I SA/Ol 584/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 października 2010r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 757 zł /siedemset pięćdziesiąt siedem zł/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności J.M., członka zarządu Stowarzyszenia A z siedzibą w O., za zaległości podatkowe tego Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: W dniu 12 maja 1997 r. w prowadzonym przez Sąd Wojewódzki rejestrze Stowarzyszeń Kultury Fizycznej i Związków Sportowych pod nr "[...]" zarejestrowano Stowarzyszenie A. W dniu 22 grudnia 2005 r. zostało ono wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Stowarzyszeniu A m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec – wrzesień i grudzień 2004 r. w łącznej wysokości 57.617 zł. Ponadto Stowarzyszenie złożyło deklarację dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za lipiec 2005 r., w której wykazało zobowiązanie podatkowe do wpłaty w wysokości 39.064,60 zł. Zobowiązania te nie zostały jednak uiszczone. W toku postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia w dniu 28 listopada 2008 r. prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Ze sporządzonych w toku tego postępowania protokołów o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 16 maja 2006 r., 9 marca i 20 września 2007 r. wynikało, że Stowarzyszenie znajduje się w stanie likwidacji, a ponadto nie posiadało siedziby, nieruchomości ani majątku ruchomego. Nie dysponowało także żadnymi wierzytelności, akcjami i obligacjami, zaś zobowiązania wobec kontrahentów wynosiły ok. 100.000 zł. Uwzględniając powyższe, postanowieniem z dnia "[...]" umorzono prowadzone wobec Stowarzyszenia postępowanie egzekucyjne z powodu jego bezskuteczności. W okresie, w którym powstały wymienione wyżej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, według KRS członkami zarządu Stowarzyszenia byli: W.Ś., B.A.G., M.W.G., W.J., R.M., J.K., J.M., K.K., M.O., R.W., J.Z., J.S., K.R., W.C., W.K., Ł.P., J.S., A.C., L.M., S.S. i B.W.. Jak wynika z akt sprawy, J.M. pełnił funkcję członka zarządu w okresie od dnia 6 listopada 2003 r. do dnia 8 grudnia 2005 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia, postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Stowarzyszenia. Następnie, powołując w podstawie prawnej art. 107 i art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), organ I instancji decyzją z dnia "[...]" orzekł o odpowiedzialności J.M. za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2004 r. oraz lipiec 2005 r. w łącznej wysokości 91.922,02 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 54.534 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 9.223,79 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności J.M. za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za marzec, sierpień i wrzesień 2004 r. Powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej, który odwołując się do treści art. 116a Ordynacji podatkowej wskazał, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 tej ustawy odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z ostatnim z powołanych przepisów za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wskazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji z majątku osoby prawnej, organ II instancji wskazał, że postanowieniem z dnia "[...]" umorzono prowadzone wobec Stowarzyszenia postępowanie egzekucyjne. W ocenie organu, dowody zgromadzone w toku postępowania egzekucyjnego, już w momencie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie pozwalały na stwierdzenie, iż egzekucja wobec Stowarzyszenia była bezskuteczna. W tym zakresie organ podzielił pogląd przedstawiony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którym stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Środkiem dowodowym mogącym dowodzić bezskuteczności egzekucji może być sporządzony przez poborcę skarbowego (komornika) protokół bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo protokół stwierdzający, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał przy tym za niezasadne zarzuty dotyczące zaniechania przez organ egzekucyjny skierowania w odpowiednim czasie swoich roszczeń do dłużników Stowarzyszenia, m.in. Spółka B. Organ ustalił, że pismem z dnia 4 grudnia 2001 r. Stowarzyszenie wystąpiło do Komornika Sądowego z wnioskiem o wszczęcie egzekucji z rachunku bankowego dłużnika – Spółki B z siedzibą w W., obejmującej należność główną w kwocie 48.402,73 zł, wynikającą z faktury nr "[...]" z dnia "[...]". Jednakże postanowieniem z dnia "[...]" Komornik Sądowy Sądu Rejonowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki B z powodu jego bezskuteczności. Z uzasadnienia tego postanowienia wynikało, że dłużnik pod wskazanym we wniosku adresem nie posiada majątku, a egzekucja z wierzytelności i rachunków bankowych dłużnika okazała się bezskuteczna. Z akt sprawy wynikało także, iż Stowarzyszenie zawarło w dniu 14 października 2003 r. umowę z Spółką C z siedzibą w B. o świadczenie usług windykacyjnych należności od Spółki B, jednak działania windykatora również nie przyniosły rezultatu. Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, we wniosku z dnia 24 września 2001 r. o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług oraz wniosku z dnia 14 listopada 2002 r. o restrukturyzację zaległości podatkowych, podpisanych w imieniu Stowarzyszenia przez W.Ś., jako uzasadnienie podano m.in. fakt, że Spółka B nie uregulowała znacznej części należności wynikającej z faktury nr "[...]" z dnia "[...]" w wysokości 146.560 zł, a postępowanie egzekucyjne wykazało, że Spółka ta nie posiada środków finansowych i majątku. Zdaniem organu, powyższe świadczyło o tym, iż sytuacja majątkowa Stowarzyszenia znana była jego członkowi – W.