I SA/Ol 573/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargę Naczelnik "[...]" Urzędu Celno - Skarbowego wydał wobec B.D. (dalej jako skarżąca, podatnik, strona) decyzję z "[...]" 2018r. nr "[...]", którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres marzec - maj, lipiec - grudzień 2013r. Na skutek odwołania, decyzją z "[...]" 2018r. nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor Izby, DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika "[...]" Urzędu Celno - Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu, organ I instancji) z "[...]" 2018r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W sentencji decyzji Dyrektor Izby na str. 1 w wierszach 33, 34, 35, jako okresy rozliczeniowe, za które określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, wskazał marzec, kwiecień, lipiec 2011r. W konsekwencji DIAS postanowieniem z "[...]" 2018r. nr "[...]" sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w wydanej decyzji z "[...]" 2018r. w ten sposób, że na stronie 1 w wierszach 33, 34, 35 zamiast: "2011r." orzekł o wpisaniu: "2013r.". Powołał się przy tym na art. 215 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p. Wyjaśnił, że w prostowanej decyzji, jako okresy rozliczeniowe, za które określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, omyłkowo wskazano 2011r. zamiast 2013r., co potwierdza decyzja organu I instancji wydana w rezultacie kontroli podatkowej. W zażaleniu na to postanowienie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 215 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do błędu, który nie może być określony jako oczywista omyłka pisarska. Dotyczy bowiem okresu co do którego organ orzekał o nadwyżce podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Sprostowanie decyzji w tych warunkach stanowi próbę zmiany rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, gdyż na mocy zaskarżonego postanowienia prostowane są okresy za jakie przysługiwała stronie kwota nadwyżki podatku naliczonego. Powołując się na wyrok NSA z 19 grudnia 2002r. sygn. akt I SA/Po 1022/01 pełnomocnik podał, że rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zaś zapadać w formie decyzji, a nie postanowienia. Ponadto DIAS nie przytoczył w uzasadnieniu rozstrzygnięcia motywów, którymi kierował się stosując w sprawie art. 215 § 1 O.p. Organ w żaden sposób nie wyjaśnił przesłanek uznając popełniony błąd za oczywistą omyłkę pisarską. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 i art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem z "[...]" nr "[...]" utrzymał w mocy postanowienie z "[...]" 2018r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, sprostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez siebie decyzji. Powołany przepis odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości, która stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie tego przepisu. Nie definiuje jednak pojęcia "oczywista omyłka". Organ na podstawie poglądów doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego podał, że podstawowym wyznacznikiem oczywistości omyłki pozostaje możność natychmiastowego i niepozostawiającego jakichkolwiek wątpliwości wykrycia uchybienia w drodze nawet powierzchownego zestawienia treści rozstrzygnięcia z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy (wyroki NSA: z 31 marca 2015r. sygn. akt II OSK 2011/13, z 27 sierpnia 2014r. sygn. akt II OSK 1400/14). DIAS wskazał, że podstawowym sposobem weryfikacji, czy mamy do czynienia z omyłką oczywistą jest treść samej decyzji - w tym jej uzasadnienia. Jednocześnie jedynym kryterium oceny błędu pozwalającym na jego sprostowanie w trybie art. 215 § 1 O.p. jest jego "oczywistość", przy czym okoliczności powstania takiego błędu nie mają znaczenia. W ocenie organu odwoławczego analiza akt rozpoznawanej sprawy dowodzi, że zakwalifikowanie jako oczywistej omyłki pisarskiej zamieszczonych na stronie 1 w wierszach 33, 34 i 35 decyzji z "[...]" 2018r. sformułowania: "2011r." zamiast: "2013r." nie narusza cytowanego wyżej przepisu art. 215 § 1 O.p. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż pozostałe elementy, a w szczególności treść uzasadnienia wskazanej decyzji, pozwalają bez jakichkolwiek wątpliwości zidentyfikować omyłkę, jako rozstrzygnięcie dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za 2013r. Zatem omyłki zaistniałe w wydanej decyzji, sprostowane zaskarżonym postanowieniem, spowodowane zostały wyłącznie błędami pisarskimi. Ponadto w sentencji decyzji organu odwoławczego z "[...]" 