I SA/Ol 521/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2012r. oddala skargę Spółka A w O. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2012 r. Podstawę wydania wymienionych decyzji stanowiły ustalenia postępowania podatkowego, w wyniku którego stwierdzono, że Spółka, prowadząc działalność gospodarczą, zatrudniała pracowników na podstawie umów o pracę oraz na podstawie umów zleceń. W dniach 30 listopada oraz 30 grudnia 2011 r. skarżąca Spółka zawarła porozumienia ze Spółką B z siedzibą w W., na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. – Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). W myśl zawartych w porozumieniach postanowień, z dniem 1 stycznia 2012 r. Spółka A miała przekazać Spółce B wszystkich pracowników wymienionych w załącznikach nr 1, na warunkach identycznych jakie pracownicy mieli do dnia 31 grudnia 2011 r. i 31 stycznia 2012 r., bez szkody dla pracowników. W dniu 1 stycznia 2012 r. strony tych porozumień zawarły umowę o świadczenie usług będących przedmiotem działalności Spółki A, określonej przez klasyfikację PKD. W ramach omawianej umowy Spółka B (usługodawca) miała oddelegować do realizacji usług osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, wyłącznie przejęte od strony (usługobiorcę) na podstawie umowy porozumienia. W dniu 24 lipca 2012 r. Spółka A rozwiązała w trybie natychmiastowym ww. umowę o świadczenie usług z uwagi na informację, że kontrahent od lutego 2012 r. nie reguluje składek ZUS za przejętych pracowników. Po analizie ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że umowy-porozumienia z dnia 30 listopada 2011 r. oraz 1 stycznia 2012 r. były nieważne z mocy prawa. W ocenie organu I instancji, nie doszło do skutecznego powstania stosunku pracy, czy też zawarcia umowy zlecenia, ponieważ w rzeczywistości nie doszło do zmiany pracodawcy. Skoro zatem nie doszło do przejęcia pracowników przez B, to tym samym skarżąca Spółka niezasadnie odliczała podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot, dokumentujących wykonanie usług, które miały być świadczone przez przejętych pracowników. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji powołał m.in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.). Utrzymując tę decyzję w mocy w związku z wniesionym przez Spółkę odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej powołał uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" treść art. 3 i art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Powołał ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych - wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 1 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 808/07, i NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 259/11. W oparciu o powyższe uznał, że poza formalnym przejęciem dotychczas zatrudnionych przez Spółkę osób, w istocie nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy. Wskazując na materiał dowodowy sprawy, w tym zeznania pracowników i Prezesa Zarządu Spółki A., organ odwoławczy podniósł, że pomimo zawarcia umów pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała Spółka A Wszelkie bieżące czynności związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, gromadzenie danych do sporządzania list płac, niezmiennie były podejmowane przez dotychczasowego pracodawcę. Żaden z przejętych pracowników nie miał kontaktu z przejmującą Spółką, zarówno w momencie przejęcia i zawierania umów z nowym pracodawcą, jak i w trakcie wykonywania pracy. Ogólny nadzór nad wszystkimi pracownikami pełnił Dyrektor Naczelny B, równocześnie Prezes Zarządu w Spółce A – S.A. Składał on zamówienia i potwierdzał realizację usług, a także dokonywał weryfikacji zasadności wystawianych faktur na świadczenie usług w imieniu C. Pełnił też bezpośredni, całościowy nadzór nad sprawami dotyczącymi m.in. zatwierdzenia listy płac, wysokości premii przyznawanej pracownikom, akceptacji wniosków urlopowych. Ponadto, bieżące czynności związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, gromadzenie danych do sporządzania list płac, były prowadzone w O. w Spółce A przez osoby wcześniej w Niej zatrudnione. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił przy tym, iż umowa nie zawierała załącznika nr 1, tj. wykazu przekazanych pracowników, ani też nie przekazano sprzętu do nowego pracodawcy. W świetle powyższych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że nie może być mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 231 § 1 Kodeksu pracy. Zawarta umowa dotyczyła wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji działalności prowadzonej przez stronę przed przejęciem. Nie obejmowała przejęcia składników majątkowych, klientów, a także nie uwzględniała wartości składników niematerialnych. Przedmiotem działalności Spółki B był wyłącznie wynajem rzekomo wcześniej przejętych na mocy porozumienia pracowników. Przy czym w zasadzie jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu 2 