Ś., w szczególności wiedział on o należnościach od Spółki B. Pomimo to nie wskazał on do sporządzonych w toku postępowania egzekucyjnego protokołów o stanie majątkowym wierzytelności od Spółki B. Powyższe zaś czyniło bezzasadnymi zarzuty co do zaniechania skierowania przez organ w toku postępowania egzekucyjnego swych roszczeń do dłużników Stowarzyszenia. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w niniejszej sprawie członkowie zarządu Stowarzyszenia nie wskazali również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W tym zakresie członkowie zarządu – B.G. oraz J.M. wskazali na wierzytelności od Spółki B oraz od A.K. Organ ponownie podniósł, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki B okazało się bezskuteczne. W odniesieniu natomiast do wierzytelności przysługującej od A.K., organ ustalił, że w dniu 6 czerwca 2005 r. została zawarta umowa zlecenia pomiędzy A.K., a Stowarzyszeniem na wykonywanie funkcji wice – dyrektora ds. publiczności podczas Rajdu "[...]", zorganizowanie produkcji i sprzedaży gadżetów reklamowych oraz rozliczenie punktów sprzedaży Centrum Informacji Kibica. Z przedstawionego w toku postępowania wezwania do zapłaty z dnia 31 maja 2007 r. wynikało, że wielkość sprzedaży i ilość zwrotów ww. gadżetów reklamowych wykazały niedobór. Stowarzyszenie wezwało do zapłaty A.K. jako bezpośrednio odpowiedzialnego za niedobory gadżetów. Ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów nie wynikało jednak, czy A.K. uznał w/w wierzytelność. Wobec powyższego, organ wezwał J.M. i B.G. do przedłożenia dowodów potwierdzających jej twierdzenia co do istnienia powyższej wierzytelności. W odpowiedzi poinformowali oni, że A.K. nigdy nie kwestionował, że jest zobowiązany względem Stowarzyszenia i dodali że nie są w posiadaniu innych dowodów potwierdzających istnienie tej wierzytelności. Natomiast A.K. w odpowiedzi na wezwanie organu wyjaśnił, iż nie posiada zobowiązań wobec Stowarzyszenia. Poinformował również, że w 2005 r. dokonał rozliczenia sprzedaży gadżetów Rajdu "[...]" i rozliczenie to zostało przyjęte. Uwzględniając powyższe, organ podniósł, że wskazane przez członków zarządu wierzytelności nie spełniały przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, a zatem członkowie zarządu nie wskazali mienia, z którego byłaby możliwa egzekucja. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji co do ustalenia, że organem zarządzającym osoby prawnej w myśl art. 116a Ordynacji podatkowej był zarząd Stowarzyszenia. Jak wskazał organ, z odpisu pełnego KRS wynikało, że organem uprawnionym do reprezentowania Stowarzyszenia jest zarząd. Natomiast zgodnie ze statutem Stowarzyszenia Zarząd jest Najwyższą Władzą Klubu w okresie między Walnymi Zebraniami Członków. W okresie między plenarnymi zebraniami Zarządu, władzę Klubu stanowi Prezydium Zarządu. Zarząd kieruje pracami Klubu i reprezentuje go na zewnątrz (§ 24 pkt 1 i 2 Statutu). W myśl § 25 Statutu do kompetencji Zarządu należy m.in.: - zarządzanie majątkiem i funduszami Klubu, - opracowywanie i realizowanie rocznych preliminarzy budżetowych i okresowych planów działania, - powoływanie osób na stanowisko urzędującego członka Zarządu, kierownika i księgowego Klubu oraz określenie ich zakresu uprawnień i obowiązków, - zaciąganie zobowiązań finansowych i majątkowych w ramach zatwierdzonego preliminarza, - decydowanie o innych sprawach mających znaczenie dla rozwoju i działalności Klubu, a nie zastrzeżonych do wyłącznej kompetencji innych władz. Ponadto z § 37 Statutu wynikało, że do nabywania, zbywania i obciążania majątku oraz zaciągania innych zobowiązań upoważniony jest Zarząd Klubu. Dla ważności świadczeń majątkowych Klubu wymagane jest zgodne współdziałanie i podpisy Prezesa oraz Skarbnika Klubu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 347/05, że przepis art. 116 Ordynacji podatkowej co do zasady określa jedynie przedmiotowy zakres odpowiedzialności. Zdaniem organu, wyrażone wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko o "faktycznym pełnieniu obowiązków" nie odnosiło się do oceny aktywności danego członka zarządu w sprawowaniu funkcji czy podziału zadań między członkami zarządu a do (nieuregulowanych w kodeksie handlowym) skutków rezygnacji i niedokonania zmian w KRS. Istota solidarnej odpowiedzialności członków zarządów osób prawnych przesądza o tym, że organy podatkowe nie są zobowiązane do podmiotowego różnicowania odpowiedzialności w zależności od wewnętrznego podziału obowiązków między członkami zarządu oraz mniej lub bardziej czynnego uczestnictwa danej osoby w pracach tego organu. Organ podkreślił, iż to zarząd powoływał głównego księgowego Klubu i określał jego zakres praw i obowiązków (§ 25 pkt 6 Statutu). Strona, jako członek zarządu, miała zaś obowiązek zapoznania się z sytuacją finansową Stowarzyszenia, tym bardziej, iż pełniła w nim także funkcję skarbnika. Natomiast okoliczność, czy funkcja członka zarządu Stowarzyszenia była pełniona społecznie, czy też za wynagrodzeniem, nie miała w przedmiotowej sprawie znaczenia. Ponadto, w ocenie organu, sytuacja Stowarzyszenia była stronie znana. Z protokołu posiedzenia zarządu z dnia 20 marca 1999 r. wynikało bowiem, że J.M. zapoznał zgromadzonych ze sprawozdaniem Komisji Rewizyjnej, kończącym się wnioskiem o udzielenie absolutorium ustępującemu Zarządowi. W dniu 20 marca 2003 r. został zaś wybrany do Komisji Mandatowej i jako jej przewodniczący przedstawił sprawozdanie. Również z protokołu Komisji Wniosków i Uchwał z Nadzwyczajnego Walnego Zebrania członków Stowarzyszenia z dnia 8 grudnia 2005 r., wynikało, że Skarbnik przedstawił sytuację majątkową. W ocenie organu o prawidłowości zajętego przez niego stanowiska świadczyły również wywody odwołania, iż organ egzekucyjny powinien przesłuchać również stronę, która była nie tylko członkiem Zarządu, ale przez cały czas pełniła funkcję skarbnika, a więc była osobą, której sprawy majątkowe Stowarzyszenia były znane bardzo dobrze. W aktach sprawy znajdowało się także polecenia wyjazdu służbowego, m.in. wystawione na dzień 1 października 2004 r. w celu