I SA/Ol 565/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 października 2013r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Nidzicy na uchwałę Rady Gminy Janowo z dnia 2 grudnia 2003r., Nr XI/73/03 w przedmiocie zwolnień w podatku od nieruchomości stwierdza nieważność postanowienia § 1 pkt 4 uchwały Rady Gminy Janowo z dnia 2 grudnia 2003r., Nr XI/73/03 w przedmiocie zwolnienia w podatku od nieruchomości. Prokurator Rejonowy w Nidzicy złożył skargę z dnia 16 lipca 2013r. na uchwałę Rady Gminy Janowo z dnia 2 grudnia 2003r. nr XI/73/03 w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w części obejmującej § 1 pkt 1 i 4 uchwały. Zaskarżonej uchwale Prokurator Rejonowy zarzucił naruszenie przepisu art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002r. nr 9, poz. 84 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.o.l., poprzez wykroczenie poza zakres zawartej w nim delegacji ustawowej i ustanowienie w zapisach § 2 ust. 1 cytowanej uchwały (powinno być: § 1 pkt 1 i 4 uchwały) zwolnienia od podatku od nieruchomości o charakterze podmiotowym i przedmiotowo-podmiotowym, a konkretnie zwolnienia od tego podatku budynków, gruntów i budowli lub ich części zajętych na potrzeby bibliotek, świetlic wiejskich, domów kultury, pomocy społecznej, ochotniczych straży pożarnych, kultury fizycznej i sportu, hydroforni i oczyszczalni ścieków (§ 1 pkt 1 uchwały), oraz nieruchomości /bądź ich części/ stanowiące mieszkaniowy zasób gminy Janowo (§ 1 pkt 4 uchwały). Wskazując na powyższe Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały Rady Gminy Janowo w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych § 1 pkt 1 i 4. Uzasadniając skargę Prokurator powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazując na to, że zawarta w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. delegacja ustawowa winna być rozumiana ściśle, co oznacza, że rada nie może wprowadzać zwolnień podmiotowych ani też mieszanych tj. przedmiotowo-podmiotowych. Ponadto zwolnienie przedmiotowe może dotyczyć tylko przedmiotu, a więc nieruchomości, przy czym przedmiot powinien być określony w taki sposób, aby nie było możliwości odniesienia konkretnego zwolnienia do określonej kategorii czy grupy podmiotów. Analiza treści § 1 pkt 1 i 4 cyt. uchwały prowadzi w ocenie Prokuratora do wniosku, że przepis ten został podjęty z przekroczeniem delegacji ustawowej. Unormowane w wymienionych przepisach uchwały zwolnienia od podatku wskazują bowiem na określony krąg podmiotów, lub cechy i rodzaje działalności, które charakteryzują lub dotyczą tylko wybrane podmioty, a zatem nie mogą być uznane za inne zwolnienia przedmiotowe, o jakich mowa w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., a raczej za zwolnienia ustanowione z przekroczeniem delegacji ustawowej, o charakterze mieszanym lub wyłącznie podmiotowym. Zdaniem skarżącego zwolnienia podatkowe zawarte w § 1 pkt 1 i 4 uchwały, dotyczą określonego kręgu podmiotów - bibliotek, świetlic wiejskich, domów kultury, pomocy społecznej, ochotniczych straży pożarnych, kultury fizycznej i sportu, hydroforni i oczyszczalni ścieków oraz Gminy Janowo (§ 1 pkt 1 uchwały). Podobnie zwolnienie budynków, gruntów, budowli i ich części, stanowiące mieszkaniowy zasób gminy Janowo (§ 1 pkt 4 uchwały) zajętych na potrzeby kultury fizycznej i sportu oraz pomocy społecznej ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, gdyż dotyczy w rzeczywistości wyłącznie jednostek i osób, których przedmiot działalności mieści się w ramach szeroko rozumianej kultury fizycznej i sportu oraz pomocy społecznej wskazanych wprost w uchwale. W ten sposób Rada Gminy Janowo pośrednio wskazała na cechy charakteryzujące określone podmioty z uwagi na przedmiot działalności. W istocie zatem wymienione zwolnienia są kierowane do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów, zdefiniowanych z wyłączeniem innych możliwych podatników podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy Janowo wniósł o jej oddalenie w całości. W uzasadnieniu wskazał, że zakwestionowanymi przepisami uchwały nie naruszono