I SA/Ol 516/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 września 2011 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki 5175 zł ( pięć tysięcy sto siedemdziesiąt pięć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 516/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania Spółki A. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia "[...]", odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006r. Z akt sprawy wynika, iż Spółka w dniu 30.08.2010r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006r. w związku z faktem, iż w 2006r. w deklaracji na podatek od nieruchomości wskazywała m.in. takie przedmioty opodatkowania jak: grunty zajęte pod drogi wewnętrzne czy też budowlane- wartości dróg wewnętrznych. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wyraziła opinię, iż nie miała obowiązku w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powierzchni gruntu zajętej pod drogi wewnętrzne jak i wartości budowli- dróg wewnętrznych. Zdaniem Spółki ww. grunty, jak i budowle w 2006r. były wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Postanowieniem z dnia 2 września 2010 r., Prezydent Miasta wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006r., w następstwie którego wydał w dniu "[...]" decyzję, którą określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 441.295 zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 54.947 m2 i stawkę podatku 0,63 zł/m2; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 11.726 m2 i stawkę podatku 17,42 zł/m2 oraz budowle o wartości 10.120.561 zł i stawkę podatku 2%. Dokonując wymiaru, organ oparł się na otrzymanych z Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta wypisów z ewidencji gruntów i budynku z dnia 6 października 2010 r. oraz zawiadomień o zmianach, z których wynika, iż Spółka w 2006 r. była wieczystym użytkownikiem położonych w obrębie nr 8 m O. działek o numerach 1/2, 1/3, 1/4, 1/6, 1/7, 3/5 o łącznej powierzchni 54.947 m2. Nadto z zawiadomienia o zmianie nr "[...]" wynika, iż działka o nr 1/4 sklasyfikowana jest jako "B i" - inne tereny zabudowane, natomiast pozostałe działki są sklasyfikowane jako "Ba" - tereny przemysłowe. W ocenie organu, skoro należące do Spółki tereny, na których są zlokalizowane drogi wewnętrzne i parkingi, nie zostały sklasyfikowane jako "Dr" - drogi, tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku. W odwołaniu od decyzji, Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu podniosła, iż w świetle art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z opodatkowania wyłączone są nie tylko pasy drogowe wraz z drogami publicznymi, ale także pasy drogowe wraz z innymi drogami (w tym drogami wewnętrznymi) oraz z obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zdaniem Spółki, na należącym do niej terenie znajdują się drogi wewnętrzne w rozumieniu ustawy o drogach publicznych oraz obiekty służące zabezpieczeniu ruchu (w tym. m.in. oświetlenie), a potwierdzeniem tego była załączona do odwołania opinia biegłego rzeczoznawcy. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu nadanym z dniem 9 grudnia 2003 r. przez ustawę z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953), zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Organ wyjaśnił, iż z końcem 2003 r., usunięto z przytoczonego przepisu zwrot mówiący o tym, iż chodzi wyłącznie o drogi publiczne. W związku z tym organ uznał, iż niniejszy przepis do końca 2006 r. miał zastosowanie do wszystkich rodzajów dróg, również tych mających charakter wewnętrznych. Następnie podniósł, iż w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedno Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej i stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Mając na względzie powyższe, organ podatkowy nie miał podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy podkreślił, iż grunty należące do podatnika położone są w obrębie nr 8, jednostki ewidencyjnej M. O., stanowią działki nr 23/2 i nr 24/2 o powierzchni 4 ha 3.394 m2 oznaczone symbolem "Bi" - inne tereny zabudowane, czego nie kwestionowała Spółka, ani organ podatkowy pierwszej instancji. Organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował również faktu, że na niniejszym gruncie znajdowały się w spornym okresie drogi wewnętrzne. Jednakże oznaczenie gruntu jako "Bi" uniemożliwiło wyłączenie z opodatkowania gruntów zajętych pod drogi na zasadzie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają pasy drogowe wraz z umieszczonymi w nich drogami oraz obiekty budowlane, które służą do prowadzenia, zabezpieczenia i obsługi ruchu. Z kolei, definicja pojęcia "pas drogowy" umieszczona została w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedno Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 ze zm.), i w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., stanowiła, iż jest to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Natomiast "droga" jest budowlą wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. W załączniku nr 6 (zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych) do rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), w pkt 3 pkt 7a, określono, że do terenów zurbanizowanych i zabudowanych zalicza się m.in. tereny komunikacyjne, w tym drogi. Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, iż drogę w rozumieniu ustawy o drogach publicznych stanowić będzie tylko grunt mieszczący się w granicach pasa drogowego. A contrario w pasie drogowym może się znajdować wyłącznie grunt stanowiący drogę, czyli grunt oznaczony jako "dr". Nie można w związku z tym wyłączyć z opodatkowania budowli drogi jeżeli grunt, na którym ta budowla istnieje, nie jest sklasyfikowany jako droga i nie jest umieszczony w pasie drogowym. Zdaniem organu odwoławczego, dla wyłączenia z opodatkowania na zasadzie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach, nie ma znaczenia istnienie budowli drogi, skoro grunt, na którym ona istnieje nie jest sklasyfikowany, jako droga i nie posiada oznaczenia "dr". Odnosząc się do argumentacji Spółki odnośnie budowli, które podatnik klasyfikuje jako budowle związane z zabezpieczeniem i obsługą ruchu, organ II instancji wskazał, iż art. 2 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy obowiązującej w 2006r. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe, a drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu tylko wówczas, jeśli występowały wraz z pasem drogowym. Zatem budowle nie stanowiły samodzielnego przedmiotu opodatkowania, lecz część pasa drogowego. Skoro, spółka posiadała drogi wewnętrzne, które nie spełniały definicji drogi w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, bowiem drogi wewnętrzne nie zostały sklasyfikowane i oznaczone w ewidencji gruntów i budynków, jako "dr", a w związku z tym, nie mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, to budowle dróg wewnętrznych znajdujące się na w/w gruntach również nie podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości, bowiem jako niesamodzielny przedmiot opodatkowania dzielą los przedmiotu opodatkowania, z którym są niepodzielnie związane. Kolegium nie zgodziło się z zarzutem odwołania, sprowadzającym się do niezgodności z art. 217 Konstytucji RP unormowania regulującego podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości poza ustawą o opłatach i podatkach lokalnych, jako ustawą podatkową, jak i w akcie niższego rzędu tj. ww. rozporządzenia. Wskazało, iż wyłączenie od podatku od nieruchomości, zostało uregulowany na poziomie ustawy, w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, choć samo ustalenie statusu danego gruntu wymagało odwołania do innych, wskazanych już ustaw/rozporządzenia. Organ odwoławczy zauważył również, iż z zestawienia zarachowania operacji powołanych w decyzji z dnia "[...]", wynikało, że Spółka dokonała wpłat na poczet podatku od nieruchomości za 2006 r. Sporne zobowiązanie podatkowe zostało więc przez organ pierwszej instancji określone w kwotach zadeklarowanych i uiszczonych przez Spółkę. Jednakże, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają obowiązek wydać decyzję określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik w ramach samoobilczenia podatku wskazuje wysokość zobowiązania podatkowego niższą niż należna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez uznanie, że w 2006 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe, drogi wewnętrzne oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, zlokalizowane na gruntach spółki z tego powodu, że nie są oznaczone w ewidencji gruntów budynków symbolem dr. Powołując się na opinię rzeczoznawcy, przedstawiła ocenę pojęć pas drogowy i droga oraz wskazała, że na gruntach spółki znajdują się pasy drogowe wraz z drogami i oświetleniem. Jej zdaniem, o opodatkowaniu budowli drogi, bądź też jej wyłączeniu z opodatkowania nie mogą decydować dane z ewidencji gruntów i budynków. Kluczowe znaczenie ma fakt istnienia budowli drogi - nie zaś w jaki sposób został sklasyfikowany grunt. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. W przedmiocie podatku od nieruchomości została wydana decyzja wymiarowa. W związku z tym należy rozważyć, czy postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jako zawierające w sobie także rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego, wyklucza ponowne badanie tego samego zagadnienia w trakcie rozstrzyganego później "postępowania wymiarowego", czy też postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty traktować należy, jako postępowanie, którego przedmiotem jest tylko pewien wycinek prawnopodatkowego stanu faktycznego. Zagadnienie to było, bowiem różnie rozstrzygane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jest ono także rozbieżnie przedstawiane w literaturze przedmiotu. Wedle pierwszej grupy poglądów (wyroki NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06 oraz II FSK 363/06, II FSK 346/06; M. Ślifirczyk glosa do wyroku NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06, Jurysdykcja Podatkowa 2008, nr 3, s. 64; B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 402) nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, przy czym obie te procedury, pierwsza w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 ord. pod.) i druga w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 §1 ord. pod.) nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w przedmiocie postępowania o stwierdzenia nadpłaty, które to postępowanie ma charakter wtórny i powinno