negocjacji warunków wypłaty z umowy sponsorowanej oraz na dzień 30 czerwca 2004 r. w celu podpisania umowy z Spółką D. Treść wymienionych dokumentów wskazywała zatem, że strona była uprawniona do zawierania umów w imieniu Stowarzyszenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie bezsporne było, że członkowie zarządu nie złożyli w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłości. Rozważenia zatem wymagało, czy w sprawie zachodziła przesłanka wykluczająca orzeczenie ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a zatem czy członkom zarządu można było przypisać winę za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Odnosząc się do pojęcia "czasu właściwego", organ II instancji wskazał, że ocena, czy niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, powinna być dokonana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Analizując treść art. 11 tej ustawy, organ uznał, iż w odniesieniu do osób prawnych przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu, w toku postępowania ustalono, że kondycja Stowarzyszenia była zła już w latach wcześniejszych. W tym zakresie organ wskazał na wniosek z dnia 24 września 2001 r., którym Stowarzyszenie zwróciło się do Urzędu Skarbowego o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług w kwocie 38.538 zł. Następnie pismem z dnia 14 listopada 2002 r. Stowarzyszenie wniosło o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. w kwocie 20.210,07 zł oraz o zastosowanie obniżonej stawki opłaty restrukturyzacyjnej. W uzasadnieniu tego pisma wskazało, że nie posiada środków pieniężnych, które pozwoliłyby wnieść opłatę restrukturyzacyjną jednorazowo. Do wniosku został dołączony także wykaz należności Stowarzyszenia w łącznej kwocie 223.420 zł (obejmujący m.in. należności od Spółki B w kwocie 146.560 zł) oraz wykaz zobowiązań Stowarzyszenia w łącznej kwocie 138.943,32 zł. Organ ustalił, że już wówczas Stowarzyszenie miało trudności w zapłacie swoich zobowiązań. Należności regulowało bowiem po terminie, bądź też w ratach. Jak wynikało z akt sprawy, niektórzy jego kontrahenci byli zaś zmuszeni w celu uzyskania zapłaty kierować sprawę na drogę sądową. Część należności nie została zaś przez Stowarzyszenie uregulowana. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że Stowarzyszenie posiada również zaległości wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek za grudzień 2005 r., przy czym z informacji ZUS wynikało, że Stowarzyszenie nieterminowo uregulowało należności z tytułu składek (za wrzesień 2000 r. – 31 dni po ustawowym terminie płatności składek, sierpień 1999 r., lipiec i październik 2000 r., maj, sierpień i listopad 2005 r. – kilka dni po ustawowym terminie płatności). Organ II instancji dokonał również analizy składanych przez Stowarzyszenie deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (CIT -2) za poszczególne miesiące 2004 r. Ponadto wskazał, że Stowarzyszenie pomimo obowiązku nie rozliczało podatku od towarów i usług. W toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" ustalono bowiem, że Stowarzyszenie nie złożyło deklaracji VAT-7 za marzec, czerwiec - wrzesień i grudzień 2004 r. Jak wynikało z zeznań księgowej M.K., deklaracje te zostały sporządzone, jednak ze względu na trudną sytuację finansową Stowarzyszenia nie zostały złożone do organu. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że wartości sprzedaży oraz kwoty podatku należnego wynikające z niezłożonych deklaracji (znajdujących się w dokumentacji Stowarzyszenia) nie były zgodne z dokumentami źródłowymi. Stowarzyszenie nie prowadziło także ewidencji dla celów prawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług. Uwzględniając powyższe ustalenia, organ II instancji uznał, że Stowarzyszenie w sposób trwały zaprzestało płacenia długów od dnia 26 lipca 2004 r., tj. terminu złożenia i płatności deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2004 r. Zatem, wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony do dnia 9 sierpnia 2004 r., czyli w terminie 2 tygodni od daty zaprzestania płacenia długów. W ocenie organu, przy ocenie powyższych okoliczności, istotne znaczenie miał także fakt, iż w dniu "[...]" wydano postanowienie o umorzeniu prowadzonego na wniosek Stowarzyszenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki B. Już bowiem w czerwcu 2004 r. Stowarzyszenie posiadało wiedzę, iż nie wyegzekwuje należności od swojego największego dłużnika, a tym samym może mieć ewentualne trudności z zachowaniem płynności finansowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w aktach rejestrowych Stowarzyszenia znajdowało się jedynie sprawozdanie finansowe za 2005 r., brak było natomiast dokumentacji finansowej za 2004 r. w postaci bilansu oraz rachunku zysków i strat. W toku postępowania organ zgromadził jedynie m.in. raporty kasowe, faktury VAT zakupu oraz listy płac polecenia wyjazdu. W ocenie organu, z powyższego wynikało, że bilans w 2004 r. nie został w ogóle sporządzony. Ze względu na brak dokumentacji finansowej Stowarzyszenia niemożliwe było ustalenie, czy w sprawie zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – tj. ustalenie, czy zobowiązania Stowarzyszenia przekroczyły wartość jego majątku. Jednakże, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 1 tej ustawy, tj. zaprzestanie płacenia długów. W ocenie organu, wymienione w art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki ogłoszenia upadłości są alternatywne i niezależne, a zatem spełnienie przynajmniej jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości. Odnosząc się do wniosku strony o umorzenie postępowania, z uwagi na to, że zaległość została uregulowana, organ II instancji stwierdził, że dopiero z chwilą podjęcia decyzji podatkowej w trybie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej powstaje reżim odpowiedzialności solidarnej. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116a Ordynacji podatkowej, to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby niedopuszczalny. Tym samym nie jest możliwe umorzenie postępowania wobec członka Zarządu Stowarzyszenia, nawet w sytuacji, gdy inny członek Zarządu uregulował w całości należności wynikające z decyzji, którą orzeczono solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Regres członka zarządu, który zapłacił cudzy dług publicznoprawny, realizowany może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego wobec pozostałych członków zarządu. Jego podstawę może zaś stanowić jedynie decyzja administracyjna orzeczenia odpowiedzialności pozostałych członków zarządu za zaległości podatkowe danej osoby prawnej. W ocenie organu, bez wpływu na sprawę pozostawało także dołączone przez stronę postanowienie z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", z którego wynika, że umorzono postępowanie w przedmiocie zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej z wniosku wierzycieli: Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Kasy E w G. przeciwko dłużnikom – J.B., R.W. i A.B. z uwagi na uregulowanie zaległości. Organ podkreślił ponadto, że J.B. i A.B. nie byli członkami zarządu Stowarzyszenia. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję w części dotyczącej orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, strona zarzuciła naruszenie art. 116a w zw. z art. 116, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. W ocenie skarżącego, wszczęcie postępowania w sprawie nastąpiło przedwcześnie, co winno skutkować uchyleniem decyzji organów I i II instancji i umorzeniem postępowania, ewentualnie uchyleniem decyzji w zakresie wskazanym w petitum skargi i przekazaniem sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, strona stwierdziła, że organ obu instancji pominęły okoliczności, fakty i dowody podnoszone w toku postępowania, o czym świadczy brak odniesienia się do niektórych z nich w treści zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy nie wskazał również, którym dowodom dał wiarę, a którym takiej wiary odmówił i dlaczego. Strona przyznała, że w okresie powstania zaległości podatkowych była członkiem zarządu Stowarzyszenia i pełniła w tym okresie funkcję Skarbnika. Jednakże, w jej ocenie, organ nie udowodnił ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji w stosunku do całego majątku Stowarzyszenia. Zdaniem skarżącego, wszczęcie postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności na podstawie art. 116a w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić dopiero wówczas, gdy organ podatkowy przed wszczęciem tego postępowania uzyska prawomocne postanowienie organu egzekucyjnego stwierdzające bezskuteczność egzekucji w stosunku do osoby prawnej. Wobec powyższego, strona uznała, że już samo wszczęcie postępowania podatkowego przez organ I instancji było nieuzasadnione i przedwczesne. Postępowanie w sprawie wszczęto bowiem w dniu "[...]", gdy tymczasem formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji przeciwko Stowarzyszeniu nastąpiło dopiero w dniu "[...]". Tym samym, w chwili wszczęcia postępowania organ I instancji nie miał pewności, a także nie budzących wątpliwości dowodów na to, iż egzekucja w stosunku do majątku Stowarzyszenia okaże się bezskuteczna. Według skarżącego, brak definicji bezskuteczności egzekucji powoduje konieczność odwołania się w tym zakresie do języka potocznego, gdzie pojęcie to związane jest z przymusowym ściągnięciem należności. Wiąże się to z obowiązkiem formalnego wszczęcia i prowadzenia egzekucji oraz formalnego stwierdzenia jej bezskuteczności. Formalne stwierdzenie bezskuteczności zatem spełnia funkcję gwarancyjną i zabezpieczającą, chroniąc osoby trzecie przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem o ich odpowiedzialności. Jak wskazała strona, powyższe stanowisko jest akceptowane w doktrynie prawa podatkowego ("Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2000, s. 299) oraz w judykaturze (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r., sygn. akt III Sa/Wa 176/07). Na poparcie zajętego stanowiska skarżący przywołał także tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II PPS 6/08, w której wskazano, iż stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. W ocenie strony przesłanka orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji, musi dotyczyć całego majątku Stowarzyszenia. Nie jest zatem możliwe dochodzenie zaspokojenia roszczeń od członków zarządu w razie bezskuteczności egzekucji jedynie co do części majątku. Nie można również przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności. Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne nie zostało skierowane do wszystkich składników majątkowych Stowarzyszenia, w szczególności do wymagalnych wierzytelności przysługujących od Spółki B w W. Skarżący podniósł, iż roszczenia względem tego podmiotu zostały stwierdzone prawomocnym nakazem zapłaty, a następnie było prowadzone postępowania egzekucyjne, które zostało umorzone postanowieniem z dnia "[...]". Natomiast w toku postępowania egzekucyjnego skierowanego przeciwko Stowarzyszeniu organ nie skierował zajęcia do tej wierzytelności. Okoliczność, iż organ nie wiedział o istnieniu owej wierzytelności, gdyż nie ustalił tego w toku postępowania, nie może obciążać skarżącego, który nie został nawet przesłuchany w charakterze świadka. Wobec tego, iż skarżący, jako skarbnik Stowarzyszenia posiadał wiedzę na temat wszelkich jego wierzytelności i zobowiązań, zaniechanie przesłuchania go należało uznać za rażące naruszenie postępowania. Poprzestanie tylko i wyłącznie na oświadczeniach byłego Prezesa Stowarzyszenia W.