I SA/Ol 551/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 spraw ze skarg J. A. i I. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących kwotę 9701 zł (dziewięć tysięcy siedemset jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił małżonkom A. i A.B. (dalej powoływanym jako: strony, skarżący) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 248.382 zł na każde z małżonków. W motywach rozstrzygnięć organ wskazał, iż zostały one podjęte w oparciu o ustalenia postępowania podatkowego, z których wynikała znaczna dysproporcja pomiędzy zgromadzonymi przez skarżących w 2005 r. środkami w łącznej wysokości 269.694,12 zł i poniesionymi w tym roku wydatkami w wysokości 932.045,38 zł, w tym m.in. na nabycie środków trwałych i spłatę kredytów bankowych. Z ustaleń tych wynikało również, że małżonkowie A. i A.B. w okresie objętym postępowaniem podatkowym pozostawali w ustroju majątkowej wspólności małżeńskiej. W celu sprawdzenia, czy skarżący posiadali wystarczające zasoby pieniężne na poniesienie wydatków w w/w kwocie, organ dokonał analizy ich stanu majątkowego na dzień 1 stycznia 2005 r. oraz osiągniętych przez nich dochodów i poniesionych wydatków w 2005 r.. Uwzględniając zebrany w toku postępowania materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie wyliczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że poniesione w 2005 r. wydatki nie znalazły pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co stanowiło podstawę do ustalenia zobowiązań podatkowych w wymienionych wyżej wysokościach. Utrzymując te rozstrzygnięcia w mocy na skutek złożonych przez strony odwołań, w decyzjach z dnia 16 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał jako podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Zwrócił uwagę, że w myśl tych uregulowań, przesłanką ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie było, czy źródłem pokrycia ustalonej przez organ I instancji dysproporcji wydatków i przychodów 2005 r. były oszczędności przechowywane w domu w gotówce, które pochodziły z prowadzonej przez A.B. od 1969 r. działalności gospodarczej w zakresie usług fotograficznych. Według wyjaśnień A.B. na dzień 1 stycznia 2002 r. zgromadził on z tego źródła oszczędności w wysokości ok. 1.000.000 dolarów. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał, by podatnicy posiadali na dzień 1 stycznia 2005 r. jakiekolwiek oszczędności w gotówce pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku i przechowywane poza systemem bankowym. W szczególności organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnień, w świetle których A.B. już od początku aktywności zawodowej w 1969 r. osiągał przychody w wysokości umożliwiającej gromadzenie oszczędności. Jak bowiem wskazał organ, twierdzenie podatnika, iż niezbędny do prowadzenia działalności sprzęt zakupił ze środków zgromadzonych z wynagrodzeń otrzymywanych w trakcie 3 – letniej nauki zawodu były rozbieżne z jego wyjaśnieniami, że w trakcie działalności sprzęt był dalej uzupełniany. Ponadto analizując wysokość wynagrodzeń otrzymywanych przez stronę w okresie nauki rzemiosła u K.W. w kontekście przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, organ wskazał, że były one niewielkie i nie pozwalały na sfinansowanie zakupu całości sprzętu, który to wobec powyższego musiał być nabywany również w okresie działalności rzemieślniczej. Organ zauważył również, że na utrzymaniu A.B. od początku prowadzenia przez niego działalności pozostawały żona A. oraz dwoje dzieci urodzonych w 1971 i 1973 r. Mając to na uwadze, a także uwzględniając, iż zdobycie przez przedsiębiorcę określonej pozycji na rynku i pozyskanie klientów wymaga czasu, organ uznał za niewiarygodne twierdzenia strony, jakoby już od początku prowadzenia działalności jej pozycja na rynku usług fotograficznych województwa "[...]" była znacząca i pozwalała na gromadzenie oszczędności z przychodów uzyskiwanych z tego tytułu. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że A.B. w okresie do dnia 31 grudnia 2001 r. korzystał z opodatkowania działalności gospodarczej w formie ryczałtu, w związku z czym nie gromadził dokumentów potwierdzających faktycznie uzyskane przychody z tej działalności i poniesione w jej toku wydatki. Organ wyjaśnił, że w okresie od dnia 1 stycznia 1969 r. do dnia 22 lipca 1983 r. strona opodatkowywała dochody z prowadzonej działalności gospodarczej w formie zryczałtowanego rozrachunku, w którym jednym z warunków było nieprzekroczenie określonej kwoty obrotów na jedną osobę zatrudnioną w zakładzie, tj. w okresie od 1 stycznia 1969 r. do 1 września 1976 r. – kwoty 150.000 zł i w okresie od 1 września 1976 r. do 1 lipca 1981 r. – kwoty 180.000 zł (zarządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 1969 r. w sprawie poboru w formie ryczałtu podatków obrotowego i dochodowego od niektórych spółdzielczych zakładów usługowych, M.P. Nr 9, poz. 84, oraz zarządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1973 r. w sprawie poboru podatków z tytułu świadczenia usług przez niektóre spółdzielcze zakłady usługowe, M.P. Nr 56, poz. 319 ze zm.). Natomiast unormowania obowiązujące od dnia 1 lipca 1981 r. (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 maja 1981 r. w sprawie poboru podatków z tytułu świadczenia usług przez niektóre spółdzielcze zakłady usługowe, Dz. U. Nr 14, poz. 67) nie przewidywały ograniczeń co do wysokości obrotu w roku podatkowym na jednego zatrudnionego w zakładzie. Niemniej jednak postanowienia w tym zakresie ujęto w Szczegółowych warunkach pracy w zakładzie usługowym na zryczałtowanym rozrachunku ustalonych pomiędzy stroną a Spółdzielnią A, określając szacunkowy roczny obrót zakładu prowadzonego przez stronę od dnia 1 września 1978 r. na kwotę 120.000 zł, od dnia 29 stycznia 1982 r. – na kwotę 180.000 zł i od dnia 1 września 1982 r. na kwotę 240.000 zł. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że strona w poszczególnych okresach uzyskiwała dochód równy wymienionym wyżej kwotom granicznym, uprawniającym do korzystania z formy opodatkowania zryczałtowanym rozrachunkiem. Jak wskazał organ, naruszenie przez stronę warunków korzystania ze wybranej formy opodatkowania obrotów, tj. uzyskiwanie obrotu przewyższającego podane wyżej kwoty, powodowałoby, że obrót w wysokości przekraczającej te kwoty nie mógłby zostać uznany za dochód znajdujący pokrycie w źródłach ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ II instancji zmienił ustalenia organu I instancji w zakresie wysokości dochodu strony z działalności gospodarczej za okres opodatkowania tej działalności w formie zryczałtowanego rozrachunku. Organ odwoławczy uznał natomiast za prawidłową zastosowaną przez organ I instancji metodę szacowania dochodu w okresie opodatkowania przez stronę prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej (opłaty skarbowej z tytułu wykonywania rzemiosła), tj. w okresie od dnia 23 lipca 1983 r. do dnia 31 grudnia 2001 r., przyjmując za podstawę szacunku dane ujęte w protokole kontroli z dnia 12 września 1995 r., obejmującej okres od dnia 1 stycznia do dnia 12 września 1995 r. Według złożonego w toku tej kontroli oświadczenia A.B., średni miesięczny obrót za okres objęty kontrola wynosił 5.000 zł. Ponadto z protokołu kontroli wynikało, że przychód w tym okresie wynosił 41.988,60 zł, a wydatki – 31.532 zł, w skład zaś majątku podatnika wchodził dom nad zakładem i samochód Peugeot, rok produkcji 1991. Uwzględniając te dane oraz posługując się wskaźnikiem przychodu ze sprzedaży bezrachunkowej w ogólnym przychodzie, organ wyliczył wysokość dziennych i rocznych przychodów oraz wydatków zakładu fotograficznego, a w konsekwencji dochodu za 1995 r. w wysokości 14.950,80 zł. Następnie odwołał się do danych statystycznych dotyczących przeciętnych rocznych wynagrodzeń w gospodarce narodowej za 1995 r., stwierdzając, że wyliczony w powyższy sposób dochód strony za 1995 r. stanowił 177,32% przeciętnego wynagrodzenia za ten rok. W oparciu o powyższe organ obliczył wysokość dochodów strony za pozostałe lata podatkowe, stosując iloczyn ww. wskaźnika i przeciętnego wynagrodzenia rocznego za dany rok. W odniesieniu natomiast do 1983 r. organ uwzględnił, że za okres styczeń – lipiec 1983 r. strona korzystała z opodatkowania zryczałtowanym rozrachunkiem, obliczył natomiast wysokość dochodu ww. metodą za okres sierpień – grudzień 1983 r. Organ odwoławczy nie uznał za zasadne argumentów strony kwestionujących wartość dowodową protokołu kontroli z dnia 12 września 1995 r. oraz zawartych w nim danych dotyczących ilości wystawionych rachunków, kwoty i daty pierwszego i ostatniego rachunku, przychodu ogółem z rachunków, procentowego udziału przychodu z rachunków w ogólnym przychodzie, wydatków związanych z utrzymaniem zakładu, kosztu zużytych materiałów oraz ogólnej kwoty kosztów i dochodu. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 641/06, wskazał, że dla podważenia mocy dowodowej protokołu z kontroli nie było wystarczające stwierdzenie, że protokół nie odpowiadał wymogom określonym w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), bowiem istotne były zawarte w nich oświadczenia strony co do rozmiarów działalności handlowej. Zdaniem organu, trudno było również przyjąć, by strona podpisała protokół z kontroli, nie czytając jego treści, czy też nie wniosła do niego zastrzeżeń w sytuacji, gdyby nie zgadzała się z ustaleniami kontroli, na co wskazywała, kwestionując moc dowodową protokołu. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności wyjaśnieniom A.B. wskazującym na znaczne rozmiary i dochodowość prowadzonej przez niego działalności. W ocenie organu, podstawy do przychylenia się do argumentacji odwołań nie mogły stanowić również dowody w postaci zeznań świadków, gdyż nie mieli oni wiedzy o wysokości dochodu uzyskiwanego przez A.B. w poszczególnych latach w okresie 1969 – 2001 r. ani co do wysokości oszczędności posiadanych przez podatników na dzień 1 stycznia 2005 r. Organ wskazał, że na okoliczność sytuacji na rynku usług fotograficznych w E. do 2001 r. oraz pozycji A.B. na tym rynku przeprowadzono w toku postępowania dowody z zeznań świadków, którzy prowadzili działalność w tym samym zakresie co podatnik (J.K., A.P., U. W., K.U., W.G., T.D., D.K., S.W., G.J., J.I., W. i W.B., S.T., Z.Z., T.W.). J.K., A.P., U.W., K.U. i T.D. potwierdzili, że zakład prowadzony przez A.B. był jednym z największych w E., wskazując jednocześnie, że na rynku funkcjonowało dużo zakładów i była spora konkurencja między nimi. W ocenie organu, z zeznań tych nie wynikało zatem, że podatnik zdominował rynek usług fotograficznych w E. czy też, że na rynku tym nie istniała konkurencja. Pozostali zaś świadkowie (W. i W.B., W.G., D.K., S.W.) nie wskazali podatnika wśród największych podmiotów świadczących usługi fotograficzne na tym rynku. Tym samym za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia A.B., w świetle których zakup w 1991 r. mini laba Agfa CL 23-3 zagwarantował mu przejęcie 70% usług fotograficznych na terenie m.in. E., B., P., O. i M.. Ponadto, jak wskazał organ, zeznania tych świadków, którzy potwierdzili duży rozmiar działalności prowadzonej przez podatnika, były niewystarczające do przyjęcia, że działalność ta gwarantowała możliwość gromadzenia oszczędności, gdyż w sprawie nie była istotna potencjalna możliwość poczynienia oszczędności, ale fakt ich rzeczywistego zgromadzenia. Odnosząc się natomiast do zeznań G.J. i J.I., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że budziły one wątpliwości, a poszczególne wypowiedzi świadków były ze sobą sprzeczne. Świadkowie ci wskazali bowiem na przodującą pozycję A.B. na "[...]" rynku usług fotograficznych do 2001 r., przy czym G.J. jednocześnie wskazała, że nie ma wiedzy co do sytuacji na tym rynku przed 2001 r. i co do rozmiaru inwestycji podatnika, zaś J.I. stwierdził, że już w 1997 r. zakupił maszyny, po czym zakończył współpracę z podatnikiem. Podobnie w odniesieniu do zeznań S.T., Z.Z. i T.W., organ odwoławczy stwierdził, że nie mieli oni wiedzy co do rentowności działalności prowadzonej przez A.B.. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał również oceny zeznań przesłuchanych w toku postępowania byłych pracowników strony: M.J., S.G., W.H. i K.K. Uznając za niewiarygodne zeznania S.G. i W.H., wskazał, że świadkowie z zaskakującą precyzją podali ilość niektórych usług wykonywanych przez stronę, mimo że od chwili zakończenia zatrudnienia u strony upłynęło ponad 10 lat. Organ nie uwzględnił również zeznań S.G. w zakresie ilości odbitek wykonywanych dziennie na maszynie Agfa CLS 23-3. Jak podniósł, świadek ten podał precyzyjnie dane o ilości usług, co do których nie miała nawet wiedzy strona. W odniesieniu natomiast do zeznań W.H. organ uznał za nieprawdopodobne, by pamiętał on proporcjonalny koszt wykonania określonej odbitki, który według jego zeznań wynosił 10%, nie miał zaś wiedzy co do ceny i kosztu jednostkowego usługi. W ocenie organu, z zeznań tej grupy świadków wynikało jedynie, że zakład A.B. prowadził działalność w dużym zakresie, zaś małżonkowie A. i A.B. pracowali przez cały rok, również w soboty, niedziele i święta. Nie wynikało natomiast z nich, że podatnicy byli w stanie poczynić z prowadzonej działalności gospodarczej na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności przechowywane w domu. Okoliczności tej nie potwierdziły ponadto zeznania byłych uczennic A.B.: M.K.C., M.K., J.C. i S.Ż. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do wyliczenia wysokości dochodów za poszczególne lata, jakie A.B. przedstawił w piśmie z dnia 10 maja 2010 r. Jak ocenił organ, pomimo wezwania z dnia 14 maja 2010 r. podatnik nie przedstawił dokumentów stanowiących podstawę tych wyliczeń. W odpowiedzi w piśmie z dnia 26 maja 2010 r. wskazał zaś jedynie, że wartości przychodów, kosztów i innych elementów wyliczenia wynikały z wiedzy, dokumentów (np. co do wydajności maszyn i ceny papieru fotograficznego) i stosownych wyliczeń, zaś w toku przesłuchania w dniu 23 lipca 2010 r. podał, że dane przyjęto na podstawie jego wiedzy i pamięci. Uznając te wyjaśnienia za niewiarygodne, organ wskazał, że w toku prowadzonych w 2006 r. postępowań podatkowych strona nie była w stanie podać precyzyjnych informacji z późniejszego okresu dotyczącego 2002 i 2003 r., uzasadniając to brakiem obowiązku prowadzenia ewidencji obrotów z racji opodatkowania w formie karty podatkowej. Zdaniem organu, wyliczenie przedstawione w piśmie z dnia 10 maja 2010 r. zostało sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania, co potwierdzało również to, że w toku przeprowadzonego następnie przesłuchania w dniu 23 lipca 2010 r. A.B. nie potrafił podać danych ujętych w tym wyliczeniu. W ocenie organu, posiadanie drobiazgowej wiedzy co do tych danych było niewiarygodne również z tego względu, że strona nie pamiętała wysokości innych danych, tj. wydatków na utrzymanie w 2005 r. czy wysokości kredytu zaciągniętego na budowę budynku usługowo – mieszkalnego. Zdaniem organu II instancji, w sprawie zachodziły podstawy do ustalenia dochodu z działalności opodatkowanej kartą podatkową (opłatą skarbową z tytułu wykonywania rzemiosła) w sposób szacunkowy w oparciu o wartości wynikające z protokołu kontroli z dnia 12 września 1995 r. oraz o dane statystyczne. Nie było przy tym podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi z zakresu fotografii, gdyż przedmiotem sporu nie były kwestie dotyczące związanych z tym procesów technologicznych, czy niekwestionowanej przez organ wydajności maszyn. W ocenie organu, sama możliwość wykonania określonej liczby odbitek na danej maszynie nie oznaczała, że taka liczba odbitek została rzeczywiście wykonana i sprzedana. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w prawidłowy sposób przyjęto wysokość wydatków na utrzymanie podatników i ich dzieci na podstawie danych statystycznych. Z dokonanego w oparciu o wyżej opisane ustalenia rozliczenia dochodów i wydatków w latach 1969 – 2004 wynikało, że podatnicy na dzień 1 stycznia 2005 r. nie mogli dysponować oszczędnościami w gotówce pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Wskazano przy tym, że niedobór środków wystąpił już w okresie 2002 – 2004 r., przy czym w rozliczeniu nie ujęto wydatków na budowę lokalu mieszkalno – użytkowego w E. przy ul. "[...]" z uwagi na to, że ustalenie ich faktycznej wysokości było niemożliwe. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył dodatkowo, że w sprzeczności z twierdzeniami A.B. o posiadaniu oszczędności w wysokości 1.000.000 dolarów stały również jego wyjaśnienia z dnia 10 maja 2010 r., w świetle których nie mógł on sobie pozwolić na odejście z branży, ponieważ ilość zgromadzonych przez niego zasobów pozwalała na przetrwanie kryzysu i zmianę technologii, ale nie pozwoliłaby na utrzymanie się z samego kapitału. Odnosząc się do podnoszonej wielokrotnie w toku postępowania kwestii dotyczącej niezwykle oszczędnego trybu życia podatników oraz kryzysu w branży fotograficznej, jaki miał nastąpić od 2000 r., organ odwoławczy wskazał, że zaskakującym było wykazanie przez stronę w zeznaniach podatkowych począwszy od 2002 r. straty z działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy jednocześnie w 2002 r. dokonała ona rozszerzenia działalności o punkt zlokalizowany w Centrum Handlowym "[...]" w E. oraz zakupiła w 2001 r. urządzenie Noritsu za kwotę 192.726,27 euro, zaciągając w tym celu kredyt bankowy. Ponadto, w ocenie organu, z uwagi na to, że zakup ww. urządzenia nie wiązał się z wygenerowaniem zysku w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, również zakup innych maszyn na przestrzeni kolejnych lat podatkowych nie stanowił dowodu potwierdzającego uzyskiwanie znacznych dochodów w czasie ich wykorzystywania w działalności. Zdaniem organu, kolejne zakupy maszyn były dokonywane w celu utrzymania się na rynku, a nie zwiększenia wydajności zakładu. Wskazano przy tym, że zakup maszyn był finansowany częściowo ze środków pochodzących z kredytów bankowych, co, uwzględniając wysokie koszty kredytów, podważało wiarygodność wyjaśnień o posiadaniu znacznych oszczędności. Organ odwoławczy zakwestionował także wyjaśnienia co do przechowywania oszczędności w domu w sejfie z uwagi na wysoką inflację w latach 80- i 90 – tych XX w., jak również z tego względu, że w świetle ustaleń postępowania A.B. przechowywał od 1998 r. środki pieniężne w dolarach amerykańskich także na rachunkach bankowych, co podważało argumentację o braku jego zaufania do banków. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na opisane wyżej decyzje organu odwoławczego A i A.B., reprezentowani przez doradcę podatkowego, wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej wobec następujących naruszeń przepisów: - art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 181, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 200 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., § 5 ust. 1, § 6 ust. 1 i § 18 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie poboru w formie ryczałtu podatków obrotowego i dochodowego od niektórych spółdzielczych zakładów usługowych (M.P. z 1969 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 i 2, § 7 pkt 3 i § 9 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie poboru podatków obrotowego z tytułu świadczenia usług przez niektóre spółdzielcze zakłady usługowe (M.P. z 1973 r. Nr 56 poz. 319 ze zm.). W obszernych uzasadnieniach skarg pełnomocnik stron podniósł, że przedmiotem sporu jest wyprowadzona przez organy ocena rentowności działalności gospodarczej prowadzonej przez A.B. w latach 1969 – 2001, a w szczególności w latach 1989 –2000. Ten właśnie okres, według konsekwentnych twierdzeń stron, ale także zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był najbardziej owocnym ekonomicznie czasem w karierze zawodowej A.B. Tymczasem w ocenie organów podatkowych obydwu instancji lata 90-te XX w. miały być okresem najsłabszym, w którym podatnik, pomimo że dysponował od dziesięcioleci pozycją zawodową, własnym zapleczem lokalowym i zaawansowanym technologicznie sprzętem, miał osiągać dochody nawet trzykrotnie niższe niż na początku swojej działalności, na co wskazuje odniesienie przyjętych przez organy wartości do przeciętnego wynagrodzenia. W ocenie skarżących, konieczne dla prawidłowej oceny niniejszej sprawy było uwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 349/11, w którym odniesiono się do kwestii przychodów A.B. z działalności gospodarczej w latach 1969 – 2001. Z uzasadnienia tego wyroku Sądu jednoznacznie wynika, że jedynie wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości nierealności osiągania przez stronę dochodów w wysokościach przez nią podanych pozwalałoby na ich podważenie. Wydając aktualnie rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego za 2005 r. organy nie zgromadziły dowodów, które mogłyby spowodować zmianę oceny Sądu wyrażonej w wyroku z dnia 17 maja 2011 r. Przeprowadzone w niniejszym postępowaniu dowody osobowe potwierdziły bowiem wcześniej pozyskane zeznania świadków oraz strony. Zdaniem skarżących, zeznania te, choć na różnym poziomie szczegółowości i w rozmaitych ujęciach, co wynika ze zróżnicowania ról świadków w historii zakładu (pracownicy, dostawcy, kontrahenci), tworzyły spójny obraz doskonale prosperującego przedsiębiorstwa, w którym wydajność i jakość były najwyższymi priorytetami. Skarżący, ze swej strony, rozbudowali ten obraz o szczegółowy opis funkcjonowania zakładu od strony obliczeniowej. Jednakże organ unikał wejścia w polemikę merytoryczną z ich wyliczeniami, zastępując ją niedopuszczalnymi na tym etapie rozważaniami na temat ciężaru dowodu. Skoro zaś strona postępowania nie wykazywała za pomocą innych środków dowodowych prawdziwości swoich twierdzeń, to należało przyjąć, że oświadczenie to korzystało z domniemania prawdziwości zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej. Przedstawiając zatem konkretne wyliczenia, które wskazują sekwencję arytmetyczną oraz sposób rozumowania, miała prawo oczekiwać, że każda postać zakwestionowania owej argumentacji będzie uzasadniona w sposób pozwalający na jej weryfikację, czego wymaga obowiązek ustanowiony w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazując, że przebieg postępowania w sprawie miał charakter asymetryczny, skarżący podnieśli, że organ odwoławczy wyszedł z założenia, że kwestia wykazania właściwego poziomu przychodów jest problemem podatnika. Podniesiono, że za okres opodatkowania w formie karty podatkowej podatnicy nie mieli jakiejkolwiek możliwości wykazania wielkości obrotu bądź kosztów uzyskania przychodu w oparciu o dokumenty, albowiem takich nie pozyskiwali i nie prowadzili z uwagi na brak obowiązku. Wobec powyższego wskazali źródło finansowania, jak i osiągane w jego ramach dochody, co uczynili w sposób przybliżony. Zgodzili się z założeniem, że w niniejszej sprawie wystąpiła konieczność przeprowadzenia oszacowania parametrów ekonomicznych przedsiębiorstwa, jednakże, w ich ocenie, powinno to nastąpić w oparciu o metodę produkcyjną. Znane były bowiem podstawy technologiczne procesu obróbki materiałów światłoczułych, ceny materiałów światłoczułych i chemikaliów, czy też wydajność urządzeń. Możliwe było również sięgnięcie do prasowych informacji na temat cen materiałów i usług. Tym samym możliwe było uzyskanie wszelkich danych, służących oszacowaniu ww. metodą. Jednakże organy pominęły tę metodę, nie komunikując przed wyznaczeniem terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, iż nie posiadają odpowiednich do jej zastosowania danych. W ocenie stron, oszacowanie to wymagało specjalnej, którą posiadał A.B., co potwierdzał choćby sporządzony przez niego uproszczony operat szacunkowy. Odmawiając uwzględnienia tego operatu, organ nie zakwestionował żadnego z jego elementów kalkulacyjnych, jak również nie poddał go ocenie biegłego pod kątem merytorycznej poprawności, choć z akt sprawy wyraźnie wynikało, że urzędnicy w nią zaangażowani nie dysponowali nawet w najbardziej elementarnym zakresie wiedzą na temat fotografii, jako techniki i technologii, a także na temat rynku branży fotograficznej. Następnie w uzasadnieniach skarg przedstawiono analizę techniczno – ekonomiczną przedsiębiorstwa, sporządzoną, jak wskazano, w oparciu o wiedzę własną i powszechnie dostępną (literatura, czasopisma branżowe, Internet), a także zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. informacje zawarte w dokumentach, wyjaśnieniach strony oraz zeznaniach świadków. Przedstawiając w obszerny sposób zmiany na rynku usług fotograficznych z uwzględnieniem specyfiki Polski, stwierdzono, iż przyjęte przez organ założenie prawie stałego poziomu przychodów w relacji do przeciętnego wynagrodzenia było sprzeczne z wiedzą i logiką. W ocenie skarżących, nieprawidłowe było również uwzględnienie jako parametrów wyjściowych dla wyliczenia przychodu danych z protokołu z kontroli zatrudnienia i wynagrodzeń za 1995 r. Wskazując, iż kwestia wartości tego dowodu została już oceniona Sąd w ww. wyroku, zaznaczono, że wbrew twierdzeniom zawartym w decyzjach, A.B. nigdy nie podawał organom wartości obrotów oraz kosztów, które w nieustalony sposób znalazły się w protokole z kontroli zatrudnienia. Powyższe potwierdzał dowód z zeznań jednej z kontrolujących, która podała, że nie ma pojęcia, skąd wzięły się te dane w protokole. W świetle powyższego istniała konieczność weryfikacji wiarygodności protokołu, bo z samego faktu, że go sporządzono nie wynikało, że dane w nim zawarte miały jakiekolwiek oparcie w rzeczywistości. W dalszej kolejności skarżący wskazali, iż z uwagi na to, że na początku ubiegłej dekady nastąpił krach branży fotograficznej w zakresie fotografii wykonywanej na materiałach światłoczułych, ostatnia inwestycja w postaci zakupu fotolabu okazała się ekonomicznie nietrafiona, a zakład zaczął przynosić straty. W ich ocenie, bezpodstawna była jednak argumentacja organu dotycząca okoliczności nabycia tej maszyny. W chwili dokonywania tego zakupu nie było bowiem podstaw do przypuszczeń, że branżę dotknie kryzys, zaś zachowanie dominującej pozycji na rynku, według ówczesnych rachub, wymagało zakupu wysokowydajnego fotolabu cyfrowego i umieszczenia go w najlepszym punkcie w E., którym było wówczas nowowybudowane Centrum Handlowe "[...]". Ponadto pomimo pogłębienia kryzysu w 2002 r. podatnik nie mógł zakończyć działalności, gdyż wartość zgromadzonych zasobów pieniężnych pozwalała na przetrwanie kryzysu i zmianę technologii, ale nie pozwoliłaby na utrzymanie do końca życia oraz spłatę zaciągniętych w 2001 r. zobowiązań długoterminowych. Skarżący zakwestionowali ponadto sens przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków i stron, skoro w świetle końcowych wniosków organu były one i tak bezwartościowe, gdyż nie zostały potwierdzone dokumentami. Odwołując się do zeznań S.G., W.H., K.K., Z.Z., G.J., J.I. i T.W., wskazali, że dostarczyły one kompleksowej wiedzy na temat działalności gospodarczej oraz jednocześnie podważyły wartości przyjęte przez organ. Ponadto wskazano, ze dane z opracowania strony okazały się zbieżne z zeznaniami tych świadków, zaś zeznania S.G. były zgodne również ze źródłami w postaci czasopism branżowych z tamtego okresu co do cen usług. Jak podniesiono, podobną ocenę na tym gruncie wyraził również Sąd w wyroku z dnia 17 maja 2011 r., który ocenił zeznania S.G. jako wiarygodne. Bezpodstawne było zatem negowanie renomy zakładu podatnika oraz sugerowanie, jakoby podmiotem dominującym na rynku była spółka założona przez W.B. Nieracjonalne były również przyjęte w decyzji założenia szacunkowe, w świetle których dochód osiągnięty w 1991 r. wyniósł 37,6 mln starych złotych, w którym to podatnik dokonał wydatku na zakup minilabu CLS 23-3 za kwotę ponad 810 mln starych złotych, co oznaczało, że zwrot poniesionego wydatku nastąpiłby nie wcześniej niż po ponad 20 latach. Ponadto z przedstawionego w skardze wyliczenia dochodu zakładu w latach 90-tych według metody produkcyjnej wynikało, że dochodowość przedsiębiorstwa wynosiła ok. 1 milion zł rocznie. Zdaniem stron, dominującą pozycję A.B. na "[...]" rynku usług fotograficznych potwierdziły również pozyskane przez organ I instancji dowody zanonimizowane, z których wynikało, że przy zaangażowaniu automatycznych metod obróbki można było nie tylko zgromadzić poważne oszczędności, ale i poczynić poważne inwestycje w nowe technologie i nieruchomości. Skarżący nie zgodzili się również z przeprowadzoną przez organy denominacją danych ekonomicznych za lata 1969 – 1994, gdyż jak zaznaczyli, nigdy nie wskazywali, że przechowywali oszczędności w złotych polskich. Podnieśli również, iż korzystali z systemu bankowego tylko w takim zakresie, w jakim wymagały tego przepisy prawa dotyczące przedsiębiorców i nie przechowywali w bankach swoich oszczędności, a założone lokaty były bardzo nieznaczne i występowały w ograniczonym czasie. W stosunku do przechowywanych w domu środków zgromadzonych w dolarach amerykańskich nie występowała inflacja. W odniesieniu natomiast do twierdzeń, że przesłuchani w sprawie świadkowie nie mieli wiedzy na temat wysokości oraz miejsca przechowywania przez podatników oszczędności, wskazano, że kierując się doświadczeniem życiowym podatnicy z ostrożności ukrywali te informacje. Skarżący zarzucili też, że dla ogólnego wyniku sprawy z jednej strony marginalne, z drugiej strony – niezwykle znamienne dla zobrazowania błędów oceny organów, miała dokonana przez nie ocena początkowego okresu działalności gospodarczej. Posługując się ogólnikową argumentacją, organy nie zidentyfikowały rodzaju i wartości sprzętu, którego nabycie byłoby niezbędne dla rozpoczęcia działalności, a który wymagałby znacznych nakładów finansowych. Twierdzenia organu, które dotyczyły rentowności i kosztów początku działalności były gołosłowne, co dodatkowo stanowiło o bezzasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Tymczasem, jak