2018r. podano datę i numer decyzji organu I instancji, a także datę odwołania. Prawidłowe okresy wynikają jednoznacznie z uzasadnienia decyzji DIAS oraz sentencji decyzji Naczelnika Urzędu z "[...]" 2018r. Także w treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego sformułowanie "2011 rok" zostało użyte jedynie w stosunku do określenia okresu objętego inną decyzją organu I instancji niż będąca przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu odwoławczym. Wbrew zarzutom zażalenia, w ocenie DIAS, wskazaną w postanowieniu omyłkę należy uznać za oczywistą, bowiem wydana przez organ II instancji decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie pozwalające na jednoznaczne ustalenie, jakiego okresu dotyczy rozstrzygnięcie. Tym bardziej, że z sentencji sprostowanej decyzji jednoznacznie wynika, że DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z "[...]" 2018r. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: marzec - maj, lipiec - grudzień 2013r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do błędu, który nie może być określony jako oczywista omyłka pisarska, gdyż dotyczy okresów za jakie określono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a ta może być zmieniona tylko i wyłącznie poprzez wydanie stosownej decyzji. W treści skargi powtórzono argumentację zażalenia. Powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z 12 marca 2013r. sygn. akt I SA/Wr 51/13 autor skargi wskazał, że nie może mieć miejsca w przedmiotowej sprawie poprawa okresów których dotyczy decyzja, w trybie uregulowanym przez art. 215 § 1 O.p. Sprostowanie omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany orzeczenia, czy też ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego, jak w przedmiotowej sprawie. Nie ma znaczenia podnoszona przez organ okoliczność, że uzasadnienie decyzji pozwala na jednoznaczne ustalenie jakiego okresu dotyczy rozstrzygnięcie. Sentencja jest jednym z podstawowych elementów składowych decyzji administracyjnych i jej treść nie może być poddawana interpretacji pod kątem zbieżności bądź rozbieżności z treścią uzasadnienia. Jest to odrębny element decyzji administracyjnej, który, tak jak i pozostałe elementy, powinien być prawidłowo wyrażony w decyzji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz. 1302) zwanej dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zgodności z prawem zastosowania trybu sprostowania decyzji na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak stanowi ten przepis organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W wyroku z 27 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 722/14, Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że powyższy przepis "odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej". Sąd wskazał przy tym, że "powołany przepis, podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości, czy różne błędy pisarskie, komputerowe itp. (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 215 ustawy - Ordynacja podatkowa, (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, opubl. LEX 2013). Słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku, czy też innymi okolicznościami. Mowa tutaj o oczywistym przeoczeniu, czy zastosowaniu niewłaściwego słowa lub omyłce pisarskiej o charakterze elementarnym. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. m.in. wyroki NSA z 20 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1158/10, z 13 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 1046/13 opubl. CBOSA)". Jak wynika z przedstawionych akt sprawy, w sentencji opisanej na wstępie decyzji z "[...]" 2018r. na str. 1 w wierszach 33, 34, 35, jako okresy rozliczeniowe, za które określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, obok poszczególnych miesięcy 2013r., Dyrektor Izby wskazał również marzec, kwiecień, lipiec 2011r. Rozpoznając sprawę Sąd stwierdza, że nie budzi najmniejszych wątpliwości, iż postępowanie podatkowe będące przedmiotem rozstrzygania przez Dyrektora Izby w decyzji z "[...]" 2018r., nie dotyczyło rozliczenia podatku od towarów i usług za 2011r., ale w całości za 2013r. Już treść uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby identyfikuje w sposób jasny i klarowny rozstrzygnięcie jako dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług wyłącznie za 2013r. Na str. 2 decyzji organ II instancji jednoznacznie podał, że dotyczy ona rozliczenia podatku od towarów i usług obejmującego tylko poszczególne miesiące 2013r. (k. 36 akt podatkowych). Za uznanie powyższego błędu jako oczywistej omyłki świadczy również zestawienie innych okoliczności. Decyzja Dyrektora Izby z "[...]" 