Ś. jest znaczącym uchybieniem procesowym. Zasadność przesłuchania strony uzasadnia także okoliczność, iż zgodnie z § 37 statutu Stowarzyszenia dla ważności oświadczeń majątkowych Klubu wymagane jest zgodne współdziałanie i podpisy prezesa oraz skarbnika Klubu. W ocenie skarżącego, w toku postępowania podatkowego wykazał ziszczenie się przesłanki ekskulpacyjnej tj. wskazał mienie Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Brak przeprowadzenia stosownych czynności przez organ egzekucyjny w celu wyjaśnienia tych okoliczności jest natomiast rażącym zaniedbaniem. Skarżący podniósł również, iż w sprawie istnieją uprawdopodobnione przesłanki, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło z uwagi na zapłatę należności publicznoprawnych na rzecz Skarbu Państwa przez inną osobę. Wskazał, że na poparcie swoich twierdzeń przedłożył do akt postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]" i zawiadomienie o uchyleniu zajęcia przeciwko zobowiązanemu J.Z., który również był członkiem zarządu. W zawiadomieniu o uchyleniu zajęcia organ egzekucyjny wskazał, iż uchyla zajęcie z powodu uregulowania zaległości. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie ustosunkował się w sposób właściwy do zgłoszonego w sprawie zarzutu. W jego ocenie zapłata kwoty zobowiązania podatkowego powinna skutkować umorzeniem postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ podatkowy nie odniósł się merytorycznie do tego zarzutu, a wyłącznie wdał się w dywagacje na temat ewentualnych roszczeń regresowych osoby, która zobowiązanie uregulowała. Strona wskazała, iż nie ponosi winy za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wraz z innymi członkami zarządu podjęła bowiem czynności zmierzające do odzyskania przysługujących Stowarzyszeniu wierzytelności. Za zupełnie dowolne i sprzeczne z rzeczywistym stanem prawnym skarżący uznał twierdzenia organu podatkowego zawarte na stronie 16 uzasadnienia decyzji, iż Stowarzyszenie posiada zobowiązania względem ZUS. Jak wskazał, wszelkie zaległości w stosunku do ZUS zostały uregulowane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Tytułem wstępu, Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w toku postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badanie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji pod względem jej zgodności z prawem prowadziło do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie ze względu na podniesione w niej zarzuty. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 116 a oraz w związku z art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej zwanej dalej w skrócie O.p., określające przedmiotowy, jak i podmiotowy, zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, wskazanej w tych przepisach kategorii osób trzecich. Stosownie do art. 116 a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. W zdaniu drugim powołanego przepisu zawarto odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 116 O.p., który dotyczy odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, orzekana w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż pierwotny dłużnik. Instytucja ta zabezpiecza należności podatkowe Skarbu Państwa w sytuacji, gdy podatnik będący jednostką posiadającą osobowość prawną okaże się niewypłacalny. Art. 116 § 2 O.p., że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dotyczy ona również należności wskazanych w art. 107 § 2 O.p., czyli podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowania tych zaliczek, a także kosztów postępowania egzekucyjnego. Istota odpowiedzialności solidarnej wynika z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, do którego odsyła art. 91 O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel (w sprawach podatkowych organ podatkowy) może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Z tego też przepisu w orzecznictwie sądowym wywodzono uprawnienie organów podatkowych do wyboru osoby, wobec której prowadzone jest postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania innego podmiotu (p. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 139/05 i II FSK 140/05). Obecnie uznaje się natomiast, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie kręgu osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, a następnie wszczęcie postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności przeciwko wszystkim tym osobom. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (opubl.: ONSA WSA 2009 r., nr 3, poz. 47) wskazał, że powyższą konkluzję determinuje m.in. zasada, że zakres postępowania podatkowego wyznacza każdorazowo norma prawa materialnego. Ta zaś każe ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podatnika. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził o tym, czy w analizowanej sytuacji winno toczyć się jedno postępowanie podatkowe. Wskazał bowiem, że kwestia ta ma charakter wyłącznie techniczny, a prowadzenie kilku odrębnych postępowań, pod warunkiem, że obejmą one wszystkich zobowiązanych, nie może być poczytywane za błąd. Pomimo, że trudno z przepisów podatkowych wywodzić obowiązek prowadzenia jednego postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wszystkich zobowiązanych, zauważyć należy, że z istoty tej odpowiedzialności wynika również, że każdy ze współdłużników może w toku postępowania podnosić okoliczności sobie właściwe, jak i wspólne dla nich wszystkich. Rozpoznając niniejszą sprawę, nie można zatem tracić z pola widzenia, że po wszczęciu odrębnych postępowań organ I instancji wydał 20 decyzji w przedmiocie odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu za zaległości Stowarzyszenia A. Przedmiotem skarg do Sądu w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 583/10, I SA/Ol 584/10 oraz od I SA/Ol 591/10 – I SA/Ol 603/10 było zaś 15 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W toku prowadzonych postępowań strony były reprezentowane przez różnych pełnomocników, przy czym podnoszona przez nich niejednolita argumentacja odnosiła się głównie do okoliczności wspólnych, mających znaczenie dla każdego zobowiązanego. Z tego też względu, Sąd uznał za konieczne przeanalizowanie w niniejszej sprawie wszystkich zarzutów odnoszących się do okoliczności wspólnych dla wszystkich członków zarządu, nawet jeżeli zostały one zgłoszone w postępowaniu wobec innej osoby. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie kwestionował ustaleń organów, iż w okresie objętym postępowaniem był on członkiem zarządu Stowarzyszenia i pełnił w tym okresie funkcję skarbnika. Podniósł on natomiast szereg argumentów przeciwko stwierdzeniu przez organy, że w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, jak również przeciwko ich uznaniu, że jako członek zarządu nie wykazał istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. istnienia mienia podatnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazać należy, że zarówno art. 116a zdanie pierwsze O.p., jak i 116 § 1 zdanie pierwsze O.p., nakładają odpowiedzialność na członków zarządu. Natomiast art. 116 § 2 O.p. wyznacza przedmiotowy zakres tej odpowiedzialności, odnosząc ją do zaległości powstałych w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez daną osobę. Istota solidarnej odpowiedzialności (art. 366 i następne k.c. w związku z art. 91 O.p.) przesądza o tym, że organy podatkowe nie są zobowiązane do podmiotowego różnicowania odpowiedzialności w zależności od podziału obowiązków między członkami zarządu oraz mniej lub bardziej czynnego uczestnictwa danej osoby w zarządzaniu osobą prawną. Wobec powyższego, ustalenie przez organ podatkowy I instancji, m.in. w oparciu o dokumentację pozyskaną z KRS, że strona była członkiem zarządu Stowarzyszenia A uzasadniało objęcie jej postępowaniem w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości tego Stowarzyszenia wraz z pozostałymi członkami zarządu. Poza sporem pozostaje fakt, że istnienie zaległości za poszczególne miesiące 2004 r. zostało ujawnione w czasie postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", gdy Stowarzyszenie od ponad roku było w stanie likwidacji. W ocenie Sądu, nie pozostawało to bez wpływu na możliwość wyegzekwowania tych zaległości z majątku Stowarzyszenia. Nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe staje się aktualna dopiero wówczas, gdy podjęte działania egzekucyjne okażą się bezskuteczne w całości lub w części. Oczywiste jest zatem, że wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu nie powinno nastąpić dopóki nie okaże się, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Przedstawiony w zaskarżonej decyzji opis czynności podjętych celem wyegzekwowania określonych decyzją, a także zadeklarowanych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług z majątku Stowarzyszenia, nie daje podstaw do kwestionowania stanowiska organów o bezskuteczności egzekucji. Z akt sprawy wynika, że zastosowane w 2007 r. środki egzekucyjne nie przyniosły rezultatu, zatem organ egzekucyjny zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia "[...]". Chybione są w tym zakresie zarzuty dotyczące przedwczesnego wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności. Przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 O.p. powinna być bowiem spełniona na dzień wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności (tak WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 223/10), a nie na dzień wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Zainicjowanie postępowania podatkowego dopiero otwiera przed organami podatkowymi możliwość badania, czy w sprawie istnieje przesłanka orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Jeżeli w toku tego postępowania okaże się, że przesłanka ta nie wystąpiła, organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, w przeciwnym razie – w sytuacji nieistnienia okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. – organ orzeka o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z podatnikiem. Ponadto, wbrew argumentacji strony, stwierdzenie przesłanki bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, co ostatecznie potwierdził NSA w powoływanej w toku postępowania (również przez stronę) uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, (opubl. ONSAiWSA 2009 r. nr 2, poz. 19). Uchwała została podjęta wobec tego, że w orzecznictwie zarysowała się rozbieżność w orzecznictwie, które w swej części skłaniało się ku koncepcji prezentowanej przez stronę skarżącą. Jest to uchwała podjęta na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a więc uchwała o charakterze abstrakcyjnym. Uchwały abstrakcyjne nie pozostają w bezpośrednim związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie, więc zawarta w nich wykładnia nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w konkretnej sprawie. Z art. 269 p.p.s.a. wynika natomiast moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych do czasu, gdy nie nastąpi zmiana tego stanowiska (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Autorzy komentarza przyjmują, że wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych i formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna. Powyższy stan powoduje, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale. Powyższe uwagi nie miały jednak w rozpoznawanej sprawie większego znaczenia, gdyż na dzień wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie organu egzekucyjnego z dnia "[...]", które w sposób bezsprzeczny istnienie przesłanki z art. 116 O.p. potwierdzało. Tym samym Sąd nie podzielił również argumentacji strony skarżącej, że dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarczy sam fakt niezaspokojenia roszczenia podatkowego, lecz powinno być wydane równocześnie odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji. Wypada zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) nie przewidują wydania tego typu postanowienia. Wskazać tez można, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]", jako przyczynę umorzenia postępowania egzekucyjnego, podano właśnie jego bezskuteczność. Zdaniem Sądu, ustaleń organów w kwestii istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika nie zmienia również posiadanie przez niego wierzytelności wobec Spółki B z siedzibą w W. Jak prawidłowo przeanalizowały organy, prowadzone na wniosek podatnika postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika zostało umorzone postanowieniem z dnia "[...]". Ponadto, jak słusznie podkreślił organ II instancji, wierzytelność ta nie została przez zgłoszona przez Prezesa Zarządu – W.