wskazano w skardze, początki działalności opierały się na fotografii czarno – białej, kiedy to głównym źródłem zarobku fotografów było fotografowanie, nie obróbka materiałów, a ceny materiałów i aparatów fotograficznych nie były wysokie. Ponadto A.B. nabył sprzęt już w okresie szkolenia u K.W., kiedy to pozostawał na utrzymaniu rodziców, a środki otrzymane w okresie nauki przeznaczał na realizację pasji fotograficznej. Podkreślono również, że od momentu zakończenia szkolenia do momentu otwarcia zakładu upłynęły prawie 3 lata, co pozwalało na wniosek, że już w chwili rozpoczęcia działalności podatnik dysponował niezbędnym wyposażeniem. Strony zakwestionowały również ocenę procesów pamięciowych dokonanych w zaskarżonych decyzjach w odniesieniu do wyjaśnień A.B. Wskazując, że przedstawiony w skardze opis wieloletniego przebiegu działalności nie był rezultatem prostego przypomnienia zapamiętanych faktów, lecz żmudnego i pracochłonnego odtwarzania warunków działalności, podniesiono, że na skutek dokonanych na przestrzeni lat toczącego się postępowania zmian wyliczenia sporządzonego przez stronę, wzrosła jego szczegółowość, ale ostateczny wynik zasadniczo nie zmienił się. Wskazano ponadto, że w toku kontroli prowadzonej w 2006 r. podatnicy nie musieli odtwarzać danych, gdyż istotne informacje były zawarte w księgach podatkowych. Końcowo zarzucono organom, iż wbrew obowiązkowi nie przeprowadziły dowodów ze źródeł w literaturze fachowej i branżowej, co dawało możliwość odtworzenia rzeczywistości gospodarczej, w której działał podatnik. W przypadku wystąpienia informacji, które wzbudziły wątpliwości, organy zamiast wyjaśnić je, zachował je w tajemnicy, by ujawnić dopiero w treści decyzji (np. ocena dowodu z przesłuchania w charakterze strony A.B. w 2012 r.). Nie przesłuchano również innych fotografów, którzy korzystali z usług strony, a których wskazali przesłuchani w sprawie świadkowie. Ponadto nie oceniono w sposób wszechstronny, lecz wybiórczo i wręcz stronniczo, materiał dowodowy, który został w sprawie zebrany, zaś wszelkie wątpliwości, również te, które miały wątły związek ze sprawą, zinterpretowano na niekorzyść podatników. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi są zasadne, choć nie wszystkie podniesione w nich zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz.270], powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji według wyżej wskazanych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało ich uchyleniem stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Jak już wyżej wskazano granice rozpoznania skargi wyznaczone są z jednej strony przez kryterium legalności, a z drugiej - przez całokształt prawnych aspektów stosunku administracyjnego, objętego treścią rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi mają dla sądu charakter niewiążącej informacji o wadliwości zaskarżonego aktu, nie ogranicza go też podstawa prawna wskazanego żądania. Zaznaczenia wymaga, że sąd nie ma bezwzględnego obowiązku rozpatrzenia z urzędu wszystkich okoliczności sprawy, zwłaszcza kwestii materialnoprawnych, z punktu widzenia kryterium legalności, jeżeli materiał dowodowy sprawy wykazuje istotne luki. W takim wypadku formułowanie wiążących ocen prawnych w wyroku kasacyjnym jest z natury rzeczy ryzykowne i może przedwcześnie kierunkować, i to nie zawsze w sposób prawidłowy, przyszły sposób rozpatrzenia sprawy przez organ administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt II OSK 2462/10 ( LEX nr w bazie 1132125). Mając na uwadze powyższe reguły Sąd orzekający w niniejszej sprawie dostrzega jednak potrzebę, by przed rozpatrzeniem zarzutów skarg odnoszących się do prawa procesowego odnieść się do wykładni przepisów prawa materialnego, gdyż to one wyznaczają zakres niezbędnych ustaleń faktycznych. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej prezentowane w zaskarżonych decyzjach opiera się na tezach z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących rozumienia treści i stosowania przepisów art. 20 ust.1 i ust.3 oraz art. 30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. –j.t. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f., które stanowią podstawę prawną tych decyzji. Przepisy te stanowią o szczególnym źródle, jakim są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zasadach ustalania tych przychodów jako podstawy opodatkowania oraz o stawce podatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone jest stanowisko, że norma wyrażona w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. ma charakter nie tylko materialny ale i procesowy. Przepis ten stanowi, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wartości te i wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Określa zatem jednoznacznie sposób postępowania organów podatkowych. Są one uprawnione do porównania wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego i wartości mienia jakie zgromadził w tym roku - z dochodem, jaki wykazał do opodatkowania, a także zasobami finansowymi zgromadzonymi w latach poprzednich z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W przypadku podatnika pozostającego w związku małżeńskim, w którym majątek małżonków objęty jest wspólnością, poniesienie wydatków przez jednego lub oboje małżonków, przekraczających ich łączny dochód - według danych będących w posiadaniu organów podatkowych - skutkuje prowadzeniem postępowania w stosunku do obojga małżonków, zakończonego decyzjami wydanymi dla każdego z nich z osobna. Należy zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. zadaniem organu podatkowego jest stwierdzenie nadwyżki wydatków nad przychodami roku podatkowego. Do podatnika należy zaś dostarczenie dowodów na obalenie wynikającego z takiego stwierdzenia domniemania, że nie ujawnił on wszystkich przychodów osiągniętych w tym roku. Może to uczynić poprzez wskazanie oszczędności zgromadzonych przed tym rokiem, które przeznaczone zostały na wydatki w danym roku. Jednak mogą to być wyłącznie oszczędności pochodzące z przychodów opodatkowanych. Cytowane przez organ stanowiska zawarte w wyrokach NSA (z dnia 24.05.2011 r. sygn. akt II FSK 99/10, z dnia 11.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2113/10, z dnia 22.03.2012 r., sygn. akt II FSK1661/10 i inne) dotyczące rozkładu ciężaru dowodu w tego rodzaju postępowaniach, mianowicie, że to podatnik ma przedstawić sprawdzalne dowody, że wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanym mieniu i że nie mogą to być domniemania (uprawdopodobnienia), zostały wyrażone na tle konkretnych i typowych spraw prowadzonych w oparciu o art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.. W rozpoznawanej sprawie typowe jest jednak tylko to, że w działalności prowadzonej przez A.B., polegającej na świadczeniu usług fotograficznych, w 2005 r. wystąpiła strata podatkowa, i nie budzi wątpliwości, że rozliczone kasowo wydatki poniesione w związku z działalnością, powiększone o wydatki inwestycyjne oraz o wydatki na utrzymanie małżonków A. znacznie przekroczyły wykazane w tym roku przychody z działalności gospodarczej. Istotny jest w stanie sprawy fakt, że był to trzeci, w czasie trzydziestu pięciu lat prowadzenia działalności gospodarczej, rok, w którym działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych. W okresie od 1969 r. do 31 grudnia 2001 r. podatnik korzystał ze zryczałtowanych form opodatkowania, w tym od sierpnia 1983 r. do 31.12.2001r. opodatkowany był w formie karty podatkowej. W tym miejscu należy przypomnieć, że istotą postępowania prowadzącego do opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, nie jest ustalenie, że podatnik nie posiadał środków finansowych na pokrycie wydatków, bo oczywistym jest, że środki te posiadał, skoro poniósł wydatki. Chodzi o to, czy środki te uzyskał z ujawnionej działalności w danym roku, ale nie wykazał w zeznaniu całości przychodów, czy też miał inne źródła przychodów w danym roku oraz ewentualnie w poprzednich latach, czy też w poprzednich latach zgromadził środki finansowe z działalności zgłoszonej do opodatkowania, w której jednak nie wykazywał całości dochodów. W rozpatrywanej sprawie podatnicy nie wskazywali na inne, poza działalnością gospodarczą źródło pochodzenia oszczędności czyli środków na pokrycie części wydatków 2005 r. Zatem w istocie postępowanie sprowadzało się do zweryfikowania twierdzeń, że na koniec 2001r. małżonkowie dysponowali oszczędnościami w wysokości około 1 mln. dolarów, przechowywanymi poza systemem bankowym, pochodzącymi z okresu ponad trzydziestoletniej działalności, z których pokrywane były w części wydatki ponoszone w następnych latach. Podkreślenia przy tym wymaga, że w przypadku środków zgromadzonych z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej, co do zasady nie można mówić o dochodzie nieopodatkowanym, chyba że organy posiadają informacje bądź zostanie ujawnione w toku postępowania, że podatnik w okresie, w którym korzystał z opodatkowania w tej formie, mógł zajmować się jakąkolwiek inną działalnością niezgłoszoną do opodatkowania (nielegalną). Za działalność taką w żadnym wypadku nie można uznać ewentualnego kupowania bądź sprzedawania waluty na własne potrzeby. W wielu typowych postępowaniach organy podatkowe dysponują zeznaniami podatników przynajmniej z całej dekady lat dziewięćdziesiątych, a i podatnicy wyjawiają szereg okoliczności, które dają organom podatkowym do wnioskowania, że osiągali oni dochody nieopodatkowane. W niniejszej sprawie brak jest w materiale dowodowym przesłanek do twierdzenia, że A.B. mógł zajmować się jakąkolwiek inną działalnością niż świadczenie usług fotograficznych. Skoro była ona opodatkowana od 1983 r. do 2001r. kartą podatkową, a wcześniej inną zryczałtowaną formą, to ciężar dowodu, że z tej działalności podatnik nie mógł zgromadzić środków na pokrycie niedoborów, które wystąpiły w latach następnych, przesuwa się w stronę organów podatkowych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 351/11 Sąd wyraził pogląd, że w sytuacji, gdy strona przedstawiła konkretne opodatkowane źródło, z którego możliwym było pokrycie wydatków spornego roku podatkowego, nie można odmówić słuszności jej twierdzeniom, iż ciężar dowodu podważającego tę wersję został przeniesiony na organy i to one powinny w toku prowadzonego postępowania podatkowego wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, że osiągnięcie takich dochodów z działalności nie było możliwe, zaś wersja strony nie zasługuje na wiarę. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd dokonał oceny wprost, że w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów podatnik ma uprawdopodobnić a nie udowodnić, że posiadał dochody ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, którymi pokrył wydatki badanego roku. Wbrew jednoznacznej ocenie prawnej co do ciężaru dowodu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji sformułował dokładnie przeciwną tezę opierając się na orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wprawdzie w niniejszej sprawie nie zachodzi związanie tym wyrokiem wynikające z przepisu art.153 p.p.s.a. , jednakże wyrażony tam pogląd WSA co do rozkładu ciężaru dowodu zachowuje aktualność z przyczyn, które wyżej wskazano. Uwzględniając przedstawione uwagi o charakterze ogólnym stwierdzić należy, że strona wskazywała na podstawie sporządzonego przez siebie szacunku, iż mogła osiągnąć przychody umożliwiające poczynienie deklarowanych oszczędności w latach 1969 – 2001. Do dokonanej przez stronę analizy organ nie odniósł się rzeczowo, nie przedstawiając tym samym argumentów podważających zasadność dokonanych przez stronę szacowań. Wykazana w zeznaniu podatkowym za 2005 r. kwota przychodów według wyliczeń organów podatkowych zdecydowanie nie wystarczała na pokrycie wykazanych w tym roku wydatków. Podatnik wyjaśniał w toku postępowania, że źródłem sfinansowania wydatków poniesionych w 2005 r. w prowadzonej działalności gospodarczej oraz wydatków na nabycie środków trwałych, ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz na bieżące utrzymanie rodziny były dochody z działalności gospodarczej oraz oszczędności. Konieczność oszacowania mienia zgromadzonego, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania może pojawić się, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, w sytuacji, gdy podatnik osiągał dochody opodatkowane w sposób zryczałtowany, w tym w formie karty podatkowej. W przypadku, gdy podatnik nie uprawdopodobni swoich twierdzeń, co do wysokości osiąganych dochodów z wykonywania działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej w latach poprzedzających okres objęty postępowaniem dotyczącym dochodów nieujawnionych, organy podatkowe mogą dokonać oszacowania wysokości tych dochodów. Przyjmuje się w orzecznictwie, że mogą tego dokonać np. przez uwzględnienie wielkości dochodów osiągniętych przez tego podatnika, gdy był opodatkowany na zasadach ogólnych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 646/05 dostępny na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezmiernie istotną uwagę odnosząca się do specyfiki sprawy, w której podatnik opodatkowany był w formie karty podatkowej zawarto w wyroku NSA z dnia 15 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1071/04, niepubl.. Sąd ten stwierdził mianowicie, że ustalenie wysokości dochodów, jakie podatnik opodatkowany w formie karty podatkowej mógł uzyskać w sytuacji, gdy nie miał on obowiązku ewidencjonowania przychodów i kosztów ich uzyskania, nie jest rozliczeniem z dochodów uzyskanych z tej działalności. Może być natomiast podstawą do oceny wiarygodności wyjaśnień tego podatnika co do możliwości zgromadzenia znacznych oszczędności pochodzących z tego źródła, którymi pokrywane były ponoszone wydatki. Oszacowanie dochodów za lata 1996-2001, jakiego podjęły się organy służyć miało właśnie temu celowi Z uwagi na to, że w postępowaniu w zakresie dochodów nieujawnionych nie zawsze jest możliwe oparcie rozstrzygnięcia tylko na podstawie dowodów, a tak jest przypadku prowadzenia działalności opodatkowanej w formie kart podatkowej, w doktrynie i orzecznictwie dopuszcza się możliwość uprawdopodobnienia faktów, na które strona się powołuje. Stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2011r., iż w tym postępowaniu podatnik ma uprawdopodobnić a nie udowodnić, że posiadał dochody ze źródeł opodatkowanych, zostało wyrażone w kontekście tej okoliczności, że podatnik opodatkowany kartą podatkową nie był zobowiązany do prowadzenia dokumentacji dla ustalenia dochodu oraz składania zeznań podatkowych. Nie pozostaje ono zatem w opozycji do ogólnie akceptowanej tezy, iż w innych przypadkach podatnik zobowiązany jest udowodnić wysokość opodatkowanych dochodów, które pozwoliły na zgromadzenie środków na pokrycie wydatków kontrolowanego roku podatkowego. W wyroku NSA z dnia 6.06.2012 r. , sygn. akt II FSK 2345/10 (LEX nr 1216599), w którym rozpatrywano sprawę na tle stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. wskazano, że z wykładni art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wynika dla organów podatkowych obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. NSA wskazał tym samym, że organ nie jest zobowiązany wykazywać rzeczywistego źródła pochodzenia dochodów, co mając na uwadze wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. jest tezą niewątpliwie słuszną Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w przypadku podatnika, który jako jedyne źródło zgromadzonego mienia wskazuje opodatkowaną działalność gospodarczą a okoliczności sprawy nie ujawniają faktów mogących wskazywać na istnienie nielegalnych źródeł dochodów tym ostrożniej organ powinien dokonywać oceny czy twierdzenia podatnika w zakresie zgromadzonego mienia w latach poprzedzających konkretny rok podatkowy są nieprawdopodobne. W ocenie Sądu organ podatkowy w niedostatecznym stopniu uwzględnił fakt, że od sierpnia 1983 r. podatnik podlegał opodatkowaniu w formie karty podatkowej a ta forma opodatkowania wykazuje wszystkie cechy ryczałtu (por. Piotr Pietrasz Opodatkowanie dochodów nieujawnionych Wyd. Oficyna Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. 2007 r. str.224-225 i wskazane tam piśmiennictwo). Wśród tych cech jest to, że opiera się ono nie na dokładnym ustaleniu wysokości obrotów czy też wielkości osiągniętego dochodu ale na przybliżonym ich szacunku, jego wysokość z zasady oparta jest o obiektywne kryteria ustalenia wielkości podstawy opodatkowania, wymiar wielkości podatku przybiera najczęściej formę konkretnej sumy należności podatkowej obejmującej określony czas, zwykle okres roczny, nie jest wymagane prowadzenie księgowości i co istotne, szacunek stanowiący podstawę obciążenia bazuje najczęściej na przeciętnych wynikach zachęcając do osiągania jak najlepszych rezultatów. Zauważenia wymaga, że w niniejszej sprawie podatnik przedstawiał swe działania gospodarcze właśnie jako obliczone na maksymalne zyski osiągane przy jednoczesnym braku obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych, deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na niebezpieczeństwa wynikające z konstrukcji dochodu nieujawnionego, jakie mogą dotknąć rzetelnych podatników, którzy prowadzili działalność w formie karty podatkowej. Wszczęcie postępowania w sprawie dochodu nieujawnionego wobec podatnika, który dotychczas korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej a następnie przeszedł na zasady ogólne może powodować istotne problemy praktyczne. Korzystanie bowiem z uproszczonej formy opodatkowania w oczywisty sposób z jednej strony ogranicza obowiązki ewidencyjne, które powinien wypełniać podatnik, z drugiej strony jednak uniemożliwia przedłożenie odpowiednich dokumentów, dzięki którym mogą zostać wykazane rzeczywiste dochody osiągnięte w czasie korzystania z uproszczonej formy opodatkowania (vide: Dariusz Strzelec Dochody nieujawnione Wyd. C.H.Beck 2010 r., str.4). W takim przypadku jedynie bardzo przewidujący podatnicy, którzy mimo braku obowiązku gromadzili całą dokumentację związana z prowadzoną działalnością mogą skutecznie podejmować obronę przed zarzutem nieujawnienia wszystkich osiągniętych dochodów. Szersze omówienie tych kwestii jest uzasadnione tym, że w rozpatrywanej sprawie organ niejednokrotnie czyni zarzut podatnikowi, że nie przedstawił dokumentów potwierdzających jego twierdzenia o osiąganiu w poprzednich latach dochodów pozwalających na poczynienie znacznych oszczędności. Uprawdopodobnienie przez podatnika źródła przychodów podlega w myśl art. 191 O.p. ocenie przez organy podatkowe. Ma to szczególnie znaczenie w sytuacji, w których podatnik w ogóle nie miał obowiązku ich gromadzenia, jak np. w konkretnym przypadku skarżącego, rozliczającego się w formie karty podatkowej. Oczywiste jest, że organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować informacji pochodzących od podatnika co do wysokości dochodów osiąganych w czasie opodatkowania w formie karty podatkowej tylko z tego powodu, że podatnik nie miał obowiązku prowadzenia dokumentacji księgowej. Niewątpliwie w skomplikowanych dowodowo sytuacjach, gdy podatnik nie dysponuje dokumentami obrazującymi określone dane, które są istotne z punktu widzenia postępowań w sprawie dochodów nieujawnionych, organy winny dokonywać oszacowania jego dochodów za okresy, w których korzystał on z uproszczonej formy opodatkowania. Oszacowanie dochodów może nastąpić w takiej właśnie sytuacji, gdy podatnik z uwagi na upływ czasu lub obiektywne uwarunkowania nie dysponuje dowodami, na podstawie których może wykazać rzeczywisty ich poziom, szczególnie, gdy pozostawał na karcie podatkowej, co z natury rzeczy zawęża możliwe spektrum środków dowodowych, z których te podmioty, w aktualnie prowadzonym postępowaniu, mogą korzystać (por. D.Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010, s.211). Korzystanie z danych statystycznych winno być szczegółowo uzasadnione, tendencją jest bowiem przyjmowanie stałego wskaźnika dochodu z działalności opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Organ podatkowy, stwierdzając istnienie okoliczności, które uzasadniają określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (w konkretnej sprawie niemożności precyzyjnego ustalenia dochodów podatnika z okresu, w którym rozliczał się w formie karty podatkowej), powinien dokonać wyboru metody optymalnej w danej sytuacji i uzasadnić ten wybór. Zadaniem organu podatkowego będzie zatem wybranie i zastosowanie takiej metody, która przy odtwarzaniu procesów gospodarczych w najmniejszym stopniu będzie je zniekształcała, a podstawa opodatkowania będzie najbardziej zbliżona do rzeczywistej. Należy zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżących, że dokonane przez organ ustalenia opisane w zaskarżonych decyzjach, tak w zakresie możliwości gromadzenia oszczędności jak i szacowania dochodów, zostały dokonane z naruszeniem art.122, 187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. W szczególności niedostatki w zakresie przestrzegania reguł postępowania określonych tymi przepisami przejawiają się w braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz w ocenie dowodów. Niewątpliwie krytyczne uwagi autora skarg co do oceny zeznań świadków i strony postępowania z punktu widzenia psychologii zapamiętywania nie są pozbawione racji. Czynienie zarzutu, że dana osoba przedstawiła w zeznaniach pewne bardzo szczegółowe informacje wykazując się jednocześnie brakiem pamięci co do danych, które w ocenie organu powinna pamiętać o wiele lepiej, lub przynajmniej tak samo jak dane szczegółowe, faktycznie dowodzi niezbyt wnikliwego podejścia do tzw. dowodów osobowych i ich specyfiki uwarunkowanej bardzo wieloma czynnikami. Nie wydaje się jednak by dla poprawnej oceny zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie należało rozważać konieczność korzystania z pomocy biegłego z zakresu psychologii. Zupełnie wystarczająca jest w tym przypadku podstawowa wiedza z zakresu zapamiętywania i odtwarzania zapamiętanych informacji a przede wszystkim dokładna i logiczna analiza treści złożonych zeznań. Należy jednak zgodzić się ze skarżącymi, że w wielu wypadkach ocena zeznań kłóci się z zasadami logiki, jak choćby w przypadku oceny zeznań świadków co do rozmiarów prowadzonej działalności. Zbyt daleko idące są stwierdzenia organu, że zastanawiające, w świetle wykazywanej wysokiej pozycji zawodowej strony i bardzo szerokich rozmiarów prowadzonej przez nią działalności jest to, że świadkowie W. B., W.B., W.G. i D.K. nie wymienili zakładu A.B. pośród największych podmiotów świadczących usługi fotograficzne w E., i to podmiotu, który miał zdominować rynek poprzez zakup minilaba w 1991 r. Organ uznał, że osoby prowadzące działalność w tej samej branży musiały mieć choćby szczątkową wiedzę co do podmiotów prowadzących taką samą działalność, zwłaszcza w sytuacji rzeczywistego zdominowania rynku przez jeden podmiot. Skoro zatem nie wskazali na dominującą pozycję podatnika na rynku usług fotograficznych, to ta pozycja nie była taka, jak to przedstawiła strona. Zauważyć należy, że dokonując oceny zeznań świadków organ przyjmował, iż jakakolwiek niejasność czy brak precyzji, albo, nieuzasadniony w ocenie organu, brak wiedzy na dany temat, w istocie dezawuują dane zeznania lub czyni je nieprzydatnymi. Z drugiej zaś strony organ formułował zastrzeżenia, że wskazanie przez świadków na znaczne rozmiary prowadzonej przez podatnika działalności nie ma w istocie znaczenia, skoro nie wskazali oni na wysokość osiąganych przez skarżących przychodów i wysokości ponoszonych kosztów. Natomiast w odniesieniu do zeznań pracowników wskazywał na nieprawdopodobieństwo zapamiętania szczegółów, które podawali w zakresie ilości wykonywanych odbitek i proporcji kosztów do przychodów. Jednocześnie żądał o wszystkich świadków wypowiedzi co do oszczędności skarżących. Nawet pozostające w bliskich relacjach z podatnikiem osoby nie są zazwyczaj w stanie precyzyjnie wypowiedzieć się co do szczegółowych kwestii związanych z cudzą działalnością gospodarczą. Często nawet osoby prowadzące księgowość w danej firmie, mające dostęp do dokumentów źródłowych, po upływie pewnego czasu potrafią jedynie ogólnie wskazać na zasadnicze mechanizmy związane z daną działalnością. Zdaniem Sądu, błędem logicznym było założenie, że świadkowie (osoby obce) dostarczą organowi wiedzy na temat wysokości dochodów, a w szczególności zgromadzonych przez skarżących oszczędności. Świadkowie prezentowali różny poziom wiedzy na temat tej działalności i to dotyczący różnych okresów. Rys wspólny niemal wszystkich wypowiedzi jest taki, że pozycja podatnika na rynku usług fotograficznych była znacząca. W tej sytuacji, wbrew wnioskom organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, nie dawał, w ocenie Sądu, podstaw do zakwestionowania twierdzeń podatnika o znacznych rozmiarach prowadzonej działalności i jego istotnej pozycji na rynku usług fotograficznych w E. Powracającym motywem w argumentacji organu jest to, że nawet wskazanie przez podatnika, że istniały możliwości osiągania wysokich dochodów zwłaszcza przy użyciu nowoczesnych urządzeń, które były przez niego nabywane, nie jest wystarczające, gdyż istotne jest czy te możliwości były faktycznie zrealizowane. Tego zaś, w ocenie organu, podatnik nie wykazał. Tym samym, organ z prawnej możliwości, jaką był dla podatnika właśnie brak obowiązku prowadzenia księgowości i przechowywania dokumentacji źródłowej wywodzi de facto negatywne skutki. W ten sposób organ w istocie podważa sens stosowania uproszczonych form podatkowania, skoro dla osób korzystających z tych form, praktycznie nie byłoby możliwe odparcie zarzutów o ukrywaniu dochodów ze źródła opodatkowanego w formie uproszczonej. Wobec braku ksiąg podatkowych zasadniczym dowodem co do wysokości dochodów w latach od 1969 do 2002 były w niniejszej sprawie oświadczenia i zeznania podatnika. W sytuacji, gdy w zasadzie jedynym dowodem wskazującym na konkretną wysokość osiągniętych przychodów są oświadczenia podatników a ich treść, w ocenie organu podatkowego budzi wątpliwości, organ ten ma obowiązek dokonania szczególnie wnikliwej oceny ich wiarygodności. Oświadczenia o stanie majątkowym i zeznania podatnika, co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności były niekiedy nieprecyzyjne a nawet sprzeczne, co podważało ich wiarygodność. Nie dotyczy to jednak wysokości zgromadzonych przez małżonków na dzień 1 stycznia 2005 roku oszczędności, których źródłem miała być wcześniejsza działalność gospodarcza. Te konsekwentnie deklarowane oszczędności miały stanowić kwotę około 1mln dolarów. Dla oceny realności podawanych wartości, zasadne było zatem dokonanie przez organ podatkowy ich weryfikacji, poprzez szacowanie czyli uprawdopodobnienie możliwych do osiągnięcia w tym okresie przychodów. Oceniając prawidłowość weryfikacji oświadczeń podatników przeprowadzonej przez organy podatkowe Sąd rozważył poprawność i kompletność postępowania dowodowego w tym zakresie i stwierdził, że organ odwoławczy nie sprostał wskazaniom, które zawarte były w poprzednio wydanym wyroku. W szczególności nie poddał rzeczowej analizie wyliczeń i symulacji opracowanych przez podatnika w 2010 r. Organ potraktował te wyliczenia jak zeznania dokonując ich ogólnej ceny, że zostały sporządzone na użytek sprawy. W skardze podkreślono, że tak właśnie było i wyliczenia przedstawione w piśmie z dnia 16 maja 2010 r. są efektem podjętej przez podatnika próby rekonstrukcji zdarzeń przy jednoczesnym wykorzystaniu posiadanej wiedzy oraz skorzystaniu z dostępnych opracowań na temat szeroko rozumianych uwarunkowań prowadzenia działalności w zakresie usług fotograficznych co znalazło szczegółowe odzwierciedlenie w piśmie z 10 maja 2010 r. O ile słusznie organ podatkowy przyjął, że kwestią najistotniejszą w sprawie jest ustalenie możliwości gromadzenia oszczędności, to błędna jest konkluzja, że rozmiary i zakres działalności oraz uzyskiwany dochód nie "przekładają się" na oszczędności. Oczywiście można zgodzić się ze stanowiskiem, że nawet duże dochody nie generują oszczędności, gdy podatnik ponosi znaczne wydatki inwestycyjne. W tym zakresie organ podatkowy, podkreślając, że częściowo były one ponoszone z kredytu, nie rozważył okoliczności, że częściowo zapłaty następowały gotówką, co oznacza, że te kwoty wcześniej zostały zaoszczędzone. Przykładowo w 1988r. małżonkowie rozpoczęli użytkowanie budynku mieszkalno – użytkowego, (budowanego od 1982 roku). W tym też roku zakupiono urządzenie (Gretag) za 40.000 DM. Nawet, gdyby przyjąć, że w związku z powyższym wyczerpany został cały "zapasowy" kapitał zgromadzony w latach 80 - tych, to przecież w przeciągu trzech lat ponownie zgromadzili gotówkę co najmniej w kwocie 36.855 DM na częściową zapłatę za nabyte w październiku 1991 roku urządzenie CLS 23-3 oraz zapłatę cła i opłat manipulacyjnych w kwocie ponad 113 000.000 zł. Pozostałą część należności w kwocie 68.445 DM spłacano w ratach. W 1992 r. nabyto urządzenie SPU za 40.000.000 zł. W 1999 r. częściowo gotówką w kwocie 48.755 DM (147.014 zł) zapłacono za urządzenie Agfa MSC 100, a w grudniu 2001 r. 57.817,87 euro (207.155zł) za urządzenie Noritsu. Dodać trzeba, że w latach 90-tych podatnicy ponosili też wydatki na zakupy nowych (fabrycznie) samochodów (w 1991 r. marki Peugeot, w 1996 r. marki BMW, w 1999 r. marki Volkswagen Passat -częściowe finansowanie) oraz na nabycie lokalu mieszkalnego (1995 rok). Powyższe, wbrew ocenie organu, wskazuje na możliwość akumulacji kapitału ze świadczenia usług fotograficznych. Ustaleniom organów podatkowych obu instancji o niemożliwości posiadania jakichkolwiek oszczędności przez skarżących na dzień 31.12.2001 r. (i na początek 2002 r.) wprost zaś przeczy materiał dowodowy w postaci danych wynikających z rachunków bankowych, które były analizowane i omówione w decyzji organu I instancji. W toku postępowania skarżący wyjaśniał, że