I SA/Ol 584/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 października 2014r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" i określił zobowiązanie w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. po wznowieniu postępowania. Z motywów decyzji oraz akt podatkowych wynika następujący stan sprawy: Wnioskiem z dnia 12 listopada 2011r. B. O. (dalej podatnik, strona, wnioskodawca, odwołujący się, skarżący) zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia "[...]"2008r. nr "[...]", którą Naczelnik Urzędu Skarbowego określił B. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 8.166,00 zł oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.676,00 zł. Podatnik wskazał na art. 210 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej jako podstawę wniosku o wznowienie ww. postępowania. Podał, że istnieją nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi - tj.: 1. wartość robocizny pracowników wykonujących pracę i nadzorującego ich kierownika budowy, wyliczona na podstawie zawartych umów o pracę, list płac, potwierdzeń pobrania wynagrodzeń i rachunków o świadczenie umowy o dzieło, 2. wyrok Sądu Rejonowego z dnia 25 stycznia 2008r., z powództwa Nadleśniczego Nadleśnictwa o sygn. akt "[...]", mający w ocenie wnioskodawcy zasadnicze znaczenie dla ustalenia przychodu za lata 2005 i 2006, 3. pismo Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości ul. W. 1 z dnia 3 listopada 2006r., unieważniające podpisaną umowę na wykonane prace. Zarzucił, że protokół pokontrolny z dnia 22 listopada 2007r. nie zawiera prawdziwych informacji. Do wniosku załączył: 1) "rejestracje" VAT i podatkowe księgi przychodów i rozchodów za lata 2005 i 2006, 2) wyrok Sądu Rejonowego z dnia 25 stycznia 2008r., o sygn. akt "[...]", 3) pismo z dnia 3 listopada 2006r. Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości ul. W. 1 unieważniające podpisaną umowę na wykonane prace, oraz inne pisma zatytułowane: "Absurdy w Protokole pokontrolnym z dnia 22.11.2007r.", sporządzone w dniu 9 listopada 2011r., "stan zaawansowania robót budowlanych na dzień ...2006 na budynku mieszkalnym w K. 16 z dnia 26 stycznia 2006r.", protokół odbioru wykonanych robót (budowlano-remontowych) z dnia 30 stycznia 2006r.. Następnie, jako dowody w sprawie dostarczył: listy płac za miesiące od sierpnia 2005r. do grudnia 2006r., listy obecności za miesiące: wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r., umowy o pracę, świadectwa pracy, umowę o dzieło, oświadczenie pracownika o otrzymanym wynagrodzeniu, wyciągi bankowe, zaświadczenie lekarskie o niezdolności pracownika do pracy, podania o udzielenie urlopu bezpłatnego i wypoczynkowego, ksero dowodu osobistego pracownika, kwestionariusze osobowe pracowników, podanie o przyjęcie do pracy, orzeczenie o niepełnosprawności pracownika, "kwitowanie rozliczeń finansowych" z dnia 08.03.2007r., dwa wyciągi bankowe z lipca i sierpnia 2006r., jak również kosztorysy powykonawcze nr "[...]" z 08.12.2006r. i nr "[...]" z 31.12.2006r. dotyczące prac wykonanych na rzecz NZOZ, skrócone zastawienia RMS oraz dokumenty dotyczące H. M. O.. Naczelnik US wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia "[...]"2012r. nr "[...]" uchylił w całości ww. decyzję ostateczną z dnia "[...]"2008r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 6.700,00 zł oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.657,00 zł. W wyniku wniesienia odwołania od decyzji z dnia "[...]"2012r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję z dnia "[...]"2012r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Przy ponownym rozpatrzeniu, zalecił m.in. ponowne przeanalizowanie ustaleń wynikających z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego z dnia 25 stycznia 2008r., sygn. akt "[...]". Zwrócił uwagę, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy mieć na uwadze wzajemną zależność materiału dowodowego zgromadzonego dla celów niniejszego postępowania i postępowania o odpowiedzialności podatkowej płatnika, jak również postępowania w podatku od towarów i usług. Naczelnik US po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" uchylił w całości decyzję z dnia "[...]"2008r. nr "[...]" i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 14.536,00 zł oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.823,00 zł. W ocenie Naczelnika US jedynie wyrok Sądu Rejonowego z dnia 25.01.2008r. sygn. akt "[...]" spełnia kryteria do wznowienia postępowania stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wskazał, że biorąc pod uwagę powyższy wyrok Sądu Rejonowego (oraz opinię biegłego sporządzoną na zlecenie Sądu) ustalono, iż roboty wykonane w 2006r. na rzecz Nadleśnictwa stanowią kwotę 28.836,65 zł. Zaś faktura wystawiona w 2006r. za wykonane w tym roku roboty opiewa na kwotę 22.587,00 zł netto, stąd przychód za roboty wykonane w 2006r. powiększono o kwotę 6.249,65 zł netto. Ponadto wartość robót dodatkowych zmniejszono o kwotę 4.660,93 zł. Dodatkowo powyższą decyzją zmieniono wyliczenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności. Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24.04.2008r. sygn. akt II FSK 375/07 w kwocie remanentu końcowego nie uwzględniono wartości "robót w toku" w wysokości 31.933 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: 1. niezrozumienie, że we wniosku o wznowienie postępowania wskazano na art. 240 § pkt 1, a nie pkt 2 Ordynacji podatkowej; 2. niezrozumienie, że w dostarczonych wydrukach rozliczeniowych ujęte są faktury i dokumenty, które istniały w dniu kontroli, a nie były znane organowi kontrolnemu; 3. niezrozumienie, że listy płac nie są dokumentem definitywnie o czymś świadczącym, tylko są pochodną innych dokumentów o wiele bardziej istotnych dla sprawy; 4. "przyjęcie w sprawie dokumentów dotyczących kosztów pracowniczych innego postępowania niż to miało miejsce podczas innej kontroli, gdzie firma kontrolowana zarejestrowana była na moją żonę, co tylko potwierdza, że podczas tego postępowania zasadnicze znaczenie dla sprawy miało to przeciw komu toczy się postępowanie, a nie dowody zebrane w sprawie"; 5. ewidentne działanie na szkodę podatnika poprzez nieujęcie w kosztach elementów, które we wcześniejszej decyzji były ujęte jak np. wynagrodzenie J. Ł., co narusza art. 234 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie pokazuje nastawienie osoby prowadzącej postępowanie do podatnika; 6. niezastosowanie się do tez przyjętych w decyzji Dyrektora IS z "[...]"2012r., że należy skorelować ustalenia przyjęte w niezależnych od siebie postępowaniach podatkowych; 7. niezaliczenie kary umownej w koszty prowadzenia działalności. Odwołujący się zarzucił, że organy obu instancji mylą fałszywość dowodów istotnych dla sprawy z faktem popełnienia przestępstwa przez