2018r. została wydana na skutek odwołania strony z 30 stycznia 2018r. od decyzji Naczelnika Urzędu z "[...]" 2018r. Wynika to z sentencji decyzji organu odwoławczego, jak też z jej uzasadnienia, w treści których wyraźnie podano datę i numer decyzji organu I instancji, a także datę sporządzenia przez stronę odwołania. Odnotować należy, że w dokumentach tych, zakreślając przedmiot sprawy, wyszczególniono miesięczne okresy rozliczeniowe w ww. podatku za 2013r. - na str. 2 odwołania (k. 25), powtórzone w ślad za decyzją Naczelnika Urzędu (str. 1, 20, 21, 22 decyzji - odpowiednio k. 13, 4, 3 akt podatkowych). Ponadto sformułowanie "w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r." zostało użyte w uzasadnieniu sprostowanej decyzji DIAS jedynie w odniesieniu do okresu rozliczenia tego podatku objętego inną decyzją organu I instancji niż będąca przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu odwoławczym (str. 6 decyzji DIAS, k. 34 akt podatkowych). Prawidłowe okresy wynikają zatem jednoznacznie z uzasadnienia decyzji DIAS oraz sentencji decyzji Naczelnika Urzędu z "[...]" 2018r., odwołania strony, jak powołanej w uzasadnieniach decyzji dokumentacji z kontroli podatkowej. Przy czym decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011r. została wydana wcześniej, w odrębnym postępowaniu podatkowym, o czym tut. Sąd wie z urzędu wobec rozpoznania skargi podatnika w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 8/18. Jak zatem wynika z okoliczności sprawy, błędne określenie w sentencji decyzji Dyrektora Izby na str. 1 w wierszach 33, 34, 35, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec, kwiecień, lipiec 2011r. - zamiast 2013r., stanowi oczywistą omyłkę, która podlega sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 O.p. W tej sytuacji nie narusza prawa ocena przedstawiona przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, że omyłki zaistniałe w wydanej decyzji, sprostowane zaskarżonym postanowieniem, spowodowane zostały wyłącznie błędami pisarskimi. Należy wyraźnie podkreślić, że powyższe wynika jednoznacznie z przedstawionego wyżej porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią odwołania i decyzji organu I instancji, jak też zakończenia odrębnego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2011r. Są to okoliczności wskazujące na wystąpienie omyłki pisarskiej o charakterze elementarnym dla rozpoznawanej sprawy. Jest to omyłka, którą może dostrzec laik nie znający przedmiotowej sprawy wyłącznie na podstawie powierzchownego zestawienia treści rozstrzygnięcia z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. Argumentacja przedstawiona w skardze nie wpływa na zmianę powyższego stanowiska. Zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. nie może odnieść spodziewanego przez autora skargi skutku wobec wydania zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., co zauważył już Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę. W myśl przywołanego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której otrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy trafnie przywołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 i art. 239 O.p. Należy ponadto zgodzić się z tezą powołanego w skardze wyroku WSA we Wrocławiu z 12 marca 2013r. sygn. akt I SA/Wr 51/13. Sprostowanie omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany orzeczenia, czy też ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. Jednak w przedmiotowej sprawie sprostowanie decyzji DIAS z "[...]" 2018r. nie miało wpływu na podjęcie rozstrzygnięcia o uchyleniu w całości decyzji Naczelnika Urzędu z "[...]" 2018r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nie doszło do kwestionowanej przez stronę merytorycznej zmiany orzeczenia. Wystąpiła natomiast oczywista omyłka wobec wskazania w sentencji decyzji błędnego okresu rozliczeniowego podatku: zamiast 2013r. podano 2011r. Stanowisko to potwierdza nie tylko uzasadnienie decyzji, które oceniono w skardze jako niewystarczające, ale przedstawiona już wyżej przez Sąd argumentacja na tle całokształtu sprawy, po zbadaniu okoliczności postępowania podatkowego zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby decyzji z "[...]" 2018r. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, i na podstawie art. 151 ww. ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, o oddaleniu skargi.