Ś. do protokołu z dnia 16 maja 2006 r. o stanie majątkowym zobowiązanego, który został sporządzony w toku prowadzonego wobec Stowarzyszenia postępowania egzekucyjnego. W świetle powyższego, powoływanie się na istnienie tej wierzytelności nie może również świadczyć o istnieniu mienia podatnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, tj. o występowaniu przesłanki wyłączającej odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zauważyć wypada, że wierzytelności od Spółki B wynikały z faktury nr "[...]" z dnia "[...]" Podjęte przez Stowarzyszenie w latach 2003 – 2004 działania zmierzające od odzyskania należności nie przyniosły rezultatu i do podjęcia uchwały o likwidacji Stowarzyszenia w dniu 8 grudnia 2005 r. nie została ona zapłacona. Słusznie zatem, w oparciu o powyższe organy podatkowe przyjęły, iż ustalenie, iż dotyczące tej należności postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, stanowi dostateczną podstawę do uznania, że egzekucja z tego mienia okazała się bezskuteczna, i jednocześnie nie stanowi gwarancji zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd stwierdził, że brak jest również podstaw do uznania, za stroną skarżącą, że zapłata zobowiązania podatkowego przez innego członka zarządu skutkuje koniecznością umorzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności w stosunku skarżącego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W tym względzie po pierwsze wskazać należy, że z przedstawionych przez stronę dowodów nie wynika, by dotyczyły one zaległości Stowarzyszenia za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", zostało wydane w sprawie egzekucyjnej, w której dłużnikami byli m.in. J.B. i A.B., którzy nie byli członkami zarządu Stowarzyszenia. Z akt sprawy (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 sierpnia 2010 r., k. 49, akta postępowania odwoławczego dot. J.M.) wynika natomiast, że rzeczywiście zaległości podatkowe Stowarzyszenia zostały częściowo uregulowane, zaś zaległość za czerwiec 2004 r. została pokryta w całości. Zauważyć jednak należy, że zapłata tych zaległości nastąpiła na skutek potrącenia nadpłaty z zeznań rocznych członków zarządu za 2009 r., co nastąpiło dopiero w wykonaniu decyzji organu I instancji o orzeczeniu odpowiedzialności. Ponadto Sąd podzielił stanowisko organu w kwestii obowiązku orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Stowarzyszenia wszystkich członków zarządu, nawet jeżeli zaległości te zostały uregulowane w toku postępowania przez jednego z nich. Na istnienie takiego obowiązku po stronie organu podatkowego, wskazuje powołana wyżej uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08. Również w wyroku z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 923/09, NSA podniósł, że ponieważ na gruncie prawa podatkowego organy zobowiązane są wydać decyzję wymaganą przepisem art. 108 § 1 O.p., to dopóki decyzja taka wobec osoby trzeciej nie zapadnie, nie można jej traktować jako dłużnika. W sytuacji prowadzenia postępowania przeciwko wszystkim osobom trzecim, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić, osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej. Regres w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać bezskuteczne, bowiem generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z np. art. 116 § 1 O.p. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwiłby realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Taki stan rzeczy mógłby wyniknąć np. z przedawnienia prawa orzekania w sprawie (art. 118 §1 O.p.), czy też z faktu, że brak jest przepisów, które pozwalałyby przymusić organ podatkowy do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych osób w sytuacji, gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Podzielając stanowisko organów w kwestii ustaleń co do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika oraz nieistnienia powoływanej przez stronę przesłanki art. 116 § 1 pkt 2 O.p., Sąd nie przychylił się jednak do ich oceny w kwestii daty, w której zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia. Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że według utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, w postępowaniu, że wystąpiła któraś z okoliczności wskazanych w art. 116 § 1 lit a lub lit b, uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ciąży na członku zarządu (p. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3285/02). Nie oznacza to jednak całkowitego przerzucenia ciężaru dowodu na stronę postępowania. W postępowaniu tym mają bowiem zastosowanie ogólne zasady i reguły procedury podatkowej. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/9 (opubl.: ONSAiWSa 2009 r., nr 6 poz. 103), wskazując, że organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W ocenie Sądu, zasadne były zarzuty wystąpienia sprzeczności między stwierdzeniem, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 9 sierpnia 2004 r., a niektórymi dowodami w sprawie, w szczególności dokumentem sporządzonym przez zarząd Stowarzyszenia – rachunkiem zysków i strat za 2005 rok. Wykazano w nim dochód w wysokości ponad 430.000 zł. Informacja taka wynika również ze znajdującej się w aktach podatkowych kserokopii deklaracji CIT - 8 za 2005 r., złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 3 kwietnia 2006 r. (tom III, k. 116). Niewątpliwie z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ odwoławczy, dotyczącego płatności zobowiązań przez Stowarzyszenie wynika wniosek, że nie zawsze regulowało