sfałszowanie protokołu, przez co w zaskarżonej decyzji podnoszona jest absurdalna w ocenie strony teza, że dla powołania się we wniosku o wznowienie na art. 240 § 1 O.p. konieczne jest uzyskanie orzeczenia sądu o fałszywości dowodu. Przepis art. 240 § 1 pkt 2 O.p. niezbicie pokazuje, że fałszywość okoliczności istotnych dla sprawy nie musi być tożsama z popełnieniem przestępstwa, bo gdyby tak było, to nie wprowadzano by tego punktu. Strona podała, że sam organ I instancji przyznał jej rację, gdyż skorygował ewidentną fałszywość dowodu poprzez określenie robót w toku na koniec 2005r. w pracach wykonywanych na rzecz Nadleśnictwa w kwocie ponad 30.000 zł i nie zaliczył jej po stronie kosztów w 2006r.. Odwołujący się wskazał jako fałszywy dowód przyjęty przez organ podatkowy w protokole kwotę dochodu za usługę wykonaną na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej. Uważa, że fałszywym dowodem jest stwierdzenie w protokole pokontrolnym, że niezafakturowano robót na rzecz p. Z. uwzględnionych w protokole odbioru z 08.12.2006r.. W tym zakresie dołączył fakturę nr "[...]" z 25.10.2006r. wystawioną na rzecz NZOZ, która była rozliczona ww. protokołem. W ocenie podatnika organ I instancji niezasadnie odrzucił jego "wydruki z rzeczywistym naliczeniem podatków". Znalazły się tam faktury i opłaty pocztowe, które były nieznane organowi, a istniały w dniu wydania decyzji. Zatem zgodnie z prawem dane te powinny być uwzględnione. Wobec stwierdzenia organu, że postępowanie wznowione nie jest ponownym merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, odwołujący się podał, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego postępowania wyjaśniającego z wyłączeniem negatywnych następstw ujawnionych wad. Z formalnego jednak punktu widzenia postępowanie wznowione będzie w pełnym tego słowa znaczeniu nowym, samodzielnym postępowaniem. Podniósł, że "w dostarczeniu ww. wydruków nie chodzi o ponowne prowadzenie sprawy, tylko o porównanie danych i wyjaśnienie spornych kwestii". Dlatego też nie dostarczał brakujących faktur, gdyż musiałby dostarczyć druki pocztowe, a to stworzyłoby pewne trudności. Na wydrukach tych ujęte są też koszty bankowe, których nie ujął organ I instancji, mając dane ku temu w postaci miesięcznych wydruków bankowych. Zdaniem strony powyższe dowodzi fałszywości danych zawartych w protokole, gdyż koszty te nie są tam ujęte. Całkowicie nie zgodził się z praktyką nieujęcia w kosztach uzyskania przychodu kosztów pracy. Podniósł, że listy płac są niepodpisane co wynika z różnych przyczyn, listy te są jednak tylko pochodną innych bardziej istotnych dla sprawy dokumentów, których nie sposób podważyć. Niekwestionowanym faktem jest też, że pobory zostały pracownikom wypłacone. Uznał, że Naczelnik US po prostu kłamie twierdząc, iż listy płac powstały po wydaniu decyzji, przeczy bowiem temu zdrowy rozsądek i zeznania świadków. W tym miejscu zwrócił uwagę na różne traktowanie kosztów pracy w różnych postępowaniach podatkowych. Podatnik zarzucił ponadto niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zasądzonej kary umownej, która powstała w 2006r.. Podał, że organ I instancji celowo działa na jego szkodę, o czym ma świadczyć także inne postępowanie kontrolne, prowadzone wobec firmy zarejestrowanej na jego żonę. Tam na podstawie takich samych dokumentów, w koszty zaliczono kwoty ujęte na niepodpisanych listach. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na art. 128 i art. 240 § 1 O.p. i stwierdził, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, gdyż jest postępowaniem nadzwyczajnym. Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości. Zatem postępowanie takie nie zastępuje postępowania odwoławczego lecz toczy się w zawężonych ramach, a przedmiotem jego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy w danej sprawie wystąpiła chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p.. Organ odwoławczy uznał, że podatnik nie przedłożył orzeczenia wydanego przez sąd stwierdzającego sfałszowanie dowodu - protokołu pokontrolnego z dnia 22.11.2007r. lub popełnienie przestępstwa. Stwierdził, że należy zatem rozważyć, czy zaszły okoliczności, o których mowa w art. 240 § 2 i 3 O.p.. W jego ocenie brak jest podstaw do uznania ww. protokołu kontroli za fałszywy. Podatnik pomimo prawidłowego pouczenia nie przedstawił zastrzeżeń lub wyjaśnień co powoduje, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Ewentualne uchybienia, których zdaniem strony dopuściły się osoby sporządzające ten protokół, znane były odwołującemu się od dnia, w którym odpis tego protokołu został mu doręczony. Zatem niezłożenie przez stronę żadnych zastrzeżeń lub wyjaśnień potwierdziło w ocenie organu zasadność ustaleń w nim zawartych. Zauważone przez stronę niezgodności nie zostały także wykorzystane w celu zainicjowania postępowania zmierzającego do stwierdzenia przez właściwy sąd sfałszowania tego protokołu. Organ II instancji za bezprzedmiotowe uznał nadto, podnoszone w kontekście omawianej przesłanki wznowienia postępowania, zarzuty dotyczące wyliczenia dochodu z tytułu wykonania usługi na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. J. 2. Organ odwoławczy przedstawił zeznania kontrolowanego i wyjaśnił, że przyjęta do wyliczenia dochodu za 2006r. kwota 2 tys. zł wynika z zacytowanych na str. 6 decyzji zeznań strony (k. 392 akt podatkowych) złożonych do protokołu z 26.10.2007r.. Organ ocenił, że o fałszywości protokołu nie może świadczyć również faktura nr "[...]" z 25.10.2006r. wystawiona na rzecz NZOZ, gdyż nie dotyczyła ona rozliczenia robót tylko zaliczki. Organ wskazał ponadto, że strona skupiła się nie na wykazaniu wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., a na polemice z ustaleniami opisanymi w protokole z kontroli. Inna ocena dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu dokonana przez organ, niż oczekiwana przez stronę nie może świadczyć o tym, że protokół został sfałszowany. Dyrektor IS podał, że protokół z kontroli był tylko jednym z dowodów, na podstawie których wydana została ostateczna decyzja wymiarowa. Dowód ten nie był nadto dowodem, na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Protokół natomiast sporządzony został na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów i złożonych przez nią zeznań. Ostateczna decyzja wymiarowa została zaś wydana na podstawie oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dokumentów załączonych przez stronę do wniosku o wznowienie postępowania i przedłożonych w trakcie prowadzenia postępowania wznowieniowego. Organ podkreślił, że w trybie wznowieniowym nie można ponownie badać dokumentów ocenionych już w trybie zwykłym, a przyjęcie przez Naczelnika US odmiennego od oczekiwanego przez stronę rozstrzygnięcia, podjętego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie może świadczyć o fałszywości dowodu. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły w ocenie organu II instancji okoliczności, o których stanowi przepis art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 lub § 3 O.p.. W zakresie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor IS podał, że dokumenty: 1) "stan zaawansowania robót budowlanych (...) na budynku mieszkalnym w K. 16 z dnia 26.01.2006r." - stanowi załącznik nr 10 do protokołu kontroli z dnia 22.11.2011r., 2) pismo Wspólnoty Mieszkaniowej, ul. W. 1, z dnia 3 listopada 2006r., unieważniające podpisaną umowę na wykonane prace - stanowi załącznik nr 12 do protokołu kontroli z dnia 22.11.2011r., 3) protokół odbioru wykonanych robót (budowlano-remontowych) z dnia 30.01.2006r. - stanowi załącznik nr 11 do protokołu kontroli z dnia 22.11.2011r.. - były znane organowi I instancji w trakcie postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia "[...]"2008r. i nie mogą być uznane za nowe dowody o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. W ocenie organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie wywody odwołania dotyczące "wydruków z rzeczywistym naliczeniem podatków", a Naczelnik US prawidłowo uznał, iż przedłożone wydruki podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestry nabycia i dostaw VAT za 2005 i 2006 nie stanowią nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Uznał, że przedłożone przez podatnika wydruki podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za lata 2005 i 2006 nie istniały w dniu wydania decyzji i zostały przez stronę stworzone na potrzeby niniejszego postępowania. Nie mogą one zatem stanowić nowych dowodów. Wniosek ten organ odwoławczy uznał za tym bardziej usprawiedliwiony, że podatnik do protokołu przesłuchania z dnia 26.10.2007r. nie zaprzeczył, że ewidencje te nie były przez niego prowadzone, a ponadto nie złożył zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz odwołania od decyzji z dnia "[...]"2008r., w której organ jednoznacznie wskazał, że podatnik nie prowadził ww. ewidencji. Organ powołał się w tym miejscu na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.05.2009r., sygn. akt II FSK 672/08 i z dnia 20.08.2009r., sygn. akt II FSK 568/08, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2005r. i 2006r.) i § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003r., nr 152, poz. 1475 - w brzmieniu obowiązującym w 2005r. i 2006r.). Przedłożone przez stronę wydruki podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ ocenił jako nie wyczerpujące przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Podatnik w dniu 16.02.2012r. zeznał bowiem, że księgi i rejestry prowadził do pierwszych zawirowań związanych z prowadzoną działalności - tj. do grudnia 2005r., a księgi w formie dostarczonej do wniosku o wznowienie postępowania wyprowadził jesienią 2011r.. Dyrektor IS uznał, że nie zasługują również na uwzględnienie wywody odwołania w zakresie nieujęcia w kosztach uzyskania przychodu kosztów pracy. Również bowiem przedłożone przez stronę w tym zakresie dokumenty nie wyczerpują przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo ocenił, że nie stanowią istotnych nowych dowodów w sprawie ww. listy płac, listy obecności, umowy o pracę, świadectwa pracy, wyciągi bankowe, zaświadczenie lekarskie, podania o urlop bezpłatny i wypoczynkowy, kserokopia dowodu osobistego pracownika, kwestionariusze osobowe pracowników, podanie o przyjęcie do pracy, umowa o dzieło, oświadczenie pracownika J. Ł.. Z dokumentów tych nie wynika bowiem wysokość faktycznie wypłaconych przez stronę w 2005 roku wynagrodzeń pracownikom. Dla ich ustalenia konieczne byłoby ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, a zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Tymczasem postępowanie wznowieniowe nie może służyć do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, gdyż jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięciem ewentualnych wadliwości. Organ powołał się w tym miejscu na wyroki NSA z dnia 19.01.2010r. sygn. akt I FSK 1848/08 i WSA w Olsztynie z dnia 17.04.2013r. sygn. akt I SA/Ol 47/13. Organ podał, że nie zasługują równocześnie na uwzględnienie twierdzenia odwołania, zgodnie z którymi listy płac są tylko pochodną innych bardziej istotnych dla sprawy dokumentów, a problem ewentualnie mógłby zaistnieć wtedy, gdyby były tylko same listy płac, nawet podpisane, a nie byłoby innych dokumentów będących podstawą ich powstania. Należy ponownie podkreślić, iż umowa o pracę (podobnie jak inne przedłożone dokumenty) nie potwierdza wysokości faktycznie wypłaconego wynagrodzenia, a dokonywanie ustaleń w tym zakresie w postępowaniu wznowieniowym jest niedopuszczalne, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Organ podkreślił, że okoliczność zatrudnienia przez Stronę pracowników w 2006r. znana była organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji ostatecznej. Przedmiotem badania w postępowaniu kontrolnym były już kopie wyciągów bankowych z banku A nr r-ku: "[...]" z lipca i sierpnia 2006r., z których wynika dokonywanie przez stronę wypłaty wynagrodzeń dla P. Z.. Ponadto strona nie przedłożyła żadnych dokumentów na wezwania z dni 12.10.2007r., 07.11.2007r., 25.02.2008r. odnośnie przedłożenia wszelkich posiadanych dowodów dotyczących kosztów osobowych zatrudnionych pracowników w tym m.in. listy płac. Organ II instancji przedstawił wyjaśnienia podatnika złożone do protokołu z dnia 02.06.2009r., włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia 09.05.2013r., nr "[...]" – str. 10 zaskarżonej decyzji (k.390 odwoławczych akt podatkowych). Wskazał, że w trakcie prowadzonej kontroli obejmującej prawidłowość naliczania, poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat należności od 01.10.2006r. do 31.12.2008r., w okresie od 05.06.2009r. do 12.08.2009r. przeprowadzono dowód z przesłuchań świadków będących pracownikami odwołującego się (P. Z., Al. K., T. S., C. E., K. J., R. T., M. C.). Żaden z przesłuchanych pracowników nie wskazał, iż listy płac sporządzane były na bieżąco, większość pracowników zeznała, że list płac nie było w ogóle. Część z nich podała, iż nie pamięta czy kwitowała odbiór wynagrodzenia. Pozostali zaś zeznali, iż odbiór wynagrodzenia kwitowali na kartce papieru lub w notesie. M. C. zeznał, iż "być może w styczniu 2007r. była lista płac dotycząca wynagrodzeń za 2006r.". W trakcie postępowania wznowieniowego w 2012 roku ponownie przesłuchano pracowników w charakterze świadków (M. C., T. S., J. O., K. J., R. T., J. P., T. Z., J. Ł.). Pracownicy ponownie zeznali, iż nie pamiętają czy kwitowali odbiór wynagrodzenia, ponadto wskazali, iż nie pamiętają kiedy złożyli podpisy widniejące na listach płac za