art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zwolnienia w uchwale Organ uznał za mające charakter pprzedmiotowy. Wskazał, że każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. Jednak to nie osoba podatnika decyduje o zwolnieniu, a rodzaj przedmiotu opodatkowania i taki charakter zwolnienia jest w przedmiotowej uchwale. Wójt stwierdził, że zwolnienie w § 1 pkt 1 uchwały odnosi się wyłącznie do budynków, gruntów, budowli stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu podmiotów wskazanych w uchwale. Z kolei regulacja zawarta w § 1 pkt 4 uchwały stanowi uszczegółowienie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., poprzez wyprowadzenie normy z tego przepisu na zasadzie a contrario - skoro nieruchomości stanowiące własność gminy podlegają opodatkowaniu na zasadzie określonej w tym przepisie, to nieruchomości nieobjęte tę normą, a stanowiące własność gminy nie podlegają opodatkowaniu, albowiem ani jednostka samorządu terytorialnego, ani też Skarb Państwa nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a to oznacza, że nie przysługuje im przymiot podmiotu podatkowego. Skoro zatem Gminie Janowo przysługuje prawo własności nieruchomości lub ich części, a te nie zostały oddane w posiadanie innego podmiotu na zasadzie określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 cytowanej wyżej ustawy, określenie użyte w § 1 pkt 4 uchwały dotyczy nieruchomości wchodzących w skład gminnego zasobu. A to z kolei oznacza zwolnienie z opodatkowania, jako własność jednostki samorządu terytorialnego. Tak, więc jeżeli nieruchomość stanowi własność gminy i nie jest w posiadaniu innego podmiotu, który podlega opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., to nieruchomość taka, jako własność jednostki samorządu terytorialnego, nie podlega opodatkowaniu i wchodzi w skład zasobu nieruchomości - gminnego zasobu mieszkaniowego. Jak podał Wójt nie do pogodzenia bowiem z porządkiem prawnym byłoby przyjęcie poglądu, że właściciel jakim jest Gmina Janowo podlega obowiązkowi podatkowemu, w zakresie podatku, którego jest beneficjentem. Przyjęcie zasadności takiego stanowiska przesądzałoby o konieczności opodatkowania nieruchomości wchodzących w skład gminnego zasobu nieruchomości, a więc opodatkowania "samej siebie", jako właściciela nieruchomości. Dlatego też wskazał, iż regulacja zawarta w przedmiotowej uchwale nie narusza prawa, gdyż dotyczy nieruchomości gminnych, które nie są objęte regulacją art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc podmiotów nie objętych obowiązkiem podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, a kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., kontrola ta obejmuje także akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przedmiotem skargi Prokuratora Rejonowego jest uchwała Rady Gminy Janowo z dnia 2 grudnia 2003r. nr XI/73/03 w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w części obejmującej § 1 pkt 1 i 4 uchwały. Przepis ten ma następującą treść: Zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1) budynki, grunty, budowle lub ich części zajęte na potrzeby bibliotek, świetlic wiejskich, domów kultury, pomocy społecznej, ochotniczych straży pożarnych, kultury fizycznej i sportu, hydroforni i oczyszczalni ścieków; 4) nieruchomości /bądź ich części/ stanowiące mieszkaniowy zasób gminy Janowo z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Na wstępie rozważań zasadne jest wskazanie, że powołana uchwała jest aktem prawa miejscowego, wydanym w ramach przyznanego jednostkom samorządu terytorialnego prawa ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych. Prawo to wynika z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także art. 9 ust. 3 ratyfikowanej przez Polskę Europejskiej Karty Samorządu Terytorialnego (Dz.U. z 1994r., nr 124, poz. 607), regulującego zasadę ograniczonej autonomii podatkowej jednostek samorządu terytorialnego. Prawo to nie ma charakteru nieograniczonego. Granice kognicji jednostek samorządu terytorialnego w zakresie stanowienia prawa daninowego wyznacza ustawodawca (art. 168 Konstytucji RP i art. 