być poprzedzone postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatnego. M. Ślifirczyk powołując się, w powyższej glosie, na uzasadnienie zmian do ustawy – Ordynacja podatkowa, wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2003 r. zauważył, że założeniem nowelizacji art. 21 § 3 ord. pod. było wprowadzenie rozwiązania na podstawie, którego decyzja wydana w oparciu o art. 21 § 3 ord. pod. powinna rozstrzygać wyłącznie o wysokości zobowiązania podatkowego a nie o skutkach techniczno – rachunkowych. Konsekwencją tej grupy poglądów jest to, że sprawy, których przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego i sprawy, których przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty mają tożsamy przedmiot rozstrzygnięcia. Ponadto wprowadzony przez art. 79 § 1 ord. pod. zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie toczącego się postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy to postępowanie, wynika z przyjęcia przez ustawodawcę założenia, że rezultat postępowania o stwierdzenie nadpłaty, gdy toczy się postępowanie zmierzające do określenia należnego za dany rok zobowiązania podatkowego, mógłby spowodować wprowadzenie do obiegu prawnego dwóch decyzji w tej samej sprawie (wyroki NSA: z dnia 1 marca 2006 r., II FSK 391/05, niepubl.; z dnia 7 lutego 2008 r., II FSK 1362/06, niepubl.; z dnia 7 lutego 2008 r., II FSK 1362/06, niepubl.). Z kolei wedle drugiej grupy poglądów (wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, niepubl.; z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 291/06, niepubl., S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, Jurysdykcja Podatkowa 2008 r., nr 3, s. 73) o zakresie przedmiotowym sprawy o stwierdzenie nadpłaty rozstrzyga nie tylko treść wniosku, ale także treść skorygowanej deklaracji podatkowej (zeznania podatkowego), co wynika wprost z art. 75 § 1 i 3 ord. pod. Zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość uznania tożsamości tych spraw. Przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym określającym wysokość zobowiązania podatkowego muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, podczas gdy zakres oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest z reguły tylko jeden z wycinków tego zobowiązania. Ponieważ w ustawie – Ordynacja podatkowa brak jest przepisu wprowadzającego zakaz wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy to w trakcie, czy po zakończeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie oznacza, że nie jest możliwe wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 79 § 1 ord. pod. wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, dopóty dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl poglądów tej grupy orzeczeń i glosy, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego zawiera odmienne rozstrzygnięcie, co do przedmiotu, konsumując niejako skutki prawne decyzji o stwierdzeniu nadpłaty a to oznacza, że zakresy przedmiotowe tych dwu decyzji różnią się. Nie oznacza to, żeby ostateczna decyzja (pozytywna czy negatywna) odnosząca się do stwierdzenia nadpłaty nie podlegała ochronie zgodnie z art. 128 ord. pod. statuującym zasadę trwałości decyzji podatkowych, a w konsekwencji wiązała organ we wszczętym później postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam rok podatkowy, ale w odniesieniu do tej kwestii wpadkowej. Te dwie grupy poglądów zostały zmodyfikowane w wyrokach NSA z dnia 18 listopada 2008 r., II FSK 1205/07, niepubl., i z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1893/07, niepubl. Wedle nich organ podatkowy rozstrzygając wniosek podatnika i jego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zagadnienie określenia wysokości zobowiązania podatkowe za rok podatkowy, którego dotyczyła nadpłata powinien uczynić przedmiotem postępowania dowodowego, ale nie rozstrzygnięcia, z uwagi na to, że kwestia ta nie może być w sposób władczy rozstrzygana przez organ podatkowy w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, gdyż nie wynika to ani z żądania ani z jego podstawy prawnej. Przepisy prawa nie zakazują jednocześnie organowi podatkowemu wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, także wtedy, gdy wspomniane postępowanie dowodowe dałoby do tego podstawę. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w przedmiocie postępowania o stwierdzenia nadpłaty, które to postępowanie ma charakter wtórny i powinno być poprzedzone postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatnego. Decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości został uchylona. Sąd nie zaakceptował bowiem stanowiska organu podatkowego. SKO dokonało dokonała bowiem błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. Przepis ten dotyczy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. i obowiązywał do dnia 31 grudnia 2006 r. Brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol obowiązujące przed dniem 9 grudnia 2003 r. wprowadzało wyłączenie dotyczące tylko "budowli dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajętymi pod nie gruntami". Porównanie zakresów tych wyłączeń z opodatkowania wskazuje, że przed dniem 9 grudnia 2003 r. wyłączenie z opodatkowania odnosiło się tylko do trzech kategorii przedmiotów, a