miesiące październik, listopad i grudzień 2006r.. Oceniając powyższe organ wskazał na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21.04.2011r. sygn. akt l SA/Ol 60/11 i zauważył, że organy podatkowe nie mają obowiązku przyjmowania ustaleń zgodnych z interesem strony, w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na okoliczności inne niż wskazane przez podatnika. Podał, że złożenie przez stronę lub świadka oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, nie zwalnia organu od ich oceny i nie pozbawia organu prawa odmowy takim dowodom wiarygodności. Dowód taki, jak każdy inny, musi być poddany ocenie, w tym poprzez porównanie z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Na tle tych ustaleń Dyrektor IS uznał, że przedłożone listy płac zostały wytworzone na potrzeby postępowania wznowieniowego, a zatem nie stanowią nowych i istotnych dowodów, o których mowa w art. art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Wskazanie momentu powstania list płac dyskredytuje te dowody, bowiem nie obrazują (nie potwierdzają) one samej wypłaty wynagrodzenia. Podatnik sam jednoznacznie wypowiada się, że wynagrodzenia rzeczywiste były wyższe niż wynikające z list płac, czym podważa przedstawione dowody. Powyższe wynika z zeznań podatnika z dnia 16.02.2012r., gdy wprost oświadczył, że wynagrodzenia rzeczywiste były wyższe niż wynikające z list płac. Analizując zarzut, iż organ podatkowy "zaniża koszty osobowe przy ustalaniu podatku dochodowego, a następnie w innej decyzji te koszty zawyża, aby uzyskać większy podatek od wynagrodzeń PIT-4", organ odwoławczy podał, że dowody z przesłuchań strony i świadków przeprowadzonych w 2009r. oraz dokumenty przedłożone w trakcie kontroli podatkowej rozpoczętej w dniu 25.05.2009r. - nie istniały jeszcze na dzień wydania decyzji ostatecznej z dnia "[...]"2008r. i nie mogą mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Ustosunkowując się do zarzutu niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zasądzonej, wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 25 stycznia 2008r. sygn. akt "[...]", kary umownej w kwocie 19.683,38 zł organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z obowiązującą zasadą koszty powinny być potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powyższe oznacza, że koszty, które niewątpliwie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, mogą być zatem uwzględnione, nawet jeśli nie doprowadziły do osiągnięcia w tym roku podatkowym przychodu. Stąd też organ podatkowy l instancji słusznie uznał, iż koszty zasądzone wyrokiem z 2008r. nie mogą być rozpatrywane w kategorii kosztów poniesionych w roku 2006r.. Powoływanie się natomiast strony na postępowanie prowadzone przez organy podatkowe w stosunku do innego podatnika - firmy zarejestrowanej na żonę podatnika, organ odwoławczy uznał za nieznajdujące uzasadnienia na gruncie przedmiotowej sprawy. Wskazał, że organy podatkowe podejmują rozstrzygnięcia w oparciu o ustalony konkretny stan faktyczny, który jest odmienny w różnych sprawach. Każda sprawa traktowana jest indywidualnie, a wydane w indywidualnej sprawie rozstrzygnięcie, a zwłaszcza zawarte w nim stanowisko, nie przesądza o merytorycznej treści orzeczenia w innej, nawet pozornie podobnej sprawie. Powołując się na art. 210 § 4 O.p. Dyrektor IS uznał, że w uzasadnieniu decyzji organ l instancji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie, przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony. W uzasadnieniu kwestionowanej decyzji organ dokonał oceny całokształtu dowodów zgodnie z ich treścią, logicznie i spójnie, w granicach swobodnej oceny. W ocenie Dyrektora IS nie można więc zarzucić, że organ działał tak, aby stronie zaszkodzić. Dyrektor IS stwierdził natomiast, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji w nieprawidłowy sposób ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w 2006r.. W ww. decyzji wymiarowej z dnia "[...]"2008r. podjętej w postępowaniu zwykłym, Naczelnik US ustalił, że koszty uzyskania przychodów wynoszą 148.431,01 zł, na które składają się: remanent początkowy 32.433,00 zł, zakup materiałów budowlanych 88.676,55 zł, pozostałe wydatki 27.321,46 zł. Dyrektor IS stwierdził natomiast, że organ I instancji nie uwzględnił w swojej decyzji w kwocie remanentu początkowego wartości "robót w toku" w kwocie 31.933,00 zł. Organ ten uzasadniając powyższe, wskazał na przepis art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że przyjęte stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie - np. w wyroku NSA z dnia 24.04.2008r., sygn. akt II FSK 375/07 i w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 18.02.2010r., sygn. akt I SA/Bk 559/09. Naczelnik US nie wskazał nadto na przepis regulujący postępowanie wznowieniowe, który, zdaniem organu, uzasadniałby nieuwzględnienie w remanencie końcowym wartości robót w toku. Organ odwoławczy na tle powyższego uznał, że nowa wykładnia przepisów prawa nie jest podstawą do wznowienia postępowania. W jego ocenie nowa, odmienna wykładnia od dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie jest nową okolicznością faktyczną, niezależnie od tego przez jaki organ została dokonana, nawet wówczas, gdyby miała ona przymiot wykładni urzędowej. Organ II instancji stwierdził, że Naczelnik US zmieniając wysokość remanentu końcowego dokonał w istocie w tym zakresie ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Nie można bowiem w postępowaniu w trybie wznowieniowym dokonywać odmiennej wykładni przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pomniejszać koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej o wartość "robót w toku", nawet, jeżeli stanowisko to poparte zostało wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Remanent końcowy winien zatem uwzględniać również wartość "robót w toku". Mając zatem na uwadze wszystkie okoliczności sprawy oraz fakt, iż organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił przychód z działalności gospodarczej za 2006r. w kwocie 193.000,73 zł., Dyrektor IS stwierdził, że rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok przedstawia się w następujący sposób: -przychód z działalności gospodarczej 193.000,73 zł -koszty uzyskania przychodu 148.431,01 zł -dochód z działalności gospodarczej 44.569,72 zł -podstawa opodatkowania 44.570,00 zł -obliczony podatek dochodowy (art. 30c ust. 1) 8.468,30 zł -należny podatek dochodowy za 2006 rok 8.468,00 zł Organ II instancji podał treść art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 53a Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w związku z tym, iż odwołujący się nie złożył zeznania podatkowego za 2006r., jak również nie uiszczał w obowiązującym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, winien