je w terminie, a niektórzy kontrahenci występowali na drogę sądową i egzekwowali swoje należności. W uzasadnieniu decyzji te trudności płatnicze zostały wyeksponowane. Nie można jednak odmówić racji stanowisku, że większość zobowiązań została uregulowana. Powyższe uzasadnia przyjęcie, że organ odwoławczy nie przeanalizował dostatecznie wszystkich dowodów w sprawie, jak tego wymaga art. 187 § 1 O.p. Niezależnie bowiem od tego, że na gruncie ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze pojęcie niewypłacalności przedsiębiorcy, który to stan obliguje do zgłoszenia wniosku o upadłość, zostało zaostrzone, to oceniając te przesłanki trzeba też mieć na uwadze rodzaj działalności przedsiębiorcy. Oczywistym jest w niniejszej sprawie, że jedynym rodzajem działalności Stowarzyszenia była organizacja rajdów samochodowych. Zatem występowała w tej działalności pewna akcyjność i ryzyko związane z pozyskiwaniem sponsorów. Znajduje to potwierdzenie w ustaleniach organu, że trudności w bieżącym regulowaniu zobowiązań występowały już w roku 2000 i latach następnych. W istocie jednak brak jest wskazania, by w 2004 r. nastąpiło znaczące pogorszenie sytuacji. Większość z przedstawionych zobowiązań cywilnoprawnych, płaconych w ratach lub egzekwowanych, wiązała się z organizacją rajdu w 2002 r. Natomiast zobowiązanie w kwocie powyżej 33.000 zł powstało w czerwcu 2005 r. Reasumując, stanowisko organów obu instancji, że zarząd Stowarzyszenia był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość w dniu 9 sierpnia 2004 r. nie jest przekonujące. Można zauważyć sprzeczność między powyższym ustaleniem, a powołaniem, na dowód, że Stowarzyszenie zaprzestało płacenia długów, zobowiązań, które powstały w 2002 r. Jeżeli członek zarządu, dla wykazania, że nie ponosi winy za zaniechanie złożenia wniosku o upadłość powołuje się na określone dokumenty, to powinny one podlegać szczegółowej ocenie organów podatkowych. Wprawdzie rzeczywiście nie przedstawiono w tym postępowaniu bilansu za rok 2004, niemniej organ odwoławczy dysponował dowodami źródłowymi dotyczącymi działalności Stowarzyszenia za ten rok. Podał ponadto w decyzji dane wynikające z deklaracji CIT-2, z których wynika, że Stowarzyszenie osiągnęło w 2004 r. dochód w wysokości 19.036,85 zł. W ocenie Sądu, nieodniesienie się w sposób należyty do zarzutów podniesionych w odwołaniu, przez przeanalizowanie dowodów z deklaracji oraz rachunku zysku i strat za 2005 r., stanowiło uchybienie proceduralne, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie istniały przeszkody do tego, by, przeprowadzić dowód z zeznań strony, która jako skarbnik Klubu miała posiadać wiedzę na temat wszelkich wierzytelności i zobowiązań stowarzyszenia. Wprawdzie dowód ten miał być zgodnie z intencją wnioskodawcy przeprowadzony na inną tezę, lecz w sytuacji istnienia wątpliwości co do określenia daty powstania stanu niewypłacalności, organ powinien przeanalizować możliwość przeprowadzenia tego dowodu w kontekście daty zaprzestania płacenia długów. Zauważyć też trzeba, że w sytuacji, gdy postępowania tego samego rodzaju toczą się w stosunku do wszystkich członków zarządu, to brak jest przeszkód do wezwania do przedstawienia określonych dowodów innego członka zarządu, niż ten, którego dotyczy postępowanie w danej sprawie. W tym aspekcie wskazać należy, że m.in. w sprawie ze skargi W.J. o sygn. akt I SA/Ol 600/10, złożono wniosek o przeprowadzenie dowodu z historii rachunku bankowego, na którym w dniu postawienia Stowarzyszenia w dzień likwidacji, tj. 8 grudnia 2005 r., miały znajdować się środki pozwalające na uregulowanie wszystkich zobowiązań. Zdaniem Sądu, organ powinien przeanalizować w toku postępowania możliwość wezwania likwidatorów do przedstawienia tego dowodu. Niezależnie od powyższego, organ podatkowy powinien również uwzględnić możliwość bezpośredniego wystąpienia na podstawie art. 182 O.p. do banku o przekazanie informacji co do obrotów i stanu rachunków bankowych Stowarzyszenia. Ze względu na specyfikę prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania, wskazać należy, że w decyzji orzeka się o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z podatnikiem, tj. Stowarzyszeniem. Nieuzasadnione są zatem uwagi organu, że postępowanie w sprawie nie dotyczy Stowarzyszenia, a jedynie członków jego zarządu. Końcowo, w odniesieniu do zarzutu skargi dotyczącego nieistnienia zaległości wobec ZUS za grudzień 2005 r. z tytułu składek na ubezpieczenie, należy wskazać, że co prawda okoliczność ta nie miała przesądzającego znaczenia dla sprawy, to jednak podniesione w tym zakresie uwagi strony są uzasadnione. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się w tym zakresie na pismo ZUS z dnia 26 marca 2009 r. Jak natomiast wynikało ze znajdującego się w aktach innego pisma ZUS z późniejszej daty (15 maja 2009 r.), dokonano wpłaty za okres 12/2005 (tom III, k. 1 akt adm.). Wprawdzie pismo to nie wskazuje, czy zaległości te zostały opłacone w całości, czy tylko w części, jednakże powyższe rzutuje na prawidłowość stwierdzenia organu, że stronę obciążają zaległości z tytułu składek ZUS za wskazany okres, bez uprzedniego sprawdzenia, czy rzeczywiście istniały one na dzień orzekania w sprawie, w sytuacji, gdy w aktach znajdowały się dowody poddające w wątpliwość tę tezę. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 155, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, a o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy przeanalizuje i oceni wszystkie dowody zgromadzone w sprawie. Ustali, przy uwzględnieniu rodzaju działalności, czy rzeczywiście stan upadłości powstał przed postawieniem Stowarzyszenia w stan likwidacji. Ustali też, czy dochód wykazany w deklaracji za rok 2005 był dochodem memoriałowym, czy rzeczywistym, i czy na dzień 8 grudnia 2005 r. na rachunku bankowym Stowarzyszenia znajdowały się środki finansowe wystarczające na spłatę wszystkich zobowiązań.