I SA/Ol 552/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Beata Jezielska, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 września 2014r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005, 2006 i 2007 rok. I . uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji ; II. określa , że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu ; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki kwotę 26.832 ( dwadzieścia sześć tysięcy osiemset trzydzieści dwa ) złote tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego. W dniu "[...]" grudnia 2005r. Spółka A (dalej jako Spółka, skarżąca), wystąpiła do Prezydenta z wnioskiem o udzielenie pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach określonych w § 3 i 4 Uchwały Rady Miasta Olsztyn Nr XLII/534/05 z dnia 30 marca 2005r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców realizujących na terenie Miasta Olsztyn nowe inwestycje lub tworzących nowe miejsca pracy związane z tymi inwestycjami (Dz. Urz. Woj. Warm-Maz. Nr 52, poz. 718, dalej jako Uchwała XLII/534/05). Do wniosku dołączono oświadczenie, że Spółce nie udzielono pomocy publicznej w ciągu trzech lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości. W dniach: "[...]","[...]" i "[...]". Spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata: 2005, 2006 i 2007, w których wykazała przedmioty opodatkowania zwolnione z podatku, uznając że przysługuje jej zwolnienie na podstawie ww. uchwały. Postanowieniem z dnia "[...]" Prezydent Miasta wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe, po którego przeprowadzeniu decyzją z dnia "[...]" określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za: 2005r. w wysokości 7.097.292 zł, za 2006r. w wysokości 8.402.645 zł i za 2007r. w wysokości 9.017.365 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że kwestię dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców na terenie gminy Olsztyn reguluje Uchwała Rady Miasta Olsztyn Nr XLII/535/05 z dnia 30 marca 2005r. w sprawie przyjęcia Programu pomocy regionalnej dla przedsiębiorców udzielanej w Mieście Olsztyn (Dz. Urz. Woj. Warm-Maz. Nr 52, poz. 719, dalej jako Uchwała XLII/535/05), (wraz z załącznikiem, tj. programem pomocy regionalnej dla przedsiębiorców udzielanej w mieście Olsztyn), oraz Uchwała XLII/534/05. Przytaczając poszczególne zapisy tych uchwał, organ pierwszej instancji wskazał, że podane przez Spółkę działania wypełniają definicję nowej inwestycji, o której mowa w programie i Uchwale XLII/535/05, tj. rozbudowa przedsiębiorstwa. Organ stwierdził, że pomoc jest dopuszczalna, gdyż zgodnie z oświadczeniem Spółki nie występują wyłączenia od stosowania wnioskowanej pomocy wskazane w punkcie 7 Programu pomocy regionalnej. Wyjaśniono, że maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy regionalnej dla ww. przedsiębiorcy powinna zostać obliczona zgodnie z pułapem pomocy określonym w pkt 21 i 22 Wielosektorowych zasad ramowych dotyczących pomocy regionalnej na rzecz dużych projektów inwestycyjnych. Dla województwa warmińsko – mazurskiego maksymalna dopuszczalna kwota pomocy, jaką przedsiębiorca może uzyskać ze wszystkich źródeł i która nie podlega notyfikacji Komisji Europejskiej, to kwota nie przekraczająca 37,5 mln EUR. Spółka zobowiązała się na piśmie do ograniczenia pomocy publicznej do wysokości 37,5 mln EUR. Prezydent Miasta wskazał, że w części 5 programu "Warunki dopuszczalności pomocy" (lit. B ust. 1) określono warunki uzyskania pomocy w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w § 3 i 4 Uchwały XLII/534/05 i stwierdził, że w trakcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, iż jednym z etapów nowej inwestycji był etap logistyki, w ramach którego zawarta została umowa dzierżawy działek z Gminą. Na działkach tych prowadzona była inwestycja I etapu "[...]", która zgodnie z dziennikiem budowy została rozpoczęta w marcu 2005r. i zakończona w listopadzie 2005r. Wskazano, że wniosek o przyznanie pomocy został przez stronę złożony w dniu "[...]" grudnia 2005r. Organ pierwszej instancji stwierdził więc, że pierwszy etap logistyki został rozpoczęty, a nawet ukończony przed złożeniem wniosku. Podobnie w przypadku obszaru dotyczącego produkcji wyrobów gotowych (rozpoczęcie "[...]" czerwca 2005r.). Organ nie uwzględnił składanych w trakcie postępowania wyjaśnień wskazujących, że wniosek o przyznanie pomocy został złożony przed rozpoczęciem inwestycji. W konsekwencji organ stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości, gdyż nie złożyła wniosku o udzielenie pomocy przed rozpoczęciem inwestycji i tym samym nie wypełniła jednego z warunków uzyskania pomocy w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła jej rażące naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ord. pod.), poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że nie złożyła wniosku o udzielenie pomocy publicznej w rozumieniu § 5 B ust. 1 pkt 5 Załącznika do Uchwały XLII/535/05, oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 8 w zw. z § 4 Ord. pod., poprzez wydanie decyzji obarczonej brakami obligatoryjnych elementów formalnych, i art. 120, art. 125, art. 139 § 1 Ord. pod. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 Ord. pod., poprzez nieuwzględnienie zobowiązań Miasta do udzielenia ulg w podatku od nieruchomości, wynikających m.in. z wniosków i ustaleń składanych przez Spółkę w fazie przygotowywania inwestycji oraz zobowiązań Prezydenta Miasta wynikających z umowy dzierżawy z dnia "[...]". Spółka wniosła również o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 Ord. poda. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło argumentacji odwołującej się, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" organ odwoławczy podniósł, że Spółka nie wypełniła warunku złożenia wniosku o przyznanie pomocy przed rozpoczęciem inwestycji. Kolegium wskazało, że wniosek o przyznanie pomocy został złożony przez Spółkę w dniu "[...]" grudnia 2005r., natomiast jednym z etapów nowej inwestycji był etap logistyki, w ramach którego zawarta została w dniu "[...]" lutego 2005r. umowa dzierżawy gruntów z Gminą, na których w marcu 2005r. została rozpoczęta inwestycja. Organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie od podatku od nieruchomości zawarte w Uchwale XLII/534/05 stanowi regionalną pomoc publiczną, która podlega ściśle określonym zasadom dotyczącym przeznaczenia pomocy, jej dopuszczalności, monitorowania i kumulacji. Zgodnie z pkt 4.2 Wytycznych Komisji Europejskiej w sprawie krajowej pomocy regionalnej programy pomocowe muszą zawierać warunek, że wniosek o przyznanie pomocy musi zostać złożony przed rozpoczęciem inwestycji. Uchwała rady gminy przewidująca zwolnienie z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców dokonujących nowych inwestycji może dotyczyć jedynie tych inwestycji, które zostały rozpoczęte po wejściu w życie tej uchwały. Mając powyższe na uwadze SKO wskazało, że oświadczenia negocjacyjnego Spółki o chęci korzystania z pomocy publicznej nie można uznać za spełnienie omawianego warunku, skoro fakt ten nastąpił przed wejściem w życie Uchwały XLII/534/05. Nawet przyjmując, że Spółka złożyła wniosek ustnie, to sporządzenie z tej czynności protokołu było niemożliwe, gdyż brak było do tego podstawy prawnej, tj. uchwały. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę, zarzucając jej: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie: - § 5 B ust. 1 pkt 5 Załącznika do Uchwały XLII/535/05, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustnie zgłoszony wniosek o udzielenie pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości nie stanowi wymaganego tym przepisem wniosku o udzielenie pomocy publicznej, - § 5 B ust. 1 pkt 5 Załącznika do Uchwały XLII/535/05 poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spełnienie warunku zgłoszenia wniosku o udzielenie pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości musiało nastąpić po wejściu w życie przedmiotowej uchwały, - postanowień art. 87 i 88 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z decyzją Komisji Europejskiej z dnia 15 lutego 2005r. (postępowanie nr N 585/2004) uznającą program pomocowy za zgodny ze wspólnym rynkiem poprzez rozszerzenie poza wyraźne wskazania tej decyzji obowiązków dotyczących formy i terminu złożenia wniosku o udzielenie pomocy publicznej, - art. 2 i 3 umowy z dnia 14 lutego 1989r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji (Dz. U. Nr 38, poz. 220) poprzez podjęcie decyzji sankcjonującej rażące naruszenia obowiązku popierania inwestycji prowadzonej przez zagranicznego inwestora w Polsce, - art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niej zasady zaufania do organów administracji publicznej odzwierciedlonej w art. 121 Ord. pod. i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. dalej jako k.p.a.), - konstytucyjnej zasady praworządności oraz zasady zaufania obywateli do organów administracji państwa, - art. 1 Protokołu Dodatkowego do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez sankcjonowanie swoją decyzją sytuacji naruszenia prawa Spółki do poszanowania swojego mienia, 2. naruszenie przepisów postępowania (w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy) poprzez naruszenie: - art. 122 i art. 191 Ord. pod., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, polegające na uznaniu, że Spółka nie złożyła wniosku o udzielenie pomocy publicznej w rozumieniu § 5 B ust. 1 pkt 5 Załącznika do Uchwały XLII/535/05 przed rozpoczęciem inwestycji, - art. 122 i art. 191 Ord. pod., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, - art. 125 Ord. pod., nakazującego organom podatkowym wnikliwe i szybkie działanie, oraz art. 139 § 1 i 3 Ord. pod., nakazującego organom podatkowym działanie bez zbędnej zwłoki oraz załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, - art. 187 Ord. pod., poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ord. pod., poprzez wydanie decyzji obarczonej brakami obligatoryjnych elementów formalnych, - konstytucyjnej zasady praworządności oraz zasady zaufania obywateli do organów administracji państwa poprzez utrzymanie w mocy decyzji ignorującej obowiązek organów administracji publicznej (w tym podatkowej) sporządzenia protokołu z czynności wniesienia przez Spółkę ustnego wniosku o udzielenie pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Stawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub o stwierdzenie jej nieważności, orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz o przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 869/09 WSA w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu pierwszej instancji wystąpiła sprzeczność między motywami postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy a później przyjętą argumentacją w zaskarżonej decyzji, co stanowiło naruszenie reguł postępowania. Zdaniem Sądu, organ nie mógł zmieniać w dowolny sposób, bez ujawnienia i przeprowadzenia nowych dowodów, oceny materiału dowodowego. Stanowiło to naruszenie art. 191 Ord. pod. Wskazano, że postanowieniem z dnia "[...]" SKO odmówiło przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie, stwierdzając w uzasadnieniu, iż we wniosku Spółka przedstawiła jako nowe dowody w sprawie: zeznania świadków oraz szereg dokumentów sporządzonych w trakcie negocjacji z władzami polskimi dotyczącymi inwestycji i związanej z nią ofertą pomocy publicznej. Dowody te miały potwierdzić, że strona w trakcie wszystkich negocjacji uzależniała rozpoczęcie inwestycji od przyznania pomocy publicznej, w tym zwolnienia od podatku od nieruchomości, oraz że tym samym złożyła wniosek o udzielenie pomocy i o tym fakcie wiedział organ pierwszej instancji. Uzasadniając odmowę przeprowadzenia rozprawy Kolegium stwierdziło, że powyższe okoliczności – a więc także okoliczność złożenia ustnego wniosku o udzielenie pomocy przed rozpoczęciem inwestycji, już na etapie negocjacji – są wystarczająco potwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego. WSA w Olsztynie podał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż Spółka nie wypełniła warunku złożenia wniosku o przyznanie pomocy przed rozpoczęciem inwestycji, i wskazał, że nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, iż Spółka w trakcie negocjacji dotyczących inwestycji prowadzonych z polskimi władzami uzależniała jej rozpoczęcie od konkretnej pomocy publicznej, w tym zwolnienia od podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu, wywody organu odwoławczego wskazywały, że Spółka w ogóle nie złożyła wniosku w sprawie spornego zwolnienia przed rozpoczęciem inwestycji. W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, organ odwoławczy naruszył art. 200a Ord. pod., ponieważ pomimo stwierdzenia w postanowieniu z dnia "[...]", że okoliczność złożenia ustnego wniosku (na etapie negocjacji warunków inwestowania Spółki na terenie "[...]") jest wystarczająco potwierdzona innymi dowodami, co uzasadniało odmowę przeprowadzenia rozprawy, w zaskarżonej decyzji uznano, iż złożenie wniosku nastąpiło dopiero w dniu "[...]" grudnia 2005r. Zdaniem Sądu, wskazywane przez stronę we wniosku o przeprowadzenie rozprawy okoliczności (złożenie ustnego wniosku przed rozpoczęciem inwestycji) miały zasadnicze znaczenie dla sprawy i nie zostały wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Tym samym, wobec nieprzeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów, organ naruszył art. 188 Ord. pod. WSA w Olsztynie podkreślił, że analiza motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia uniemożliwiała stwierdzenie, czy organ – na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego – doszedł do przekonania, iż Spółka w ogóle nie złożyła ustnego wniosku przed rozpoczęciem inwestycji, czy też wniosek taki złożyła, ale nie podlegał on rozpoznaniu, gdyż nie obowiązywała jeszcze uchwała. Te uchybienia organów naruszały art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ord. pod. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodło SKO. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1308/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Przesądziły o tym błędne ustalenia Sądu pierwszej Instancji dotyczące kwalifikacji domniemanego wniosku o przyznanie Spółce pomocy z dnia "[...]" lipca 2004r., których następstwem stało się sformułowanie nieprawidłowej oceny co do zgodności z prawem decyzji SKO z dnia "[...]". NSA zwrócił uwagę, że ww. wniosek został złożony ustnie na etapie negocjowania warunków inwestycji na terenie "[...]". W skardze na decyzję organu odwoławczego podniesiono zarzut, że wbrew przepisowi art. 63 § 3 k.p.a. skierowany do Prezydenta Miasta wniosek nie został zaprotokołowany. Zdaniem Spółki, odstępując od wymienionej czynności Prezydent Miasta zaniedbał wynikającego z ustawy obowiązku, to zaś nie może powodować negatywnych dla skarżącej konsekwencji prawnych. Do tej argumentacji nawiązał WSA w Olsztynie przyjmując, że doszło do naruszenia przepisów postępowania przez odmowę przeprowadzenia rozprawy na okoliczność ustnego złożenia Prezydentowi Miasta wniosku o zwolnienie od podatku od nieruchomości przed rozpoczęciem przez Spółkę inwestycji. Zdaniem Sądu pierwszej Instancji organ odwoławczy naruszył w ten sposób art. 200a § 1 i 3, a także art. 188 Ord. pod., czego skutkiem było także naruszenie art. 120, art. 121 §, art. 122 i art. 124 tej ustawy. Dokonując oceny powyższego stanowiska NSA zarzucił, że WSA w Olsztynie nie rozważył, czy i jaki wpływ mogły one mieć na wynik sprawy. Tymczasem, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uruchomienie przewidzianej w nim sankcji w postaci wzruszenia zaskarżonego aktu. Zdaniem NSA, nie ulega wątpliwości, że w czasie, w którym – wg zapewnień Spółki – doszło do złożenia wniosku w przedmiocie przyznania pomocy, tj. w dniu "[...]" lipca 2004r., nie można było mówić o istnieniu sprawy indywidualnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej i k.p.a. Uchwały Rady Miasta Olsztyna regulujące kwestię pomocy zostały bowiem uchwalone dopiero w dniu 30 marca 2005r. Opublikowano je w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko – Mazurskiego z 2005r. Nr 52, poz. 718 i 719. Ich wejście w życie nastąpiło w dniu 21 maja 2005r. NSA podkreślił, że nie był to wniosek w sprawie indywidualnej podlegającej w momencie jego złożenia załatwieniu w trybie k.p.a. czy też Ordynacji podatkowej. Przyjęcie takiej kwalifikacji prawnej "wniosku", o którym mowa, nawet przy założeniu, że został on istotnie wniesiony, czyni zbędnymi (bezprzedmiotowymi) dywagacje Sądu pierwszej instancji poświęcone zaniechaniu przeprowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy. Bez