odprowadzić na konto organu podatkowego I instancji również odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek, obliczone na dzień 30.04.2007r.. Organ odwoławczy podał, że organ podatkowy I instancji przy obliczaniu tych odsetek wziął pod uwagę błędną kwotę przychodu za luty 2006r.. Kwoty tej nie zmniejszono o różnicę wartości robót dodatkowych wykonanych na rzecz Nadleśnictwa (4.660,93 zł). Zatem po dokonaniu przez organ odwoławczy prawidłowego obliczenia wynoszą one 1.714 zł., co przedstawił w formie tabeli na str. 14 decyzji (k. 388 akt podatkowych). Organ odnotował, że w dniu 11.03.2009r. uregulowano tytułem podatku dochodowego za 2006r. kwotę 3.583,70 zł, zaś tytułem odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek kwotę 1.676 zł. Stąd do zapłaty pozostaje kwota 4.884,30 zł (8.468 - 3583,70), która zgodnie z art. 51 § 1 O.p. jest zaległością podatkową. Organ odwoławczy podał, że wobec treści art. 53 § 1 § 3, § 4 i § 5 O.p. zaległość w kwocie 4.884,30 zł wraz z odsetkami naliczonymi od dnia 01.05.2007r. oraz kwotą 38 zł (1.714 - 1.676), stanowiącą odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek należy wpłacić na konto Urzędu Skarbowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji, oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania. Zarzucił decyzji naruszenie: I. art. 120 i art. 121 O.p. poprzez: 1. nieuwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodu kosztów wynagrodzeń za pracę podczas, gdy w decyzji określającej podatek ujęto kwotę 2.465 zł, 2. niezrozumienie istoty postępowania wznowieniowego, które ograniczając ponownie rozpoznanie sprawy w zakresie podstawy wznowienia, nie zwalnia organu podatkowego od ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, II. art. 180 i art. 181 O.p. przez traktowanie list płac jako jedynych dowodów mających potwierdzić koszty pracy, przy zupełnym pominięciu jako dowodu innych przedstawionych we wniosku o wznowienie postępowania, takich jak umowy o pracę, świadectwa pracy, podania o urlopy, zwolnienia lekarskie, oraz w przypadku ewentualnych wątpliwości zaniechanie przesłuchania świadków, co miało miejsce przy innych decyzjach organu I instancji. To samo dotyczy faktur i opłat ujętych w dostarczonym wydruku księgi przychodów i rozchodów, które nie były znane wcześniej urzędnikom skarbowym, a istniały w dniu wydania decyzji. III. art. 240 § 1 pkt 1 O.p. poprzez: 1. określenie po stronie przychodów rzekomego przychodu za pracę wykonywaną na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. J. 2 w O. na co nie było żadnej podstawy i co podnoszone było we wniosku o wznowienie postępowania, 2. naruszenie przez powyższe art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie opodatkowaniu podlegają dochody, a nie prace, których nie chce odebrać inwestor, 3. całkowitą ignorancję na fakt potwierdzenia przez sąd fałszywego dowodu na jakim opartą decyzję podatkową, a czym było wykazanie w protokole kontrolnym tzw. robót w toku na rzecz Nadleśnictwa, przez nie uwzględnienie w postępowaniu wznowieniowym załącznika, który jednoznacznie wskazywał na fałszywość dowodu, IV. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nieuwzględnienie bezspornych dowodów jak faktura i opłaty pocztowe za dany okres, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi podatkowemu, gdyż nie umieścił ich w swoich wyliczeniach, V. nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu zasądzonej kary umownej na rzecz Nadleśnictwa, która była nierozłącznie związana z uzyskanym przychodem za 2006r., poprzez co naruszono art. 22 ust. 5 przy przyjęciu jako podstawy orzeczenia art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W treści skargi skarżący podał, że sprawa dotyczy "wymyślonych podatków", w związku z czym organ I instancji doprowadził do zajęcia przyznanego mu odszkodowania. Czuje się pokrzywdzony, że Urząd Skarbowy zagarnął mu odszkodowanie "za represje, których dopuścili się wobec niego komunistyczni oprawcy". Powołał się na argumentację użytą w jego skardze na decyzję Dyrektora IS w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. po wznowieniu postępowania. W jego ocenie represyjne działania organów podatkowych wobec podatnika nadal trwają, o czym ma świadczyć: – utrzymanie na siłę dokonanego zajęcia odszkodowania i dokonanie dodatkowych zajęć komorniczych w sytuacji, gdy wiadomo, że podatek nie istnieje, – poziom merytoryczny zaskarżonej decyzji, bezczelność w manipulowaniu faktami, nieliczenie się z obowiązującym prawem w poczuciu pełnej bezkarności. Skarżący podniósł, że nieuwzględniono po stronie kosztów uzyskania przychodu kosztów robocizny w sytuacji, kiedy w decyzji określającej podatek dochodowy od wynagrodzeń za 2006r. wyliczono kwotę 2.465 zł. Nieuwzględniono również kosztów pracy pracowników pomimo, że zostały dostarczone wszystkie niezbędne dokumenty jak podpisane umowy o pracę, świadectwa pracy, zwolnienia lekarskie, podania o urlop i na podstawie tych dokumentów wyliczone listy płac. Strona nie wymaga, aby Dyrektor IS przeprowadził pełną merytoryczną weryfikację całej decyzji, tylko ustalił koszty pracy na podstawie dowodów nieznanych pracownikom prowadzącym postępowanie kontrolne i podatkowe. W jego ocenie wymaga tego art. 180 i 181 O.p. i całe orzecznictwo dotyczące postępowania wznowieniowego. Skarżący powołał się w tym miejscu na wyrok NSA z 26.10.1999r. sygn. akt IV SA 1739/97. Wskazał, że obowiązkiem Dyrektora IS jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy kosztów robocizny w zakresie przedłożonych dowodów. Ponadto nie ma znaczenia czy podatkowa księga przychodów i rozchodów, z której wydruk dołączono do wniosku o wznowienie postępowania, istniała w chwili wydawania decyzji, ponieważ sama w sobie nie jest ona dowodem. Skarżący podał, że dowodem są faktury i opłaty w niej zapisane, które istniały w chwili wydania decyzji, nieznane organom skarbowym, o czym wiadomo, że nie zostały one ujęte w materiałach kontrolnych i podatkowych. Podał, że należałoby dokonać weryfikacji tych materiałów. Trudno bowiem, aby skarżący dostarczał we wniosku o wznowienie postępowania wszystkie pokwitowania np. za opłaty pocztowe, które są bardzo małej wielkości. Ponadto skarżący uważa, że nie było żadnych podstaw do ujęcia kwoty 2 tys. zł za prace wykonane na rzecz wspólnoty mieszkaniowej przy ul. J. 2 w O.. Wszelkie rozważania na temat jaki dokument jest sfałszowany i czy wymaga to orzeczenia sądowego strona uważa za dywagacje, które nie mają w tym przypadku żadnego znaczenia. Strona uznaje za niedorzeczne, że "za przychód można liczyć kwotę, na co nie ma żadnych podstaw prawnych". Wskazuje, że przy robotach budowlanych, nawet jeśli nie jest dokonana zapłata i wystawiona faktura - musi istnieć przynajmniej protokół odbioru robót. Inaczej nie można mówić o jakimkolwiek przychodzie w kontekście art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku inwestor nie dość, że nie odebrał robót, to jeszcze pisemnie oświadczył, że nie jest zobowiązany do jakiekolwiek zapłaty za wykonaną usługę. Dokument ten znajduje się w aktach postępowania podatkowego. Powyższe skarżący uznaje za klasyczny przykład oparcia wyliczenia podatku na podstawie fałszywego dowodu. Ustawodawca nie mógł bowiem w ustawie, z uwagi na powagę materii, ująć w tworzonym akcie prawnym sytuacji, kiedy dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fikcyjne. W zakresie kary umownej zasądzonej na rzecz Nadleśnictwa w kwocie 19.683,38 zł skarżący powołał się na art. 22 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie kara umowna ma ścisły związek z uzyskanym przychodem i skutecznie zniwelowała kwotę jaką miał zapłacić jeszcze inwestor za wykonane, a nie opłacone prace. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b)ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz.270], powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Pierwszą przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego są fałszywe dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Może to się odnosić do każdego dowodu, który był istotny w sprawie, na przykład dowód z dokumentów, ze świadków, z opinii biegłych itd. W orzecznictwie sądowym panuje zgodność poglądów, iż w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy. I tak, na przykład WSA w Warszawie stwierdził, iż strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie (wyrok WSA z dnia 23 marca 2004 r., III SA 2545/02, LEX nr 113598). Natomiast w orzeczeniu z dnia 19 listopada 2009 r. WSA w Kielcach zauważał, że "oczywistość sfałszowania dowodu" dotyczy przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Są to sytuacje, gdy aby dostrzec fałsz, nieprawdę, nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów, wiedzy specjalistycznej. Ponadto zarzut wadliwości musi dotyczyć dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Sfałszowanie dokumentu może polegać na zamachu na jego autentyczność, tj. jego podrobieniu, przerobieniu lub poświadczeniu w dokumencie nieprawdy. Poświadczenie nieprawdy, fałsz intelektualny polega na potwierdzeniu okoliczności, które nie miały miejsca, lub też na ich przeinaczeniu lub zatajeniu (wyrok WSA w Kielcach, I SA/Ke 456/09, LEX nr 549789). Organ odwoławczy uznał, że podatnik nie przedłożył orzeczenia wydanego przez sąd stwierdzającego sfałszowanie dowodu - protokołu pokontrolnego z dnia 22.11.2007r. lub popełnienie przestępstwa. Ponadto rozważył czy w rozpoznawanej sprawie nie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 240 § 2 i 3 O.p.. Należy zgodzić się z oceną Organu, że brak było podstaw do uznania ww. protokołu kontroli za fałszywy. Protokół kontroli sporządzony na podstawie art. 290 o.p. nie mieści się w pojęciu aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Sądowa kontrola takiego protokołu jest dopuszczalna jedynie w ramach postępowania ze skargi, mającej za przedmiot rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, w której dokument ten został dopuszczony jako dowód. ( postanowienie NSA z dnia 17 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 60/14). W myśl art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przebieg kontroli podatkowej kontrolujący dokumentuje w protokole (§ 1 zd. 1). Protokół kontroli zawiera w szczególności: wskazanie kontrolowanego; wskazanie osób kontrolujących; określenie przedmiotu i zakresu kontroli; określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli; opis dokonanych ustaleń faktycznych; dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów; ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli; pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji; pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku (§ 2). W protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ustawy (§ 5). Z powyższego wynika, że protokół kontroli stanowi przede wszystkim opis przebiegu kontroli podatkowej (w art. 290 § 1 O.p. wprost wskazano, że kontrolujący w protokole "dokumentuje" przebieg kontroli podatkowej), z uwzględnieniem kolejnych czynności podejmowanych w ramach tej kontroli, zarówno po stronie organu, jak kontrolowanego. Protokół zawiera ustalenia faktyczne i wykryte w ramach kontroli uchybienia, a także ocenę prawną sprawy. Protokół nie dotyczy zatem wprost uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie jest aktem o charakterze władczym i rozstrzygającym w zakresie uprawnień lub obowiązków, o których mowa wyżej. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że nie można protokołowi pokontrolnemu zarzucić fałszu intelektualnego. Kwestionowanie stanu faktycznego i jego kwalifikacji prawnej dopuszczalne jest jedynie w ramach postępowania ze skargi, mającej za przedmiot rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie podatkowej. W postępowaniu podatkowym ten dokument został dopuszczony jako dowód. W związku z tym nie jest dopuszczalna ponowna ocena tego dowodu w sprawie o wznowienie postępowania. Z ustaleniami faktycznymi związana jest bowiem subsumcja przepisów prawa materialnego. Ta kwalifikacja prawna została dokonana w decyzji wymiarowej. W postępowaniu wznowieniowym Organ nie mógł dokonać odmiennej oceny dowodów, od tej która została dokonana w postępowaniu podatkowym. Piątą przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Powyższy zapis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01, Biul. Skarb. 2004, nr 3, s. 22). Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego" (wyrok WSA z dnia 22 IX 201r., sygn. akt I SA/Gd 446/10, LEX nr 602746). Sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. (obecnie także w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.), oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 123). Do spraw wszczętych w trybie nadzwyczajnym, jako nowych w stosunku do spraw już wcześniej zakończonych w zwyczajnym postępowaniu administracyjnym, należy stosować aktualny stan prawny, chyba że z istoty przepisów o wznowieniu postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji wynika konieczność oceny jej legalności wg unormowań obowiązujących w dacie jej wydania. Przy wznowieniu postępowania chodzi bowiem o sprawdzenie, czy w czynnościach procesowych - poprzedzających wydanie decyzji - doszło do naruszenia prawa sklasyfikowanego do jednej z przesłanek wznowienia postępowania, natomiast w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji - czy w samej decyzji zaistniał błąd skutkujący jej nieważnością. Tego rodzaju powrotu do stanu prawnego, obowiązującego przy wydawaniu decyzji w postępowaniu zwyczajnym, nie ma przy jej uchyleniu lub zmianie na podstawie art. 154 i 155 k.p.a., art. 2651 kodeksu celnego oraz art. 253 i 253a o.p., ponieważ chodzi tu wyłącznie o aktualny stan faktyczny sprawy i obowiązujące prawne przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji (wyrok NSA Warszawa z dnia 28 kwietnia 2004 r., GSK 7/04, LEX nr 150823). Nowa wykładnia przepisu prawa dokonana przez organ stosujący prawo nie jest nowym faktem ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania. Obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, nie mogą być uznane - w świetle art. 180 § 1 o.p. - za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe są zatem zobligowane do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2004 r., III SA 2512/02, LEX nr 113596). Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., przesłanką wznowienia postępowania jest m.in. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie, wobec czego sąd nie może organom tego prawa do oceny odebrać (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 1108/03, M. Pod. 2004, nr 8, s. 4). Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, Prz. Pod. 2004, nr 11, poz. 60). Odmienna, a nawet błędna ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania (wyrok WSA Warszawie z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt III SA 134/03, POP 2005, z. 3, poz. 61). Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, LEX nr 146074). Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 o.p., jednakże nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.) (wyrok NSA z dnia 11 października 2001 r., III SA 1224/00, POP 2002, z. 3, poz. 72). Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, LEX nr 145008). Nie można też zaakceptować Stanowiska Organu, który bez analizy merytorycznej odrzucił dowody, które zostały przedstawione w postępowaniu wznowieniowym, a które dotyczą kosztów pracy. Dyrektor IS stwierdził, że dokonana przez niego analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do niebudzącego wątpliwości wniosku, iż przedłożone jako nowe dowody: listy płac za miesiące od sierpnia 2005r. do grudnia 2006r., listy obecności za miesiące: wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r., umowy o pracę, świadectwa pracy zostały wytworzone na potrzeby postępowania wznowieniowego. Z takim podejściem nie można się zgodzić. Organ uznał, że przedłożone listy płac zostały wytworzone na potrzeby postępowania wznowieniowego, a zatem nie stanowią nowych i istotnych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ta ocena oparta została na podstawie takich okoliczności, że przedłożone listy płac zostały wytworzone na potrzeby postępowania wznowieniowego, a zatem nie stanowią nowych i istotnych dowodów, o których mowa w art. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej; do protokołu z dnia 02.06.2009r. (włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia 09.05.2013r., nr "[...]") Odwołujący wyjaśnił, iż "nie posiada list płac. ( ... ) Wynagrodzenia były wpłacane pracownikom do ręki ... listy płac nie były sporządzane ... " Natomiast do przesłuchania w charakterze strony z dnia 16.02.2012 r. B. O.zeznał, iż listy za koniec 2006 roku prowadzone były na bieżąco, natomiast z okresu wcześniejszego, czyli do września 2006 roku, były sporządzone po przeprowadzonej kontroli – str. 10 zaskarżonej decyzji i k. 255 – 260 akt post. wznow. - segregator); żaden z przesłuchanych pracowników (przesłuchania P. Z., Al. K., T. S., C. E., K. J., R. T., M. C.) nie wskazał, iż listy płac sporządzane były na bieżąco, większość pracowników zeznała, że list płac nie było w ogóle. Część z nich podała, iż nie pamięta czy kwitowała odbiór wynagrodzenia. Pozostali zaś zeznali, iż odbiór wynagrodzenia kwitowali na kartce papieru lub w notesie; dowody z przesłuchań strony i świadków przeprowadzonych w 2009r. oraz dokumenty przedłożone w trakcie kontroli podatkowej rozpoczętej w dniu 25.05.2009r. - nie istniały jeszcze na dzień wydania decyzji ostatecznej z dnia "[...]"2008r. i nie mogą mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie; umowa o pracę (podobnie jak inne przedłożone dokumenty) nie potwierdza wysokości faktycznie wypłaconego wynagrodzenia, a dokonywanie ustaleń w tym zakresie w postępowaniu wznowieniowym jest niedopuszczalne, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego; okoliczność zatrudnienia przez Stronę pracowników w 2006r. znana była organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji ostatecznej; przedmiotem badania w postępowaniu kontrolnym były już kopie wyciągów bankowych, z których wynika dokonywanie przez stronę wypłaty wynagrodzeń dla P. Z.; ponadto strona nie przedłożyła żadnych dokumentów na wezwania z dni 12.10.2007r., 07.11.2007r., 25.02.2008r. odnośnie przedłożenia wszelkich posiadanych dowodów dotyczących kosztów osobowych zatrudnionych pracowników w tym m.in. listy płac. Z takim podejściem nie sposób się zgodzić. Z przedstawionej analizy Organu podatkowego wynika, że skarżący nie przedstawił w postępowaniu podatkowym dowodów dotyczących poniesionych kosztów pracy. W związku z tym przedłożone dokumenty są nowymi dowodami. Te dowody są dowodami istotnymi, gdyż dokumentują one koszty pracy. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że zostały one "wytworzone" na potrzeby postępowania wznowieniowego. Przedstawione dowody dokumentujące koszty pracy są komplementarne. W związku z tym praktycznie nie ma możliwości ich odtworzenia, bez posiadania dokumentacji źródłowej. Ponadto bez ich weryfikacji nie można przyjąć, że ta dokumentacja jest fikcyjna. O tym, że ta dokumentacja jest autentyczna świadczą przywołane wcześniej zeznania skarżącego, przesłuchany w charakterze strony dnia 16.02.2012 r. B. O. zeznał, iż listy płac za koniec 2006 roku prowadzone były na bieżąco, natomiast z okresu wcześniejszego, czyli do września 2006 roku, były sporządzone po przeprowadzonej kontroli. Zupełnie inną kwestią jest ocena przedstawionego materiału dowodowego, czy jest on wiarygodny i czy w rezultacie można przyjąć, że skarżący poniósł koszty pracy, a które nie zostały uwzględnione w decyzji ostatecznej, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i zatrudniał pracowników, na podstawie umów o prace. Decyzją z dnia "[...]"2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności B. O. jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego we właściwym terminie organowi podatkowemu, podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiące od października do grudnia 2006 r., w łącznej wysokości 2.465 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia z dnia 21 marca 2013r., sygn. akt I SA/OI 1/13 w sprawie ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[..2.]