nie przechowywał oszczędności w bankach, co tylko częściowo okazało się prawdziwe, chociaż np. rachunek związany z działalnością gospodarczą zdaje się to potwierdzać, gdyż wpłaty na ten rachunek nie dotyczą bieżących i codziennych przychodów, a wypłaty bieżących wydatków. Jak się okazało, w 2001 r. i 2002 r. podatnik posiadał w Banku B rachunek oszczędnościowo - rozliczeniowy, na którym na koniec 2001r. miał kwotę 50.000 zł.. Kwota ta została podjęta w dniu 14.03.2002 r. W latach 1999 -2001 posiadał rachunek bieżący w Banku C, na którym w dniu 12.12.2001 r. znajdowała się kwota 60.000 zł. (brak jest informacji czy i kiedy została z tego rachunku pobrana). W tym samym banku podatnik posiadał rachunek w USD, na którym na dzień 1.01.2002 posiadał 15.000 USD (wpłaty odpowiednio w dniach 4 i 5 kwietnia 2000r., wypłata 29 stycznia 2002 r.). Przyjęcie zatem, że małżonkowie nie posiadali na dzień 1.01.2002 r. żadnych oszczędności dowodzi braku rozpatrzenia przez organ odwoławczy całości materiału dowodowego w sprawie. Zupełnie niezrozumiałym jest pominięcie dowodu wskazującego na konkretne oszczędności, gdy istotą postępowania była kwestia, czy takie oszczędności istniały. W ocenie Sądu, wskazana wyżej okoliczność ponoszenia wydatków inwestycyjnych w większej części za gotówkę, w tym poczynionych w 2001r. oraz posiadanie środków finansowych na rachunkach bankowych na dzień 1.01.2002r. dowodzi, że nie można uznać za poprawną przyjętej w decyzji metody szacowania dochodu. Według wyliczeń organu zawartych w decyzjach podatnicy już od 1999 r. nie dysponowali środkami finansowymi na ponoszone wydatki w tym roku oraz w latach następnych (odpowiednio: -133.884,12 w 99 r.; -74.081,83 w 2000 r.; -254.029,11 w 2001 r.;). Tymczasem pokreślić jeszcze raz należy, że w przypadku opodatkowania kartą podatkową organy podatkowe nie dysponują punktem odniesienia w postaci składanych zeznań podatkowych o wysokości dochodu, tak więc brak jest podstaw do ewentualnego domniemania, że wydatki mogły być ponoszone z dochodu nieopodatkowanego. Domniemanie takie byłoby uzasadnione, gdyby organy ustaliły, że podatnik nie zachował warunków przewidzianych dla tej formy opodatkowania i płacił podatek w kwocie niższej niż należna (oczywiście z uwzględnieniem ulg np. z tytułu wyszkolenia uczniów). Organ dysponuje arkuszami wymiaru karty podatkowej od 1985 r., gdyż na ich podstawie wskazał na miesięczne (w okresie letnim) przerwy w działalności. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących kwestii szacowania dochodów za okres od 1969 r. do 2001 r. należy zauważyć, że organ podatkowy pozyskał nowe dowody dotyczące warunków prowadzenia działalności w latach 70-tych, w szczególności w postaci dokumentu pn. "Szczegółowe warunki pracy w zakładzie usługowym na zryczałtowanym rozrachunku", stanowiące załącznik do umowy o pracę, ustalone dnia 1.09.1978 r. (i zmieniane) pomiędzy Spółdzielnią A, a skarżącym. Wynika z nich, że szacunkowy obrót zakładu prowadzonego przez podatnika mógł wynieść maksymalnie: w okresie od 1.09.1978 r. do 28.01.1982 r.-120.000 zł.; w okresie od 29.01.1982 r. do 1.09.1982 r.- 180.000 zł.; w okresie od 1.09.1982 r. do dnia 27.07.1983 r.- 240.000 zł. W ocenie Sądu, w związku z ustaleniem, że na takich samych zasadach opodatkowania podatnik wcześniej świadczył usługi w ramach Spółdzielni D, zasadnie organ przyjął, że skarżący w poszczególnych latach prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach zryczałtowanego rozrachunku tj. do lipca 1983 r. osiągnął dochód równy granicznej kwocie obrotu uprawniającej do korzystania z tej formy opodatkowania według powołanych zarządzeń Ministra Finansów. Zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przepisów § 5 ust.1, § 6ust.1 i § 18 ust.1 zarządzenia Ministra Finansów z 24.02.1969 r. w sprawie poboru w formie ryczałtu podatków obrotowego i dochodowego od niektórych spółdzielczych zakładów usługowych (M.P. z 1969 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz § 5 pkt. 1 i 2, § 7 pkt. 3 i § 9 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z 12.12.1973 r. w sprawie poboru podatków obrotowego z tytułu świadczenia usług przez niektóre spółdzielcze zakłady usługowe (M.P. z 1973 r. Nr 56 poz. 319 ze zm.), z których miałoby wynikać, że w rzeczywistości obrót był wyższy niż przyjęty, nie są trafne. Można powiedzieć, że w świetle wynikających z przytoczonych przepisów warunków prowadzenia działalności tj. na podstawie umowy o pracę i rozliczeń ze Spółdzielnią, przyjęcie, że dochód skarżącego jest równy maksymalnemu dopuszczalnemu obrotowi zakładu jest korzystne dla podatnika. Nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie, że ze względu na pracę w zakładzie małżonki kierownika tego zakładu limit należało powiększyć o 100%. Limit ten mógł być powiększony przez właściwy organ finansowy na wniosek Spółdzielni i tylko o 25 - 30% na jednego zatrudnionego. Skoro małżonka skarżącego nigdy nie była zatrudniona w prowadzonym przez niego zakładzie, to brak jest jakichkolwiek podstaw do formułowania wniosków, że limit wynosił 300.000 zł. Niewątpliwie trafne są zarzuty skarg odnoszące się do zagadnień związanych z początkowym okresem działalności podatnika a w szczególności z posiadaniem przez niego na starcie sprzętów niezbędnych do rozpoczęcia działalności. Wykazywane przez organ sprzeczności w wyjaśnieniach strony, jak to wywiedziono w skardze, bynajmniej nie występują. Trafnie zwrócono uwagę, że rozpoczęcie działalności w sytuacji niedysponowania sprzętem koniecznym do świadczenia usług fotograficznych mijałoby się z celem z uwagi na brak możliwości wykonania jakiejkolwiek usługi. Czym innym jest uzupełnianie sprzętu, jego modernizacja w warunkach już prowadzonej działalności. Jak słusznie podkreślono w skargach akurat ten wątek rozważań organu dotyczył kwestii marginalnych z punktu widzenia zasadniczego przedmiotu sporu, jednakże sposób oceny zeznań strony mógł wywołać przekonanie, że organ zainteresowany jest podważaniem wiarygodności strony. Podkreślić jednak należy ,że zawarta w skardze polemika ze stanowiskiem organu podatkowego odnośnie do wydatków związanych z rozpoczęciem działalności jest w istocie bezprzedmiotowa, skoro w wyliczeniach za lata objęte powyższą zryczałtowaną formą opodatkowania organ, dla celów ustalenia wysokości oszczędności, w rozliczeniu ujmował tylko wydatki na utrzymanie i na wkład budowlany na spółdzielczy lokal mieszkalny (nabyty w 1974 r.). Z drugiej strony, skoro organ dokonał wyliczeń we wskazany sposób, to jego argumentacja dotycząca początków działalności była zbędna. Zauważyć należy, że na koniec 1983 r. organ wyliczył nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie ponad 900 tyś. zł, co w ocenie Sądu potwierdza wyjaśnienia podatnika, że w latach 70-tych jego sytuacja materialna była dobra, zwłaszcza, gdy się porówna przychody ze świadczenia usług do średniego wynagrodzenia. Jednocześnie lokowanie nadwyżek środków finansowych w waluty i wykorzystywanie ich w razie potrzeby, zasadniczo na inwestycje związane z działalnością, niewątpliwie prowadziło do budowania pozycji skarżącego i to nie tylko zawodowej ale i ekonomicznej. W ocenie Sądu niezasadne było przyjęcie, dla celów oszacowania dochodów z działalności za okres opodatkowania kartą podatkową, danych z protokołu z dnia 12 września 1995 r. Wbrew twierdzeniu skarżących, Sąd dotychczas nie wypowiadał się w kwestii wartości dowodowej tego protokołu, gdyż w decyzjach, które zostały uchylone wyrokiem z dnia 16 czerwca 2011r. Sąd zakwestionował wówczas oparcie się przez organ na decyzjach z dnia ‘[...]" kończących przeprowadzone postępowanie za rok 2002, w toku którego określono między innymi stan oszczędności podatników za lata 1969-2001. Decyzje te zostały bowiem uchylone wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 17 maja 2011 r. w sprawie I SA/Ol 183/11. WSA w Olsztynie zarzucił przede wszystkim to, że do akt sprawy za 2004 rok nie włączono żadnych materiałów dowodowych dotyczących ustaleń w zakresie zgromadzonych przez podatników oszczędności za lata 1969-2001, pomimo że ocena prawna stanu faktycznego odnosiła się głownie do tych kwestii. Sąd wskazywał na argumenty podatników dotyczące zmian technologicznych, które wówczas zachodziły i mogły doprowadzić do zmniejszenia dochodów w 2002 r. Sąd podniósł także, że zabrakło w zaskarżonych decyzjach szerszego odniesienia się do wskazywanej przez strony produkcyjnej metody szacowania. Tym samym należy przyjąć, że w sposób oczywisty Sąd wyraził ocenę co do tego, że naruszona została zasada zobowiązująca do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy zgodnie z wymogami art.122 w z. z art.187 §1 O.p. Co więcej Sąd stwierdził, że organ nie podważył skutecznie przedstawionych przez stronę wyliczeń dochodów z tytułu prowadzonej przez A.B. działalności. Zaskarżone w niniejszej sprawie decyzje również nie są wolne od uchybień w zakresie szczegółowego odniesienia się do przedstawianych przez podatników wyliczeń oraz metody produkcyjnej oraz nie wykazały ewentualnych błędów w przedstawianych przez podatnika wyliczeniach. Niewątpliwie protokół kontroli z dnia 12.09.1995 r. nie był sporządzany w celu ustalenia wysokości osiąganych przychodów ale był efektem kontroli w zakresie karty podatkowej i zatrudnienia. Twierdzenia podatnika, że w ogóle danych tych nie podawał są wątpliwe, co słusznie zauważył organ wskazując na podpisanie przez niego protokołu kontroli. Biorąc jednak pod uwagę zakres kontroli nie można wykluczyć, że podatnik nie przywiązywał szczególnej wagi do podawanych wysokości przychodu wiedząc, że kontrola dotyczy innych zagadnień. Nawet jednak przyjmując za wiarygodne te dane nie sposób nie dostrzec, że dotyczą one nawet nie całego roku podatkowego. Ze stanu faktycznego, będącego podstawą powołanego przez organ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.02.2007r. II FSK 641/06, w którym Sąd oceniał, jako dowód w sprawie informacje podawane