znaczenia dla wyniku postępowania w sprawie są tym samym ustalenia, czy w dniu "[...]" lipca 2004r. rzeczywiście złożono ustnie wniosek w sprawie przyznania Spółce pomocy. NSA podniósł, że odrębną kwestią jest zasygnalizowane w skardze kasacyjnej uchybienie w postaci niejasności wskazań sądu administracyjnego pierwszej instancji co do dalszego postępowania w sprawie. W szczególności nakazanie organowi odwoławczemu rozważenia, czy w razie odmowy zwolnienia od podatku od nieruchomości "nie dojdzie do naruszenia art. 2 Konstytucji RP", dezawuuje sens spostrzeżeń odwołujących się do naruszeń procedury i może być postrzegane jako próba przesądzenia o treści przyszłego rozstrzygnięcia, uzależnionego przecież od wyniku ustaleń, których – wg WSA w Olsztynie – zabrakło w przeprowadzonym wcześniej postępowaniu. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 15 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Ol 36/12 oddalił skargę. Sąd uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 200a § 1 i 3, art. 188, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ord. pod. Sąd podał, że w 2004r. Spółka nie mogła wystąpić o udzielenie ulgi w podatku od nieruchomości, gdyż uchwały Rady Miasta Olsztyna regulujące kwestię pomocy zostały uchwalone dopiero w dniu 30 marca 2005r. Opublikowano je w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko – Mazurskiego z 2005 r. Nr 52, poz. 718 i 719, zaś ich wejście w życie nastąpiło w dniu 21 maja 2005r. W związku z tym Spółka o prawo do tej ulgi mogła ubiegać się po wejściu w życie powołanych przepisów. Następnie WSA w Olsztynie podał, że w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako u.p.o.l.), upoważniono rady gmin do wprowadzania, w drodze uchwał, zwolnień przedmiotowych od podatku. Z kolei art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej jako u.s.g.), na podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawodawca wprowadził tryb eliminowania z systemu prawa przepisów uchwał organów prawodawczych gmin, jako aktów prawa miejscowego, sprzecznych z prawem. WSA w Olsztynie podniósł, że obecnie Spółka zmierza do zakwestionowania obowiązywania przepisu Uchwały XLII/535/05, jako wydanej poza upoważnieniem wyrażonym przez ustawodawcę w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Sąd zaakcentował, że uchwała jako akt prawa miejscowego, w braku prawomocnego stwierdzenia jej nieważności z powodu sprzeczności z prawem w drodze rozstrzygnięcia nadzorczego albo w drodze wyroku sądu administracyjnego, pozostaje w obrocie prawnym, wiąże organy gminne, do których została zaadresowana, oraz stanowi podstawę ich działania, w tym wydawania przez nie decyzji. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że Spółka nie wypełniła warunku złożenia wniosku o przyznanie pomocy przed rozpoczęciem inwestycji. Wniosek o przyznanie pomocy został złożony przez Spółkę w dniu "[...]" grudnia 2005r., natomiast, jednym z etapów nowej inwestycji był etap logistyki, w ramach którego zawarta została w dniu "[...]" lutego 2005r. umowa dzierżawy gruntów z Gminą, na których w marcu 2005r. została rozpoczęta inwestycja. Wskazano, że zwolnienie od podatku od nieruchomości zawarte w Uchwale XLII/535/05 stanowi regionalną pomoc publiczną, która podlega ściśle określonym zasadom dotyczącym przeznaczenia pomocy, jej dopuszczalności, monitorowania i kumulacji. Zgodnie z pkt 4.2 Wytycznych Komisji Europejskiej w sprawie krajowej pomocy regionalnej programy pomocowe muszą zawierać warunek, że wniosek o przyznanie pomocy musi zostać złożony przed rozpoczęciem inwestycji. Uchwała rady gminy przewidująca zwolnienie z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców dokonujących nowych inwestycji może dotyczyć jedynie tych inwestycji, które zostały rozpoczęte po wejściu w życie tej uchwały. Reasumując, WSA w Olsztynie powtórzył, że uchwała jako akt prawa miejscowego, w braku prawomocnego stwierdzenia jej nieważności z powodu sprzeczności z prawem w drodze rozstrzygnięcia nadzorczego albo w drodze wyroku sądu administracyjnego, pozostaje w obrocie prawnym, wiąże organy gminne, do których została zaadresowana, oraz stanowi podstawę ich działania, w tym wydawania przez nie decyzji. W związku z tym orzekające w sprawie organy związane były treścią tych uchwał. W rezultacie nie mogły uwzględnić wniosku Spółki, gdyż nie spełniła ona warunków do przyznania ulgi w podatku od nieruchomości. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła skarżąca. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1460/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. NSA podkreślił, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, dlatego rozważenia wymaga kwestia ustalenia relacji między regulacjami art. 134 § 1 oraz 190 p.p.s.a. W jego ocenie porównanie obu przytoczonych regulacji prowadzi do wniosku, że wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, z której wynika nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze, doznaje – przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji – ograniczeń jedynie w zakresie wynikającym z treści art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, poza "granicami sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a. pozostają zatem kwestie zarówno materialnoprawne jak i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku pierwszoinstancyjnego wyłącznie z powodu błędnego uznania, że Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie uchwały Rady Miasta Olsztyna, powoduje, że odżywa skarga na decyzję ostateczną w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni (poddana weryfikacji przez sąd pierwszej instancji) ma znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Istotę skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 15 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Ol 36/12 stanowiły zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego związane z niezbadaniem przez Sąd pierwszej instancji w trybie art. 134 § 1 p.p.s.a. kwestii opodatkowania poszczególnych budynków i budowli wykazanych w załącznikach do korekt deklaracji podatkowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wyrok Sądu pierwszej instancji akceptuje niezgodne z prawem decyzje podatkowe, w których opodatkowano podatkiem od nieruchomości drogi wewnętrzne i barak murowany, w którym prowadzono przychodnię lekarską. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji powinien z urzędu dostrzec wątpliwości związane z opodatkowaniem dróg wewnętrznych i baraku (przychodni). Co prawda strona skarżąca w toku długotrwałego postępowania sądowoadministracyjnego, obejmującego dwukrotne rozpoznanie sprawy przez ten Sąd, ani razu nie wskazała, aby którakolwiek z jej nieruchomości korzystała z ustawowego zwolnienia od podatku, nie zwalniało to jednak Sądu pierwszej instancji od oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu w pełnym zakresie. Należy bowiem pamiętać, że Prezydent Miasta wszczął postępowanie podatkowe i w oparciu o art. 21 § 3 Ord. pod. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Celem postępowania wymiarowego jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie weryfikacja możliwości skorzystania przez podatnika ze wskazanego przez niego zwolnienia. Taka weryfikacja jest wystarczająca jedynie w trybie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, które to postępowania (za lata 2005–2006) toczyły się równolegle, a sądowoadministracyjne w tym przedmiocie zostało zawieszone. Natomiast w postępowaniu podatkowym ustalenia dotyczą całości rozliczenia podatnika i określenia prawidłowej wysokości podatku. Organy podatkowe dokonały analizy kwestii spełnienia przez skarżącą Spółkę warunków zwolnienia z podatku od nieruchomości wynikającej z Uchwały XLII/534/05. Tymczasem, w sytuacji gdy organy podatkowe uznały, że skarżąca nie może skorzystać z uregulowań ww. uchwały, winny przeanalizować całość dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w tym dołączone do deklaracji podatkowych wykazy nieruchomości będących w posiadaniu Spółki, a następnie ocenić, czy wszystkie nieruchomości wyszczególnione w załącznikach do deklaracji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i w jakiej stawce podatkowej. W niniejszej sprawie organy nie ustaliły, czy wśród nieruchomości Spółki znajdowały się obiekty wyłączone z opodatkowania (skarżąca wskazuje na drogi wewnętrzne wyłączone z opodatkowania w 2005 i 2006 r. na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) lub były opodatkowane wg stawki obniżonej (skarżąca wskazuje na budynek przychodni lekarskiej objęty stawką w wysokości 3,80 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej na podstawie § 1 ust. 2 pkt 4 uchwały Rady Miasta Olsztyna nr LXIX/863/06 z dnia 25 października 2006r. w sprawie podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Warmińsko-Mazurskiego Nr 189, poz. 2654). Po przesądzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1308/10, że WSA w Olsztynie błędnie ustalił podstawę zwolnienia z podatku od nieruchomości, obowiązkiem Sądu pierwszej instancji była ocena, czy określone zobowiązanie podatkowe odpowiada prawu, czy też istnieją inne niż przyjęte w poprzednim wyroku podstawy do określenia podatku w wysokości niższej niż przyjęta przez organy podatkowe. NSA przypomniał, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Takie zawężenie granic sprawy nie pozwala na wyłączenie spod rozważań Sądu pierwszej instancji kwestii ustawowych wyłączeń od podatku i objęcia nieruchomości stawką obniżoną. NSA podkreślił, że Sąd nie jest uprawniony do orzekania odnośnie do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy nie został ustalony stan faktyczny sprawy. Dostrzegł to także autor skargi kasacyjnej wskazując, że przykładowe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego podnosi wyłącznie w celu dodatkowego potwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, mając świadomość, że ze względu na naruszenie przepisów postępowania konieczne jest uchylenie zaskarżonego wyroku w celu powtórzenia postępowania podatkowego, w którym mogą zostać podniesione kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zaś pełnomocnik organu o oddalenie skargi, ewentualnie w razie niepodzielnia przez Sąd argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika organu, o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz dodatkowo o całkowite odstąpienie od zasądzania kosztów postępowania sądowego powołując się na treść art. 208 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, dalej jako p.p.s.a. ) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; tekst jedn. D.U. z dnia 14 marca 2012r. , poz. 270 cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W rozpoznawanej sprawie zakres sądowej kontroli zaskarżonej decyzji determinowany jest ponadto przez fakt , że w sprawie dwukrotnie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny , który - cytowanymi wyżej wyrokami - uchylił poprzednie wyroki sądu I instancji. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd , któremu sprawa została przekazana, związany jest bowiem wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny . Należy przy tym wskazać , że pojęcie wykładnia prawa obejmuje zarówno wykładnię prawa materialnego , jak i prawa procesowego. Na wstępie rozważań stwierdzić należy , że spór w sprawie toczy się wokół dwóch zasadniczych kwestii . Pierwsza związana jest z podniesionymi w skardze zarzutami dotyczącymi stanowiska organów podatkowych co do uprawnienia skarżącej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z cyt. wyżej uchwały Rady Miasta Olsztyn Nr XLII /534/ 05 . Druga kwestia ma związek z zarzutami jakie skarżąca sformułowała w skardze kasacyjnej od wyroku WSA z dnia 15 lutego 2012r. , sygn. akt I SA/Ol 36/12 , a dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji pomijających ustawowe zwolnienie od podatku od nieruchomości dróg wewnętrznych oraz niezastosowania obniżonej stawki podatku do nieruchomości wykorzystywanej jako przychodnia lekarska . Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii spornych , zauważyć należy , że była ona przedmiotem rozważań zarówno w obydwu uchylonych wyrokach WSA , jak i w wyrokach NSA . W obecnej fazie postępowania jest to więc kwestia rozstrzygnięta w sposób negatywny dla skarżącej Spółki . Jak wynika z przedstawionych wyżej decyzji i orzeczeń sądów , istotą sporu w tym zakresie jest to , czy podatnik nabył prawo do uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie cytowanej uchwały Rady Miasta Olsztyna z tytułu zrealizowanych przedsięwzięć inwestycyjnych , a w szczególności czy dopełnił wymogów warunkujących uzyskania tego prawa . Punktem wyjścia wszystkich formułowanych w tej kwestii zarzutów jest poczynione przez organy ustalenie , że spółka nie złożyła w wymaganym terminie stosownego wniosku o udzielenie pomocy publicznej w postaci zwolnienia od podatku. Jak bowiem ustalono , skarżąca złożyła taki pisemny wniosek w dniu "[...]" grudnia 2005r. , a zatem już po rozpoczęciu ( w marcu 2005r.) i zakończeniu pierwszego etapu realizacji inwestycji ( co nastąpiło w listopadzie 2005r.) . Nadto organy nie uwzględniły stanowiska spółki , że wniosek był złożony ustnie w formie oświadczeń składanych w trakcie negocjacji . Tak sformułowane zarzuty skargi ocenione zostały jako bezzasadne w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2012r. , sygn. akt II FSK 1308/10 , którym uchylony został wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 marca 2010r. , sygn. akt I SA/Ol 869/09 uwzględniający skargę . W cytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana została ocena stanowiska Spółki co do wspomnianych ustaleń zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W ocenie NSA nie ma prawnych podstaw do ustalania , że doszło do złożenia ustnego wniosku i że w szczególności miało to nastąpić "[...]" lipca 2004r. NSA wyraźnie stwierdził , że w tej dacie nie można było mówić o istnieniu indywidualnej sprawy w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej bądź Kodeksu postępowania administracyjnego. Skoro bowiem uchwała Rady Miasta uchwalona została dopiero w dniu 30 marca 2005r. , a weszła w życie 21 maja 2005r. , to nie było reżimu prawnego umożliwiającego rozpatrywanie takiego "wniosku" , w tym podstaw do utrwalenia go w protokole. W dacie tego rzekomego wniosku nie było więc możliwe rozpatrywanie i załatwianie go jako wniosku w indywidualnej sprawie . "Wniosek " ustny , nawet jeśli był w dniu "[...]" lipca 2004r. złożony , nie miałby żadnego znaczenia prawnego , tym bardziej , że prawo nie zna kategorii wniosków "oczekujących" na wejście w życie uchwały rady. W konsekwencji , w ocenie NSA, brak było także podstaw do stawiania zarzutu nieprzeprowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy. Nie ulega przy tym wątpliwości , że pisemny wniosek złożony został dopiero dnia "[...]" grudnia 2005r. , a więc po upływie ponad pół roku od wejścia w życie cytowanej uchwały Rady Miasta Olsztyna . Przedstawiona ocena NSA jest wiążąca w świetle cyt. art. 190 p.p.s.a. Nie została ona przy tym w żaden sposób podważona . Zastosował się do niej WSA w kolejnym wyroku , wydanym dnia 15 lutego 2012r. , sygn. akt I SA/Ol 36/12, oddalającym skargę . W wyroku tym WSA podzielił więc stanowisko organów , że Spółka nie wypełniła warunku złożenia wniosku o przyznanie pomocy publicznej przed rozpoczęciem inwestycji , gdyż uczyniła to dopiero "[...]" grudnia 2005r., tj. po rozpoczęciu inwestycji a przed uchwaleniem uchwały Rady Miasta. Wprawdzie wyrok ten , po uwzględnieniu skargi kasacyjnej Spółki , został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014r. , sygn. akt II FSK 1460/12, lecz z powodów niezwiązanych z ustaleniami i ocenami wyżej omówionymi , a dotyczących zarzutów sformułowanych w skardze . Uwzględniona tym wyrokiem NSA skarga kasacyjna w ogóle nie nawiązała do tych zarzutów ( dot. okoliczności , formy i czasu złożenia wniosku o pomoc publiczną oraz nabycia prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie uchwały Rady Miasta ) i nie podważała poczynionych w tej mierze ocen NSA w wyroku sygn. akt II FSK 1310/10 oraz WSA w Olsztynie w wyroku sygn. akt I SA/Ol 36/12 . Istotę skargi kasacyjnej Spółki stanowiły natomiast, uwzględnione przez NSA, zarzuty związane z niezbadaniem kwestii opodatkowania poszczególnych budynków i budowli wykazanych w załącznikach do korekt deklaracji podatkowych . Zauważenia wymaga nadto , że w cyt. wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2014r. , sygn. akt II FSK 1460/12 , sąd kasacyjny stwierdził (s.16 uzasadnienia) , że wyrokiem NSA z dnia 10 stycznia 2012r. , sygn. akt II FSK 1308/10, przesądzona została błędna ocena podstaw zwolnienia z podatku od nieruchomości przyjęta w pierwszym ( uwzględniającym skargę ) wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 marca 2010r. , sygn. akt I SA/Ol 869/09. Podsumowując tę część rozważań należy zatem stwierdzić , że zarzuty skargi w zakresie odnoszącym się do pierwszej ze wskazanych na wstępie kwestii nie mogą być uwzględnione , jako bezzasadne . W tej mierze sąd rozpoznający ponownie sprawę jest przy tym związany ocenami NSA . Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji podlegają jednak uchyleniu z innych względów . Przy ich wydaniu doszło bowiem do istotnego naruszenia przepisów postępowania , a w konsekwencji do niezastosowania zwolnień i ulg podatkowych wynikających z prawa materialnego w zakresie dotyczącym dróg wewnętrznych oraz budynku przychodni lekarskiej. Zarzuty takiego naruszenia prawa pojawiły się po raz pierwszy dopiero w skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA z dnia 15 lutego 2012r. , sygn. akt I SA/Ol 36/12 . Jak już wspominano , ta skarga kasacyjna została przez NSA uwzględniona wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014r. , sygn. akt II FSK 1460/12. W wyroku tym NSA , w sposób wiążący sąd pierwszej instancji , wskazał na obowiązek zbadania zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem treści art. 134 § 1 w związku z art. 190 p.p.s.a. Stwierdził bowiem ( s. 13-14 uzasadnienia) , że zasada niezwiązania sądu granicami skargi , z której wynika nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze , doznaje - przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji- ograniczeń jedynie w zakresie wynikającym z treści art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy , poza "granicami sprawy" w rozumieniu art. 134 §1 w związku z art. 190 p.p.s.a. pozostają zatem kwestie materialnoprawne i procesowe , co do których wypowiedział się NSA w wyroku kasacyjnym przez dokonanie samodzielnej oceny . Natomiast uchylenie przez NSA w całości wyroku pierwszoinstancyjnego wyłącznie z powodu błędnego uznania , że Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie cyt. uchwały Rady Miasta , powoduje , że odżywa skarga na decyzję ostateczną w zakresie , w jakim sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową . Zdaniem NSA , przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby pozostawienie poza kontrolą sądowoadministracyjną zgodności z prawem ostatecznej decyzji organu podatkowego, której to weryfikacji podatnik może się domagać na podstawie art. 184 Konstytucji RP i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. Stosując się do przedstawionego wyżej stanowiska NSA, stwierdzić zatem należy , że sąd zobowiązany jest do oceny zaskarżonej decyzji także w zakresie nowopodniesionych zarzutów , co do których nie były poprzednio dokonane żadne oceny w toku kontroli sądowoadministracyjnej dokonywanej przez sąd pierwszej instancji . Badanie zaskarżonej decyzji musi uwzględniać również oceny sformułowane przez NSA w odniesieniu do wspomnianych wyżej nowych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Spółki. Co do rozważanej obecnie kwestii , NSA sformułował bowiem wiążące oceny, wskazując na wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania . Stwierdził bowiem , że w sytuacji , gdy Prezydent Miasta wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i w oparciu o art. 21 § 3 Ord. pod. wydał decyzję , w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości , to jego obowiązkiem było określenie tego zobowiązania w prawidłowej wysokości , a nie weryfikacja możliwości skorzystania przez podatnika ze wskazanego przezeń zwolnienia . W postępowaniu podatkowym ustalenia powinny dotyczyć całości rozliczenia i określenia prawidłowej wysokości podatku . W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji nie poczyniły pełnych ustaleń faktycznych co do podstawy opodatkowania . Doszło zatem do naruszenia obowiązków wynikających z art. 122 , art. 187 § 1 oraz art. 191 Ord.pod. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej , organy podatkowe nie podjęły bowiem niezbędnych czynności celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, wadliwie oceniając dowody przedstawione przez Spółkę . Jak wynika z treści decyzji organów podatkowych obu instancji , skoncentrowały się one na kwestii spełnienia przez Spółkę warunków uzyskania zwolnienia podatkowego jako pomocy publicznej przewidzianej w cyt. uchwale Rady Miasta Olsztyna dla podmiotów realizujących nowe inwestycje . Pominęły całkowicie i nie rozważyły kwestii zastosowania zwolnień i wysokości stawek wynikających z innych podstaw prawnych . Dysponując deklaracjami podatkowymi i korektami do nich oraz wykazami nieruchomości będących w posiadaniu Spółki , organy powinny z urzędu ustalić, czy w stosunku do niektórych z nich nie zachodzą podstawy do zastosowania zwolnienia podatkowego bądź obniżonej stawki podatku . W konsekwencji organy nie ustaliły , czy wśród nieruchomości Spółki znajdowały się obiekty wyłączone z opodatkowania . Jak zasadnie podnosi skarżąca do takich nieruchomości należały drogi wewnętrzne , które w objętych sprawą latach 2005 i 2006 były wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Ponownie rozpoznając sprawę , organy podatkowe zobowiązane więc będą wyjaśnić wszystkie okoliczności dotyczące posiadanych przez skarżąca dróg wewnętrznych jako przedmiotu opodatkowania i rozstrzygnąć , czy ma do nich zastosowanie cytowane wyłączenie . Należy