mianowicie : a) pasów drogowych, b) budowli dróg publicznych, c) oraz zajętych pod nie gruntów. Od powyższej daty, w związku z inną budową stylistyczną tego przepisu, a przede wszystkim skreśleniem słowa "publiczne" niewątpliwe jest rozszerzenie zakresu wyłączenia z opodatkowania i objęcie nim nie tylko dróg publicznych, ale i wszelkich innych, a więc i wewnętrznych. W wyroku z dnia 27 maja 2008r., sygn. akt II FSK 483/07, Naczelny Sąd w Warszawie wskazał, że w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: a) pasy drogowe, b) drogi, c) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Z powyższego zaś wynika to, że zarówno pojęcie "pas drogowy", jak i "droga" to pojęcia nietożsame, a tak w konsekwencji przyjął Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że podlegają one wyłączeniu z opodatkowania wówczas, gdy w ewidencji gruntów zostały zaklasyfikowane jako "dr", a więc jako grunty. Tymczasem nie sposób utożsamiać pojęć "droga", "pas drogowy" oraz grunty, albowiem rozróżnia je ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) w § 68 ust. 3 pkt 4 wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m. in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - dr. Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy". Już tylko z tego powodu brak jest podstawy prawnej do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów, określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, przepisów art. 21 ustawy z dnia 27 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (jedn. tekst Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.). Zachodzi więc pytanie o wykładnię tych trzech kategorii wyłączenia z opodatkowania, a mianowicie czy ustawodawcy chodziło o potoczne znaczenie tych wyrażeń, czy też zawarte w języku tekstów prawnych, mimo tego, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera stosownego odesłania w tym zakresie. Niewątpliwe jest tylko to, że ustawa ta nie zawiera w słowniczku (art. 1a ust. 1 pkt 1-7 i ust. 2 pkt 1 i 2 upol) definicji ustawowej pasa drogowego i drogi. Zauważyć jednak należy, ze pojęcie "pas drogowy" w istocie nie jest pojęciem języka potocznego, bo nie jest wymieniane w słownikach (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka. t. II Warszawa 1979, s. 611-612; S. Skorupka. Słownik frazeologiczny języka polskiego. Warszawa 1985, t. I s. 650-651; Słownik poprawnej polszczyzny pod red. W. Doroszewskiego. Warszawa 1976, s. 492-493), odmiennie niż pojęcie drogi, jako wydzielonego pasa ziemi przystosowanego do komunikacji. Jednakże jak się wydaje, nie o takie potoczne znaczenie tych wyrażeń chodziło ustawodawcy. Otóż, jeżeli treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. została wprowadzona ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953 z późn. zm.), w której ustawodawca równocześnie zdefiniował pojęcia "pas drogowy" i "droga" (art. 1 pkt 3 ), a w art. 2 zmienił brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol obejmującym te pojęcia, to oznacza to, że te właśnie definicje należy stosować także na gruncie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia także i jego wykładnia historyczna. Otóż w wyroku NSA z dnia 20 października 2005 r., FSK 2198/04, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 149 Sąd dokonując wykładni tych samych pojęć także odwołał się do ich rozumienia na gruncie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (jedn. tekst Dz. U. z 2004 r., Nr 204, poz. 2086 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o drogach publicznych. W związku z tym, że tego rodzaju stanowisko NSA przyjmował także i w innych orzeczeniach (np. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2003 r., I SA/Gd 1058/02, ONSA 2004, nr 2, poz. 65), to oznaczało to, że było ono utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i ustawodawca je zaakceptował. W konsekwencji więc zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych "pasem drogowym" będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, zaś "drogą" - budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1105/09, iż przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest działaniem prawidłowym.. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga ( R. Dowgier, L. Etel, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49, Lexnumer publikacji 58263 ). W rozpoznawanej sprawie – organy podatkowe nie podważyły treści korekty deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2006r. W szczególności nie kwestionowały ustaleń faktycznych dotyczących tego, że sporne drogi są budowlami (art. 1a pkt 2 upol, art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych). W związku z dokonaniem błędnej wykładni (art. 1a pkt 2, art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych Organ odwoławczy nie odniósł się merytorycznie do korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O wykonalności zaskarżonej decyzji rozstrzygnięto na podstawie art. 152 p.p.s.a. ( pkt II wyroku). O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony, opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie radcy prawnego. Wynagrodzenie doradcy podatkowego zostało ustalone, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 212.poz. 2075 z 2003r. ze zm. ).