przez podatnika do protokółu kontroli przeprowadzanej w czasie, kiedy był on opodatkowany kartą podatkową, wynika, że kontrole były przeprowadzane co najmniej trzykrotnie (w 1997,1999 i 2000r.) W niniejszej sprawie jest to jeden protokół za cały okres działalności. Tymczasem zarówno z zeznań podatnika jak i z zeznań świadków wynikało, że warunki prowadzenia działalności na przestrzeni tak długiego okresu ulegały radykalnym zmianom, zwłaszcza z uwagi na postęp technologiczny oraz rozwój rynku usług w tym zakresie. Charakterystyczne jest, że odmawiając dopuszczenia dowodu z opinii biegłych organ stwierdził, że dokonanie oszacowania w niniejszej sprawie nie wymaga wiadomości specjalnych i wystarczające są dane wynikające z akt sprawy. Tymczasem z tychże akt sprawy wynika cały szereg danych i to niezakwestionowanych wprost przez organ, które, gdyby zostały poddane wnikliwszej analizie, mogłyby inaczej przedstawić osiągnięte dochody niż wynika to z wyliczeń organu. W ocenie Sądu dane z protokołu kontroli z dnia 12.09.1995 r. trudno uznać za wystarczające i reprezentatywne dla wyliczania dochodu wszystkich lat opodatkowania kartą podatkową. Jak już wyżej stwierdzono, wskazując na zeznania świadków i wyjaśnienia skarżących, warunki technologiczne świadczenia usług fotograficznych w latach 90-tych XX wieku zmieniały się, w związku z pojawieniem się urządzeń do samoczynnego automatycznego naświetlania odbitek. Powyższe znalazło też odzwierciedlenie w warunkach i stawkach opodatkowania przewidzianych w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej. W rozporządzeniu z dnia 29 grudnia 1988 r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U nr 43, poz.342) pojawia się rozróżnienie między usługami tradycyjnymi, a świadczonymi przy użyciu wskazanych wyżej urządzeń. Stawki w 1989 r. i w 1990 r. przy tych samych warunkach, tj. ilości osób zatrudnionych i miejscowości, w przypadku świadczenia usług z wykorzystaniem urządzeń do samoczynnego automatycznego naświetlania odbitek były wyższe ponad trzykrotnie (3,25). Według rozporządzenia z dnia 21.12.1990 r., w 1991 r. stawki były 2,8 - krotnie wyższe, a w następnych latach różnica wysokości stawek kształtowała się na poziomie 2,41. W ocenie Sądu stanowi to istotny argument przemawiający za tym, iż ustawodawca uznał, że korzystanie z nowego typu urządzeń i nowych technologii generuje wyższy dochód niż uzyskiwany przy użyciu tradycyjnych metod obróbki fotografii. Zakładając, że przy kalkulacji stawek na kartę podatkową w poszczególnych rodzajach działalności usługowej normodawca przewiduje, iż podatnik uzyskuje dochód odpowiadający średniemu wynagrodzeniu, należałoby przyjąć proporcjonalnie, że np. w latach 1988, 1989, 1990 byłaby to co najmniej trzykrotność, w 1991 roku 2,8 - krotność, a od 1992 roku 2,41 - krotność średniego wynagrodzenia. Nie jest przy tym wykluczone, że kalkulacja co do tego, w jakim stopniu użycie automatycznego urządzenia do naświetlania odbitek powoduje wzrost dochodów, jest na najniższym możliwym poziomie. W indywidualnych przypadkach, w szczególności, gdy podatnik jako pierwszy na danym rynku wykonuje usługi przy użyciu takich urządzeń, ten pierwszy okres może przynosić znacznie wyższe dochody. Ponadto zwrócić należy uwagę na to, że według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.1994 r. w sprawie karty podatkowej ( Dz.U nr.140 poz.787) przy zatrudnieniu 2 osób stawka miesięczna wynosiła 837 zł., a zatem za cały rok 10.044 zł., co oznacza, przy wyliczonym przez organy dochodzie za 1995 r. w wysokości 14.950 zł, że stopa podatkowa wyniosła 67% (podczas gdy stopa opodatkowania według skali podatkowej wyniosłaby 21,9%). Tak więc zarówno z materiału dowodowego sprawy tj. zeznań wszystkich przesłuchanych świadków o dużych rozmiarach działalności, jak i z uwarunkowań prawnych wynika, że zastosowana przez organy metoda szacowania dochodu nie doprowadziła do wyników zbliżonych do rzeczywistości. Oczywiście, podstawowa trudność dojścia do prawdy obiektywnej w niniejszej sprawie wynika z braku jakichkolwiek dowodów źródłowych, na podstawie których można by było ustalić rzeczywiste dochody podatnika ze świadczenia usług fotograficznych. Organ podatkowy odniósł się do wyliczeń dochodu rocznego, przedstawionych w piśmie z dnia 10.05.2010 r. w ten sposób, że nie uznał zawartych w piśmie danych, stanowiących podstawę wyliczenia wskazanego tam dochodu za wiarygodne. Podstawą takiej oceny był fakt, że nie przedłożono jakichkolwiek dokumentów źródłowych potwierdzających podane wartości w zakresie ilości wykonywanych usług jak też cen i kosztów poszczególnych usług, a powołano się na wiedzę i pamięć podatnika. Tę wiedzę i pamięć organ zdyskredytował, wskazując, że podatnik nie orientował w kwestii ilości i kosztów poszczególnych materiałów zużytych w działalności w 2006 r. Tymczasem materiał dowodowy dawał podstawy do bardziej merytorycznej oceny danych zawartych w kalkulacji przedstawionej przez podatnika w 2010 r.. Przykładowo, w spornym protokole z dnia 12.09.2005 r., który organ uznał za podstawowy dowód w zakresie przychodów i kosztów, podane są ceny usług, które są niższe od cen podanych w kalkulacji (niektóre o połowę ). W skardze przedstawiono także ową kalkulację. Sąd zauważa, że załamanie rynku usług fotograficznych chyba nie uzasadnia aż takich różnic w zużyciu materiałów, jakie jawią się na tle przedstawionych wyliczeń za rok 1995, i takiego spadku przychodów (koszty materiałów w 2002 r.- 75%, spadek przychodów 6 - krotny). Dodać tu należy, że w najwcześniejszych wyjaśnieniach i zeznaniach (z dnia 30.10.2006 r. i z dnia 10.04.2008 r.) podatnik wskazywał na dzienne utargi w wysokości 1082 zł, a do wyliczenia zgromadzonego majątku, w tym środków finansowych przyjmował kwotę 545 zł, co dawałoby dochód roczny 196. 200zł. a nie 1.300.000 tyś. przez całą dekadę lat 90-tych XX wieku. Tych wszystkich dowodów organ nie przeanalizował we wzajemnym powiązaniu. Reasumując, organ podatkowy popełnił błędy w procesie dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, niemniej nie pozbawione racji jest stanowisko, że podatnicy nie powołali się na żadne dowody dla uprawdopodobnienia posiadania walut poza systemem bankowym. Postępowanie w niniejszej sprawie i w sprawach za lata następne rozpoczęło się w nieodległym czasie od tych lat, w których skarżący musieli naruszyć zasoby finansowe, zatem wskazanie środka dowodowego chociażby w postaci zeznań właściciela czy pracowników kantoru wymiany walut, że miały miejsce czynności wymiany walut, uprawdopodobniłyby fakt ich posiadania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ wezwie skarżących do wskazania kiedy i w jakich kantorach w E. lub w G. dokonywali wymiany walut na pokrycie wydatków roku 2004. Ponadto rozważy, jaka metoda szacowania dochodów za okres objęty opodatkowaniem kartą podatkową (przy uwzględnieniu uwarunkowań w zakresie wysokość stawki), będzie adekwatna do wyliczenia dochodów zbliżonych do rzeczywistych. Sąd nie może zastępując organ wskazać jaka metoda w niniejszej sprawie byłaby odpowiednia, ponieważ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych a jedynie do badania prawidłowości ich dokonywania przez organ administracji. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może". Granice tej swobody są jednak wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, a do takich niewątpliwie należy niniejsza sprawa, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, LEX nr 51255). Organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona przez ten organ na podstawie dokumentów sprawy i oświadczeń. Zbędność powołania biegłego winna znaleźć oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, a następnie znaleźć odbicie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Jeśli jednak organ stwierdzi przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy, że brak jest w materiale dowodowym niezbędnych do oszacowania danych stanowiących wiadomości specjalne, musi skorzystać z opinii biegłego. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli spór z podatnikiem dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych, specjalistycznej wiedzy na ten temat, to organ skarbowy powinien powołać biegłego. Nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2004 r., III SA 1917/02, Wspólnota 2004, nr 7, s. 56). Również w sytuacji, gdy wymagana jest szczegółowa wiedza co do określonych uwarunkowań ekonomicznych i ich zmienności w czasie organ nie może polegać na trudnej do zweryfikowania wiedzy pracowników organu. W niektórych przypadkach przepisy prawa materialnego co prawda nie wymagają wprost opinii biegłego, jednak materia, z którą musi zetknąć się organ podatkowy, stosując określony przepis prawa, wykracza poza przeciętną wiedzę pracowników aparatu skarbowego. Wówczas nieskorzystanie z pomocy biegłego jest oczywistym błędem. O ile zatem zaistnieje konieczność powołania biegłego (biegłych) organ powinien również umożliwić stronom postępowania wypowiedzenie się co do liczby biegłych i ich wyboru. Wprawdzie art.197§1 Ordynacji podatkowej, w przeciwieństwie np. do art. 278§1 Kodeksu postępowania cywilnego, nie nakłada na organ takiego obowiązku, jednakże biorąc pod uwagę to, że w niniejszej sprawie strona, jak wynika chociażby z treści skarg, ma rozeznanie w wielu szczegółowych kwestiach dotyczących branży usług fotograficznych, może mieć także pewną wiedzę co do tego, które osoby z listy biegłych należałoby mieć na uwadze przy dokonywaniu wyboru. Umożliwienie stronie wypowiedzenie się co do wyboru biegłego pozwala uniknąć ewentualnych późniejszych zarzutów co do błędu w wyborze i ma pewne uzasadnienie Biorąc pod uwagę ogólną zasadę współdziałania podatnika z organem podatkowym. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na postawie art. 145 §1 pkt.1 lit. c p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art.205 § 2 i 4 p.p.sa , a o nie wykonywaniu zaskarżonych decyzji na podstawie art.152 p.p.s.a.