18 ust. 1 pkt 8 oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym - tekst jedn. Dz.U. z 2001r., nr 142, poz. 1591 ze zm.), a uprawnienia te mają charakter lokalny wobec tego, że przepisy prawa miejscowego obowiązują wyłącznie podatników w określony sposób powiązanych z terytorialnie wyodrębnioną częścią obszaru państwa. W sferze prawa daninowego jednostce samorządu terytorialnego wolno zatem jedynie tyle, ile jest wyraźnie i ustawowo dozwolone (tak C.Kosikowski, Gospodarka i finanse publiczne w nowej Konstytucji, opubl. w Państwie i Prawie z 1997r., nr 11-12, s.161, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2007r., sygn. akt II FSK 912/06, dostępny w Internecie pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 kwietnia 2007r., sygn. akt SK 19/06, OTKA-A z 2007r., nr 4, poz. 37). Zgodnie z art. 53 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem, a także nie jest obwarowana uprzednim wezwaniem rady do usunięcia naruszenia prawa. Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem należy wskazać, że normowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawianie zwolnień obejmowało także zwolnienie o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003r. treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uległa zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Wskazać należy na wyrok z dnia 5 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 1945/09, w którego uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze podmiotowym czy przedmiotowo–podmiotowym. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga rozstrzygnięcia przez Sąd czy zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w § 1 pkt 1 i 4 uchwały Rady Gminy Janowo z dnia 2 grudnia 2003r. nr XI/73/03 mają charakter przedmiotowy, czy też podmiotowo-przedmiotowy lub podmiotowy. Dokonując interpretacji art. 7 ust. 3 u.p.o.l. stwierdzić należy, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów celów czy działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika. Oznacza to, że cechy przedmiotu, muszą zostać określone w przepisie w ten sposób, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Nie ma bowiem zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga zatem od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim określania kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Sąd stwierdza, że zaskarżona uchwała jest sprzeczna z prawem w części obejmującej § 1 pkt 4, czego nie można zarzucić § 1 pkt 1 uchwały. Treść zaskarżonej uchwały wskazuje na naruszenie powołanego w niej art. 7 ust. 3 u.p.o.l., ponieważ zwolnienie ustanowione w § 1 pkt 4 ma, w ocenie Sądu, charakter podmiotowo-przedmiotowy. Obok określenia przedmiotu opodatkowania (nieruchomości /bądź ich części/ stanowiące mieszkaniowy zasób gminy) wskazano tu bowiem na konkretny podmiot, w którego posiadaniu się on znajduje tj. Gminę Janowo. Przekroczenie upoważnienia ustawowego z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. stanowi przy tym istotne naruszenia prawa w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. nr 142, poz. 1591 ze. zm.). W myśl art. 91 ust. 1 zdanie pierwsze tej ustawy, uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie utrwalony jest pogląd, iż tylko istotne naruszenie prawa stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności uchwały (aktu) organu gminy. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie, prowadzące do skutków, które nie mogą być akceptowane w demokratycznym państwie prawnym. Do takich naruszeń zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał (por. M. Stahl, Z. Kmieciak: w Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego w świetle orzecznictwa NSA i poglądów doktryny, Samorząd Terytorialny 2001, z. 1-2, str. 101-102). Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić więc tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym, co jest oczywiste i bezpośrednie oraz wynika wprost z treści tego przepisu. Wyjaśnić zatem należy, że istotne przy ocenie omawianego naruszenia było, iż adresata zakwestionowanej normy prawa miejscowego, wyrażonej w § 1 pkt 4 uchwały, można było ustalić wyłącznie w oparciu o treść tej normy. Powyższe uchybienie, polegające na przekroczeniu zakresu zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. delegacji ustawowej do stanowienia norm prawa miejscowego, stanowi wystarczającą podstawę stwierdzenia nieważności badanych postanowień uchwały, a w konsekwencji czyni też zbytecznym analizę tych zapisów w kontekście szerszego zagadnienia, jakim jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli, których właścicielem jest gmina, co wprost podniósł Wójt Janowa w odpowiedzi na skargę. Zauważyć przy tym należy, że zagadnienie to stanowiło już przedmiot wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z dnia 14 sierpnia 2007r., sygn. akt II FSK 909/06 oraz z dnia 15 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 1756/12 (dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził jednoznacznie, że art. 3 u.p.o.l. nie wyłącza gminy z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskazując m.in., że gdyby gminie przysługiwało generalne zwolnienie podmiotowe w stosunku do wszystkich jej nieruchomości, zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 2 ust. 2 pkt 3 u.p.o.l., ustanawiającym zwolnienie nieruchomości bądź ich części zajętych na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Z tej też przyczyny Sąd uznał, ze Rada Gminy w ww. regulacji naruszyła przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l. wprowadzając zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym do czego nie była upoważniona, a to z kolei przesądziło o stwierdzeniu nieważności uchwały w części określonej w § 1 pkt 4. Stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). (por. postanowienie NSA z dnia 9 marca 2010r., sygn. akt I OSK 327/10, Lex nr 606365, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 558/11, Lex nr 1084295). Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Prokuratora Rejonowego co do tego, że zakwestionowane w skardze zwolnienie w części obejmującej § 1 pkt 1 uchwały ma charakter mieszany lub wyłącznie podmiotowy. Zwolnieniem w tym przepisie objęto budynki, grunty, budowle lub ich części zajęte na potrzeby bibliotek, świetlic wiejskich, domów kultury, pomocy społecznej, ochotniczych straży pożarnych, kultury fizycznej i sportu, hydroforni i oczyszczalni ścieków. Wbrew stanowisku skarżącego nie da się wywieść z tego przepisu, że pośrednio wskazuje się tu na cechy charakteryzujące określone podmioty z uwagi na przedmiot działalności oraz, że odnosi się on wyłącznie do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów, zdefiniowanych z wyłączeniem innych możliwych podatników podatku od nieruchomości. Zwolnienie sformułowane w § 1 pkt 1 zaskarżonej uchwały wprost odnosi się do nieruchomości przeznaczonych na określoną działalność i stanowi zwolnienie przedmiotowe. Omawiany punkt uchwały dotyczy wyłącznie przedmiotów opodatkowania, wskazuje bowiem szczególne cechy lub przeznaczenie, ale nie zawiera żadnych elementów dotyczących podmiotów podatkowych. Nie wskazuje na skonkretyzowane podmioty. Jakkolwiek skorzystanie ze zwolnienia będzie ograniczone do podmiotów prowadzących taką właśnie działalność, to jednak krąg tych podmiotów może być różny i nie da się ich zidentyfikować. Wskazane w tym punkcie przeznaczenie przedmiotu podatku nie pozwala na zindywidualizowanie adresata tych norm i stanowi nieoznaczony krąg podmiotów zarówno prawa publicznego, jak i prawa prywatnego, tj. osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Zakres zwolnienia od podatku nie został zatem odniesiony do kryterium podmiotowego. Tym samym nie można zgodzić się z argumentacją skargi, że poprzez analizowane tu zwolnienie jest kierowane do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów, zdefiniowanych z wyłączeniem innych możliwych podatników podatku od nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdził, że postanowienia § 1 pkt 4 zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Wobec powyższego Sąd orzekł na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. jak w sentencji wyroku.