porty norweskie. Tym samym podatnik nie uprawdopodobnił, że statki będą eksploatowane w transporcie międzynarodowym w 2025 r. i będą zawijały do portów innych państw niż do portów norweskich. Z powołanej wyżej definicji zawartej w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji polsko-norweskiej wprost wynika, że za międzynarodowy można uznać taki transport, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że w niniejszej sprawie skarżący nie uprawdopodobnił we wniosku, że w 2025 r. statki, na których wykonuje on najemną pracę, będą eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Organy zasadnie oceniły, że przewóz towarów (surowców) tymi statkami odbywa się w celach zarobkowych, a tym samym, że statki są eksploatowane w transporcie morskim surowców. Nie oznacza to jednak, że statki wykonują transport międzynarodowy, w sytuacji gdy skarżący, pomimo wezwań organu pierwszej instancji, nie uprawdopodobnił, że przewóz towarów nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie, stosownie do art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji polsko-norweskiej. Sąd podziela również stanowisko DIAS, że nie potwierdzają eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym pozostałe przedstawione przez stronę dokumenty. Przedłożone wraz z wnioskiem oraz przy pismach z 20 marca 2025 r. i z 9 maja 2025 r.: książeczka marynarska (k. 34 akt postęp. I inst.), certyfikat bezpieczeństwa (k. 35-39, 135-136 akt postęp. I inst.) oraz umowa o pracę (k. 6 verte akt postęp. I inst.) nie zawierają stwierdzeń, które mogłyby skłonić do uznania, że statki B. oraz B1. są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Nie podano bowiem w tych dokumentach informacji o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji polsko-norweskiej. Negatywna ocena co do wystąpienia w kontrolowanej sprawie już tylko jednej przesłanki spośród określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, wykluczała dokonywanie przez organy ustaleń co do możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a O.p. Nieuprawnione są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy tych przepisów. W ocenie Sądu, nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. Wszystkie okoliczności faktyczne powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oparte są na dowodach znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności na dokumentach i wyjaśnieniach złożonych przez skarżącego w toku postępowania. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt I petitum skargi: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Sąd zaznacza przy tym, że organy podatkowe nie podważały treści złożonych do akt sprawy dokumentów urzędowych stosownie do art. 194 § 1 i § 3 O.p., tj. książeczki marynarskiej, certyfikatu statku, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy. Sąd zauważa natomiast, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów, czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich istotnych twierdzeń skarżącego. Nie zakwestionował przy tym dowodów przedłożonych przez skarżącego. Dowody te poddał jednak ocenie, wskazując na własne ustalenia odnośnie do statku, na pokładzie którego skarżący jest zatrudniony. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia przez organy zaświadczenia armatora statku oraz książeczki żeglarskiej, Sąd zauważa, że podlegały one ocenie w świetle całego zgromadzonego w aktach sprawy materiału tj. m.in. wpisów w książeczce żeglarskiej, umowy o pracę, czy informacji ze stron internetowych. Z przedstawionych przez skarżącego dowodów nie wynika jednak, by statki były eksploatowane w 2025 r. w transporcie międzynarodowym. W ocenie Sądu, nie naruszono również przepisów wymienionych w pkt III petitum skargi, tj.: art. 9 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP, art. 9 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 9 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia 391/2009 w zw. z art. 2 TUE, art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-norweskiej w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 217 Konstytucji RP, art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 2a O.p. Organy podatkowe działały w rozpoznawanej sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Zaprezentowana przez organy podatkowe ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy, odmienna od oczekiwań skarżącego, nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie świadczy o naruszeniu zasady legalizmu, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego, subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są inne niż życzyłby sobie skarżący, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze. Nie sposób też zgodzić się ze skarżącym co do zarzucanego naruszenia norm unijnych i międzynarodowych, jak też Konstytucji RP, bowiem w ocenie Sądu nie wykazano w skardze, aby w trakcie postępowania podatkowego doszło do naruszenia prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania organu, czy też naruszenia zakazu dyskryminacji, upatrywanego przez skarżącego w, jego zdaniem, bezprawnym stosowaniu prawa ograniczającego wolności podatnika wobec rozróżnienia jego sytuacji ze względu na typ statku, na którym wykonuje pracę. Sąd wskazuje w tym zakresie, że właśnie kryterium wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym zostało unormowane w Konwencji polsko-norweskiej, czyli akcie prawnym o randze umowy międzynarodowej. Nie ma podstaw, aby uznać zastosowanie tego kryterium w sprawie za niezgodne z prawem. Na tle powyższego trudno uznać zarzut skargi odnośnie stosowania wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika. Zgodnie z przedstawioną argumentacją DIAS, zaakceptowaną przez Sąd, wniosków organu nie można uznać za nielogiczne. Ponadto organy podatkowe nie były zobligowane do uwzględnienia stanowiska skarżącego z uwagi na powoływane przez niego wyroki sądów administracyjnych, czy też indywidualne interpretacje podatkowe. Co oczywiste, nie wiązały one organów w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie jest zobligowany do wyrażania oceny orzeczeń sądowych powoływanych przez stronę postępowania. Rolą organu podatkowego jest rozpatrzenie każdej sprawy w indywidualny sposób, zaś orzecznictwo sądowe, w tym TSUE, może, ale nie musi zostać powołane na poparcie zajętego stanowiska. To samo dotyczy strony postępowania, która może wzmocnić swoją argumentację powołaniem wyroków adekwatnych do rozpatrywanej sprawy. Wszystkie zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.