lutego 2012 r., był fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowy podmiot. Pozostałe warunki pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia w Spółce A. Zdaniem organu, analiza okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy wskazuje na prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, bowiem poza formalnym przejęciem dotychczas zatrudnionych przez Spółkę A osób, nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy. Spółka B nie była zainteresowana faktycznym przejmowaniem i zatrudnianiem pracowników, lecz stworzyła fikcję prawną, w zamian za stosowną zachętę dla przedsiębiorców w postaci 50% rabatu kosztów wynagrodzeń (składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń), której celem było osiągnięcie korzyści finansowych. O fikcyjności zawartej umowy świadczą też m.in. zapisy umowy o świadczenie usług, zgodnie z którymi w dniu jej rozwiązania usługobiorca automatycznie przejmuje przekazanych na podstawie porozumienia pracowników. Według akt osobowych pracowników, w dniu 29 czerwca 2012r. otrzymali oni pisemną informację o ponownym przejściu do nowego pracodawcy (na podstawie art. 231 § 1 ustawy Kodeks pracy), tj. Spółki A. Odwołując się do treści art. 199a § 1 i § 3 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji nie został zwolniony z obowiązku samodzielnej kwalifikacji zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków podatkowych, jakie te zdarzenia wywierają. Mógł zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. W niniejszej sprawie umowa zlecenia wykonania usług faktycznie nie była realizowana. Nigdy nie została wypełniona konkretnymi zleceniami (poleceniami). Następcze rozliczanie pracy nie wskazuje na uruchomienie stosunku zlecenia w sytuacji, gdy ta sama praca jest już organizowana i wykonywana na rzecz innego podmiotu. Zdaniem organu, stanowisko takie znajduje potwierdzenie w szeregu wyrokach wydanych przez sądy powszechne w sprawie o ustalenie płatnika składek ZUS (m.in. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt III AUa 30/14), a także w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt. I SA/Wr 189/15. Wskazując następnie na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca powiązał prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem otrzymania faktury poprawnej formalnie. Uznając zaś, że dla pozbawienia strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne jest ustalenie, czy strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie - co wynika z ukształtowanego w kwestii "dobrej wiary" orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - organ stwierdził, że Spółka powinna podjąć działania w celu weryfikacji kontrahenta i uzyskać dowody potwierdzające wywiązywanie się przez niego z obowiązków względem Państwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie Spółka nie podjęła takich czynności. Z wyjaśnień strony wynika, iż sprawdziła wyłącznie wiarygodność kontrahenta w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie zweryfikowała natomiast, czy kontrahent odprowadzał należne podatki i składki na zasadach określonych w umowie z dnia 1 lutego 2012 r. Ponadto w świetle zeznań S.A., Spółka B nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, czy argumentów dających podstawę do uznania, że udzielane przez nią rabaty mają pokrycie w uzyskiwanych dotacjach (przeznaczanych na obniżenie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę), czy też wynikają z działalności inwestycyjnej. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, o ile mogłyby być trudności ze zweryfikowaniem twierdzeń kontrahenta co do zysków z jego działalności inwestycyjnej, czy uzyskiwanych dotacji, to możliwe było uzyskanie informacji w ZUS, czy odprowadzane są należne składki, czy też w organach podatkowych odnośnie odprowadzania podatków za pracowników. Strona mogła również zażądać od kontrahenta kopii przelewów do tych organów. Spółka nie wykazała zatem, że została pokrzywdzona działaniem nieuczciwego kontrahenta, w stosunku do którego podjęła odpowiednie czynności sprawdzające. W przedmiotowej sprawie powinna Ona przeanalizować, czy nie istnieje ryzyko oszustwa w sytuacji, gdy w rzeczywistości na skutek zawartej umowy nie zmienia się praktycznie nic w zakresie jej stosunków z pracownikami, kontrahent jedynie wypłaca pensje pracownikom wcześniej wyliczone i przelane przez Spółkę, a Spółka otrzymuje upust na składkach i podatkach, a także fakturę VAT z możliwością odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka A wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawa procesowego - art. 8, art. 77 § 1 w zw. z art. 80, art. 107 § 3, art. 132 § 1 pkt 1, art. 136 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j. t. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.), dalej jako: "K.p.a.". W uzasadnieniu podniosła, że umowa przejęcia części zakładu pracy stanowi jedną z tysięcy umów zawieranych w ramach polskiego porządku prawnego, która została usankcjonowana przez art. 231 Kodeksu pracy. Uprawnienie do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynika z rzeczywistego charakteru umowy przejęcia zakładu pracy, zaś organ II instancji poczynił błędne ustalenia faktyczne, iż miała ona charakter pozorny. Wniosku tego nie mógł wyprowadzić jedynie z okoliczności, że pracownicy wykonywali pracę w dotychczasowym miejscu pracy, czy podlegali tym samym kierownikom. Pozornemu charakterowi umowy przejęcia zakładu zaprzeczył jednoznacznie Prezes Zarządu Spółki A S.A., który prowadził negocjacje ze Spółką B, a następnie zawarł umowę, a zatem był osobą o najszerszej wiedzy co do intencji i woli stron umowy. Zgodnie zaś z zasadami wykładni oświadczeń woli oraz swobody umów, przy interpretacji umowy należy kierować się wolą stron. Prezes Spółki zeznał, że był przekonany, iż kondycja finansowa spółki B jest dobra, czego potwierdzeniem była dotacja z Niemiec. Ponadto podobne umowy ze Spółką B zawierały także inne firmy. Nie bez znaczenia był również fakt, że skarżąca utrzymywała stały kontakt z pracownikami Spółki B, z którymi ustalano warunki przejścia zakładu, m.in z K.B. czy J.M. Spółka B zorganizowała przy tym dwukrotnie prezentację, podczas której w wiarygodny sposób wskazano, że za sprawą przejścia zakładu pracy można wygenerować oszczędności rzędu 8%. Ponadto, na żądanie Spółki kontrahent przedłożyła zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach oraz zaświadczenia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 25 czerwca 2012 r. i 19 lipca 2012 r.. Zdaniem strony, organ II instancji mylnie przyjął, że umowa miała charakter pozorny, gdyż stan faktyczny sprawy potwierdza, iż rzeczywiście doszło do zawarcia umowy outsourcingu. Organ nie wskazał przy tym, w oparciu o jakie dowody wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, a ograniczył się jedynie do zrelacjonowania przebiegu postępowania. W ocenie skarżącej, uchybienia w zakresie zgromadzenia i oceny dowodów prowadzą do podważania zaufania obywateli do organów władzy publicznej, zwłaszcza poprzez zupełne pomięcie jej twierdzeń, jak i tego, że Spółka B wypłacała pracownikom wynagrodzenie oraz opłacała składki na rzecz ZUS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały skuteczność zawartej przez skarżącą umowy "outsourcingu pracowniczego", uznając, że pomimo jej zawarcia nie doszło do wykonania umowy. Strona skarżąca, pomimo "przekazania pracowników" była bowiem w dalszym ciągu ich pracodawcą. Istota sporu sprowadzała się tym samym do ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami w zakresie tzw. "outsourcingu pracowniczego" pomiędzy stroną skarżącą a Spółką B, doszło do przejęcia zakładu pracy przez innego pracodawcę w rozumieniu art. 231 kp, a w rezultacie do świadczenia na rzecz strony skarżącej usług przez Spółkę B. Z tym bowiem związana jest ocena prawa skarżącej Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez B, dokumentujących wykonanie usług, które miały być świadczone przez przejętych pracowników. Podkreślenia na wstępie wymaga, że przepis art. 231 k.p. reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 k.p. Z przepisu tego wynika, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. W zakresie tego uregulowania wielokrotnie wypowiadał się Sąd Najwyższy. I tak, w wyroku z dnia 18 września 2008 r., o sygn. II PK 18/08, (publ. OSNP 2010, nr 3-4, poz. 40), wydanym na tle stanu faktycznego związanego z przejściem zakładu pracy ze skutkiem określonym w art. 231 kodeksu pracy, SN stwierdził m.in., że następuje ono, gdy nowy pracodawca przejmuje zadania i składniki majątkowe zakładu dotychczasowego pracodawcy na podstawie umowy z podmiotem trzecim, do którego należało dysponowanie tymi zadaniami i składnikami. Analogiczne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 lutego 2010 r., III PK 49/09, LEX nr 578145, dotyczącym sytuacji prawnej pracowników, których pracodawca zakończył świadczenie usług porządkowych na rzecz przedsiębiorcy, a następnie wykonywanie tych samych usług rozpoczął nowy pracodawca. W tezie tego wyroku stwierdzono, że przepis art. 231 ma zastosowanie w razie zmiany wykonawcy usługi przez przedsiębiorcę, jeżeli nowy wykonawca przejmuje istotne składniki mienia związane z wykonywaniem tej usługi przez jego poprzednika. Pogląd ten został powtórzony w tezie II wyroku SN z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt: I PK 150/11, LEX nr 1167736 i w wyrokach SN z dnia 11 kwietnia 2012 r. o sygn. I PK 145/11, LEX nr 1168867 oraz I PK 155/11, OSNP 2013, nr 5-6, poz. 55. Według ostatniego z tych orzeczeń, przepis art. 231 stosuje się przy zlecaniu usług wówczas, gdy przejęciu podlega zorganizowana całość, która zachowuje swoją tożsamość jako przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Rozważając kwestię stosowania art. 231 wówczas, gdy pracodawca zaprzestał samodzielnego wykonywania pewnych czynności i powierzył je innemu pracodawcy (outsourcing) w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r. o sygn.. akt I PK 210/09, (OSNP 2011, nr 19-20, poz. 249) Sąd Najwyższy zwrócił natomiast uwagę, że powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing) nie może oznaczać przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę (art. 231 § 1), jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności, jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu. W podobny sposób wypowiedział się SN w wyrokach z dnia 17 maja 2012 r., I PK 179/11, (publ. LEX nr 1219491) oraz 14 czerwca 2012 r., I PK 235/11, (LEX nr 1250558), stwierdzając, że: "Ocena przez sąd, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, w sytuacji, w której nowy usługodawca przejął usługi od poprzedniego usługodawcy wykonującego je na rzecz podmiotu zamawiającego usługę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki (art. 231 § 1)". W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. Istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie (Wyrok SN z dnia 15 września 2006 r., I PK 75/06, OSNP 2007, nr 17-18, poz. 250). Na tle dokonywanej w orzecznictwie Sądu Najwyższego, na gruncie art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy, oceny prawnej kwestii przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, podkreślenia wymaga, że w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, iż po zawarciu umowy pracownicy "przekazani" Spółce B pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała skarżąca Spółka. Wszelkie bieżące czynności związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, gromadzenie danych do sporządzania list płac, niezmiennie były podejmowane przez dotychczasowego pracodawcę. Faktyczny nadzór nad tymi osobami nadal pełniła Spółka A. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującą Spółką, zarówno w momencie przejęcia - a tym samym zawierania umów z "nowym pracodawcą" - jak i w trakcie wykonywania pracy. Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjęcie przez organy, iż pomimo formalnie zawartych umów i porozumień ze Spółką B, pracodawcą wskazanych w tych dokumentach osób, była nadal Spółka A nie budzi zastrzeżeń. Trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie może być mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy, w sytuacji, gdy zawarta umowa dotyczy wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmuje przejęcia składników majątkowych, a przedmiotem działalności przejmującej Spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowy podmiot. Jeżeli zatem w okolicznościach sprawy, pomimo formalnej umowy pomiędzy Spółkami, nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy, to ocenie organu, iż stworzyły One jedynie fikcję prawną w celu osiągnięcia korzyści finansowych, nie można zarzucić dowolności. W sytuacji, gdy zostało dostatecznie wykazane, że B w istocie nie świadczyła usług na rzecz strony skarżącej, uznanie przez organ, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, było prawidłowe. Sporne faktury stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane. W ustalonym stanie faktycznym brak jest zaś podstaw do przyjęcia, że odliczając podatek naliczony z wystawionych przez B faktur VAT dokumentujących wykonanie usług przez przejętych pracowników, skarżąca podjęła odpowiednie czynności sprawdzające wobec kontrahenta, działała z należytą starannością i pozostawała w dobrej wierze, że dokonywana czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Słusznie pozbawiono więc skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez Spółkę B faktur. W konsekwencji Sąd zarzut skargi odnośnie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Jakkolwiek słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że wymienione w skardze przepisy procesowe, tj. art. 8, art. 77 § 1 w zw. z art. 80, art. 107 § 3, art. 132 § 1 pkt 1, art. 136 K.p.a., nie znajdują zastosowania w sprawie, gdyż postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego zostało uregulowane w Ordynacji podatkowej, to jednak za zasadne Sąd uznał ich przeanalizowanie w kontekście odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika zaś, że organy dokładnie rozpatrzyły zgłoszone przez stronę zarzuty, po czym dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego na gruncie obowiązujących przepisów prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawia zaś jej podstawy faktyczne i prawne, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 121 §, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210, art. 229 oraz art. 233 Ordynacji podatkowej. Strona wskazując na braki w postępowaniu dowodowym, nie wskazała natomiast na dowody wymagające przeprowadzenia uzupełniającego postępowania przez organ odwoławczy. Nie podzielając z wyżej podanych przyczyn zarzutów naruszenia przez organ prawa procesowego i materialnego, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Dlatego też, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a..