przy tym mieć na względzie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego , wyrażone w uchwale siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013r. , sygn. akt II FPS 2/13 ( opub. w bazie www. orzeczeniansa.gov.pl). W uchwale tej wskazano przesłanki uznawania budowli za drogę wewnętrzną . W szczególności uchwała wyjaśniła kwestię znaczenia danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków , stwierdzając , że wyrażona w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne ( D. U . nr 100, poz. 1086 ze zm.) zasada związania danymi z takiej ewidencji nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości , na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym od dnia grudnia 2003r. do dnia 31 grudnia 2006r. , budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem , zabezpieczeniem i obsługą ruchu , o którym mowa w wymienionym przepisie , w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Stan faktyczny sprawy wymaga także niezbędnych ustaleń w zakresie związanym z posiadaniem przez Spółkę nieruchomości podlegających opodatkowaniu obniżoną stawką podatkową . Skarżąca wskazała bowiem , że do takich nieruchomości należy budynek ( barak) przychodni lekarskiej . Jak wskazuje Spółka, obniżona stawka opodatkowania budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych wynikała natomiast z uchwały Rady Miasta nr LXIX/863/06 z dnia 25 października 2006r. W tym zakresie uchwała ta stanowi wykonanie upoważnienia przewidzianego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ u.p.o.l. Podkreślenia wymaga , że w ponownym postępowaniu podatkowym obowiązkiem organów będzie zebranie, wyjaśnienie i wyczerpujące rozważenie wszystkich okoliczności związanych z ustaleniem prawidłowej podstawy opodatkowania i zastosowaniem przewidzianych dla poszczególnych nieruchomości stawek podatku oraz zwolnień . Mając na względzie powyższe , wobec niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki za lata 2005, 2006 i 2007 , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku . Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono co do niewykonywania zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 , art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. a nadto § 3 ust.1 pkt 1 lit. g/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r.r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 , poz.153 ) przy zastosowaniu art. 206 p.p.s.a. W ocenie sądu zasadne jest zasądzenie zwrotu tylko części kosztów postępowania , do czego podstawę stanowi art. 206 p.p.s.a. Za przyjętym w wyroku miarkowaniem kosztów przemawia to , że zarzuty skarżącej uwzględnione zostały tylko częściowo. W szczególności wskazać należy , że w całości bezzasadne okazały się zarzuty dot. zobowiązań podatkowych za lata 2006 , 2006 i 2007 co do odpowiednio kwot: 456.915 zł, 1.929.712 zł i 2.817.885 zł ( łącznie 5.204.523 zł) , stanowiących podaną przez Spółkę wartość przedmiotu zaskarżenia , a odpowiadającą kwocie zwolnienia podatkowego , o które bezzasadnie Spółka się ubiegała na podstawie cyt. uchwały Rady Miasta Olsztyna z dnia 30.03.2005r. Przy określaniu wysokości pobranego wpisu sądowego przyjęto te właśnie wartości przedmiotu sporu. Uwzględnienie skargi nastąpiło natomiast z zupełnie innych względów , wyżej przedstawionych . W ocenie sądu uznać można , że zasądzona część poniesionych kosztów odpowiada zakresowi uwzględnienia zarzutów skarżącej . Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mówi art. 206 p.p.s.a. można rozumieć także wynikające z uzasadnienia wyroku uwzględnienie tylko części zarzutów ( vide: postanowienia NSA z dnia 18.02.2008r. , sygn. akt II FZ 51/08 i z dnia 10.12.2009r. , sygn. akt I GZ 119/09 dostępne w bazie internetowej j. w. ; nadto "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Komentarz." pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck , W-wa 2013, s.728) . Skarżąca uiściła łącznie tytułem wpisów od skargi 52.047 zł , a koszty zastępstwa procesowego jednego pełnomocnika w odniesieniu do każdego roku podatkowego wynosiły 7.200 zł plus 17 opłaty skarbowej . Pełne koszty wynosiły więc 73.698 zł ( por. cyt. wyżej wyrok WSA sygn. akt I SA/Ol 869/09 i uzasadnienie wyroku NSA sygn. akt II FSK 1308/10 in fine ). Zasądzona kwota 23. 832 zł stanowi 30,9 % całości poniesionych kosztów. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia wniosku organu o zastosowanie przewidzianej w art. 208 p.p.s.a. możliwości włożenia na stronę obowiązku zwrotu kosztów wywołanych jej niesumiennym lub oczywiście niewłaściwym postępowaniem . W ocenie sądu nie zachodzą żadne podstawy do przyjęcia , że spełnione zostały przewidziane tym przepisem przesłanki takiego rozstrzygnięcia o kosztach . Korzystanie przez stronę z ustawowo przewidzianych uprawnień do uruchomienia środków odwoławczych i innych uprawnień procesowych nie może być utożsamiane z niesumiennym lub oczywiście niewłaściwym postępowaniem , o którym mowa w art. 208 p.p.s.a. Niesumiennym działaniem strony byłyby wszelkie jej zachowania , umyślne lub nieumyślne , które bez uzasadnionych przyczyn wywierają negatywny wpływ na przebieg postępowania i jego sprawność. Oczywiście niewłaściwym działaniem strony byłyby zaś zachowania umyślne zmierzające ewidentnie do przeszkodzenia prawidłowemu tokowi postępowania , w tym w szczególności wszelka obstrukcja procesowa powodująca przedłużenie postępowania ( vide: red. R. Hauser i M. Wierzbowski op.cit. , s.733-735) . Takich działań w rozpoznawanej sprawie stronie skarżącej przypisać nie można .