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającej o wysokości należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że " W świetle materiału dowodowego niniejszej sprawy organy nie podważyły skutecznie twierdzeń strony skarżącej, iż przedstawione na etapie postępowania wznowieniowego dowody w postaci pokwitowanych przez pracowników list płac za miesiące od października do grudnia 2006r. istniały i nie były znane organowi podatkowemu w dacie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej" . W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący zatrudniał pracowników, z którymi zawarł umowy o pracę. Nie do podważenia jest też kwestia, że zatrudnionym pracownikom skarżący płacił wynagrodzenie. Natomiast wypłacane wynagrodzenia pozostało w związku przyczynowym z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Wydatki z tym związane były zatem kosztami podatkowymi, które nie zostało uwzględnione w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu wznowieniowym organy podatkowe skoncentrowały się na wykazaniu , że listy plac zostały "wytworzone" na potrzeby tego postępowania. Nie kwestionowały natomiast tego, że takie wydatki zostały poniesione. Wynika, to w sposób oczywisty z cytowanych wcześniej zeznań przesłuchanego w charakterze strony dnia 16.02.2012 r. skarżącego, który zeznał, iż listy za koniec 2006 roku prowadzone były na bieżąco, natomiast z okresu wcześniejszego, czyli do września 2006 roku, były sporządzone po przeprowadzonej kontroli. Fakt wypłaty wynagrodzeń potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego. W konsekwencji uprawniony jest wniosek, że skoro skarżący zatrudniał pracowników, to przedstawiona w postępowaniu wznowieniowym dokumentacja jest autentyczna i nie może być odrzucona bez merytorycznej analizy. Ta dokumentacja nie była przedstawiona wcześniej i nie była przedmiotem analizy w postępowaniu podatkowym. Z analizą merytoryczną powinna być związana ocena, czy wydatki wynikające z przedstawionych list płac są wiarygodne i czy mają potwierdzenie w dokumentacji źródłowej ( umowach o pracę, ewidencji czasu pracy, dokumentacji ZUS, pokwitowaniach odbioru wynagrodzeń, względnie przekazania ich na rachunek bankowy pracowników itp. ). Należy zwrócić uwagę na to, że ocena wiarygodności materiału dowodowego, dotyczącego kosztów pracy, może być powiązana z materiałem dowodowym, dotyczącym wywiązywania się przez skarżącego z obowiązków płatnika. Płatnicy są zobowiązani obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy. Mechanizm poboru zaliczek na podatek jest tak skonstruowany, że w sytuacjach typowych wysokość zaliczek na podatek będzie zbliżona do wysokości należnego podatku. W konsekwencji na postawie wpłaconych zaliczek możliwa będzie weryfikacja ponoszonych przez skarżącego wydatków na wynagrodzenia. W związku z tym istnieje możliwość weryfikacji materiału dowodowego, bez potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego, jak to określił Organ podatkowy w pełnym zakresie. Nie można ponadto innych dowodów, dotyczących kosztów pracy, analizować bez powiązania z całością materiału dowodowego przedstawionego w postępowaniu wznowieniowym. Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 O. p., gdyż Organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, że przedstawione dowody nie istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej. Nie można zgodzić się też z oceną Organu odwoławczego, że te nowe dowody nie mają cech istotności. Wypłacone wynagrodzenie jest kosztem uzyskania przychodu. Wadliwie Dyrektor IS przyjął, że ocena przedstawionych dowodów wymaga przeprowadzenia pełnej merytorycznej weryfikacji decyzji. Podkreślić należy, że w związku ze złożonym przez stronę wnioskiem o wznowienie, powinnością organów było dokładna analiza faktów płynących z przedstawionych dowodów. Postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, stanowiącym wyłom w zakresie zasady stabilności decyzji ostatecznych, podlega bowiem tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I SA/GL 576/08; LEX nr 488108). W kontekście tych rozważań należy stwierdzić, że Organ z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w rozumieniu art. 191 O.p., nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, który został przedstawiony w postępowaniu wznowieniowym. Bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego przedstawionego w postępowaniu wznowieniowym, dotyczącego kosztów pracy, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W konsekwencji nie można odeprzeć zarzutów skarżącego, że Organ naruszył przepisy prawa procesowego. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego, w pozostałym zakresie. Prawidłowe jest stanowisko Organu w przedmiocie oceny faktycznej i prawnej wyroku sądu cywilnego. Sądowa kontrola, dotycząca dowodów rozpatrzonych w zwykłym postępowaniu, jest dopuszczalna jedynie w ramach postępowania ze skargi, mającej za przedmiot rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, w której dokument ten został dopuszczony jako dowód. W związku z tym Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skarżącego. Prawidłowo Organ uznał, że skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z tym nie mógł jej przedstawić w postępowaniu wznowieniowym. Nie można też uznać zarzutów skarżącego odnośnie pominięcia w postępowaniu wznowieniowym innych wydatków. Należy wskazać, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. Kwalifikacja prawna danych wydatków odbywa się w postępowaniu podatkowym. Dotyczy to również uznania względnie pominięcia konkretnych wydatków. Sądowa kontrola, czy dana faktura względnie czy też wydatki bankowe, pozostają w związku przyczynowym z uzyskanym przychodem, dokonywana jest w ramach postępowania ze skargi, mającej za przedmiot rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, w której określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w tym postępowaniu skarżący nie wykazał, z jakich przyczyn Organ w postępowaniu podatkowym nie uwzględnił tych wydatków. Skarżący nie wykazał w tym postępowaniu, że te inne wydatki, na które powoływał się w skardze, pozostają w związku przyczynowym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W tym zakresie twierdzenia skarżącego są gołosłowne. Nie jest bowiem wystarczające do uznania takiego związku powołanie się na posiadania faktury, czy też druków pocztowych. Przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy. W konsekwencji Organ ustali na podstawie dowodów przedstawionych w postępowaniu wznowieniowym, czy i w jakiej wysokości skarżący poniósł koszty pracy, a które nie zostały przyjęte w postępowaniu wymiarowym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270) Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, a w oparciu o art. 152 p.p.s.a., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana (pkt II wyroku).