I SA/Ol 596/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca),, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 października 2016r. sprawy ze skarg B. J. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na lata 2011, 2012, 2013. 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 9.947 (dziewięć tysięcy dziewięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Trzema wyrokami z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 748/14, II FSK 749/14, FSK 750/14, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skarg kasacyjnych złożonych przez B.J. – C. i A.C. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 612/13, I SA/Ol 613/16, I SA/Ol 614/16, którymi oddalono skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011, 2012 i 2013, zaskarżone wyroki uchylił w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W uzasadnieniach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że decyzjami z dnia "[...]" Prezydent ustalił skarżącym wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2011, 2012 i 2013, przyjmując do podstawy opodatkowania budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1.854,50 m2 i grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 9.230 m2, położone w O. m.in. przy ul. "[...]". Rozstrzygnięcia te zostały oparte na danych zawartych w złożonych przez podatników korektach informacji z 3 stycznia 2012r. oraz 14 grudnia 2012r. oraz w piśmie z dnia 8 grudnia 2013r. Utrzymując w mocy te decyzje, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniach decyzji z dnia "[...]" powołało brzmienie przepisów art. 3 ust.1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.". W ocenie organu, z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nawet czasowe niewykorzystywanie nieruchomości przez przedsiębiorcę lub nawet wykorzystywanie na inne rodzaje działalności niż gospodarcza (np. socjalna) nie zwalnia przedsiębiorcy z płacenia podatku od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych. Organ podniósł, że należy odróżnić grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednakże, jak wskazał, w niniejszej sprawie sporne grunty oznaczone zostały w ewidencji gruntów symbolem Ba (tereny przemysłowe), co pozwalało zakwalifikować je jako podlegające podatkowi od nieruchomości. Wskazał, że z ewidencji działalności gospodarczej wynika, że A.C. prowadzi działalność gospodarczą pod adresem: "[...]". W sytuacji zatem, gdy jeden ze współposiadaczy jest przedsiębiorcą, wówczas opodatkowanie podatkiem od nieruchomości następuje według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 3 u.p.o.l.), także wówczas, gdy drugi ze współposiadaczy tej działalności nie prowadzi. Organ stwierdził ponadto, że skoro o związaniu nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej przesądza ich posiadanie przez przedsiębiorcę, to bez znaczenia pozostaje w sprawie, czy podatnicy faktycznie wykorzystywali sporny budynek i grunty w prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie. Dodał też, że nieruchomości zostały opodatkowane zgodnie ze złożonymi przez podatników informacjami na podatek od nieruchomości, a adres "[...]" jest miejscem wykonywania działalności gospodarczej. Końcowo odmówił uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 120, art. 122, art.124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe decyzje B.J. – C. i A.C. wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając im niezgodność z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a ust.1 pkt.3 u.p.o.l. Zdaniem skarżących, dokonując analizy przepisu art. 1a ust. 1 pkt.3 u.p.o.l., organ II instancji pominął, że spełnienie hipotezy normy prawnej zawartej w tym przepisie, tj. posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, wymaga wykazania przez organ, że dana nieruchomość jest elementem przedsiębiorstwa w rozumieniu definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego. Tylko w takich przypadkach można uznać, iż dana nieruchomość znajduje się we władaniu przedsiębiorcy. Poprzestanie jedynie na literalnym brzmieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt.3 u.p.o.l. prowadzi do naruszenia wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa, gdyż występowanie przez osobę fizyczną w dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej dla potrzeb podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżących, intencją ustawodawcy nie mogło być w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich należących do nich nieruchomości. Zatem okoliczność, czy nieruchomości wchodzą w skład majątku przedsiębiorcy powinna być wyjaśniona w toku postępowania odwoławczego. Niezasadne było przy tym wskazanie przez organ I instancji, że opodatkowania dokonano zgodnie ze złożoną przez podatników informacją, gdyż organ powinien rozważyć możliwość błędnego wypełnienia deklaracji. W uzasadnieniu tego stanowiska skarżący wskazali na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1239/12, oraz wyrok NSA z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1858/11. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedziach na skargi, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając skargi wyrokami z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 612/13, I SA/Ol 613/13 i I SA/Ol 614/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że z zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika właściwie jeden tylko warunek, jaki muszą spełniać przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie warunek ich posiadania przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1031/09, Sąd wskazał, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, i nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki został uzależniony tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie od wielkości rzeczywistych przychodów. Mając to na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż nieruchomość położona w O. przy ul. "[...]" opodatkowana powinna być najwyższą stawką podatku, albowiem związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy prawidłowo ustaliły zobowiązania podatkowe zgodnie z danymi wskazanymi przez strony w złożonych w dniu 3 stycznia 2012 r. i 14 grudnia 2012 r. korektach informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w których wyraźnie zaznaczono, iż nieruchomości te związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dopiero na etapie postępowania sądowego skarżący podnieśli, że organ podatkowy powinien zbadać, czy składając informacje na podatek od nieruchomości, nie popełnili oni błędu. Na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. pełnomocnik skarżących oświadczył, że korekty informacji za lata 2011 – 2013 dotyczące spornych nieruchomości i braku ich wykorzystania do działalności gospodarczej skarżący złożyli w sierpniu 2013 r. Odwołując się do przepisu art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że mając na uwadze informację w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 30 grudnia 2011 r. oraz informację z dnia 14 grudnia 2012 r., organ I instancji nie był zobligowany do sprawdzenia danych przedstawionych przez strony. To podatnicy odpowiadali za treść złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Skoro zaś deklarowali przedmiotowe nieruchomości jako związane z działalnością gospodarczą, taki też stan faktyczny przyjęły organy podatkowe. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a prowadząc postępowanie, nie naruszyły zasad postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie rozstrzygnięć. Uwzględniając wniesione przez skarżących skargi kasacyjne od powyższych wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 748/14, II FSK 749/14 i II FSK 750/14, uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz mający z nim związek zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA, przeprowadzona przez organy podatkowe i podzielona przez WSA wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie była prawidłowa zarówno na gruncie wykładni językowej, systemowej, jak i celowościowej. W uzasadnieniu tego stanowiska NSA wskazał, że zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca. Ponadto w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b. u.p.o.l. stawki podatku zostały uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Z argumentu z wykładni celowościowej wynikało natomiast, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze - jako osoby "prywatne" (w zakresie swojego majątku "prywatnego") oraz jako przedsiębiorcy. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej. Zdaniem NSA, znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych osoby fizycznej. Zdaniem NSA, istotne znaczenie dla wyniku sprawy miało ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest (była) faktycznie związana z działalnością gospodarczą. WSA nie uwzględnił również, że chociaż zgodnie z obowiązującymi przepisami osoby fizyczne co do zasady są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, to jednak organ podatkowy uprawniony jest do weryfikacji danych wykazanych przez podatnika, szczególnie, gdy sam podatnik kontestuje prawidłowość tych danych. Zatem obowiązkiem organu podatkowego pierwszej instancji było dokonanie odpowiednich ustaleń faktycznych, gdyż złożona deklaracja była tylko jednym z dowodów w sprawie. Jednocześnie NSA nie uwzględnił zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., uznając, że uzasadnienie wyroków WSA spełniało wymogi i standardy, o których stanowi ten przepis, tj. przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skargach zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Z pisma pełnomocnika skarżących z dnia 5 sierpnia 2016 r. wniesionego po przekazaniu akt sądowych WSA w Olsztynie i przedłożonych wraz z nim dokumentów (odpisu skróconego aktu zgonu z dnia "[...]", aktu poświadczenia dziedziczenia, protokołu z przyjęcia oświadczenia o przyjęciu spadku oraz protokołu dziedziczenia z dnia "[...]") wynika, że skarżący A.C. zmarł w dniu "[...]", a jego jedynym następcą prawnym jest żona B.J. – C. Na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 596/16, I SA/Ol 597/16 i sygn. akt I SA/Ol 598/16 i prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Ol 596/16. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem (§ 2). Sąd administracyjny nie załatwia sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia działalność organu administracji publicznej. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną sprawą. Zgodnie zaś z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przedmiotowe sprawy zostały przekazane do rozpoznania wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 748/14, II FSK 749/14 i II FSK 750/14, wydanymi na skutek skarg kasacyjnych skarżących, od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 612/13, I SA/Ol 613/13 i I SA/Ol 614/13. Wobec tego należy po pierwsze wskazać, że modyfikacji ulegają granice sprawy sądowoadministracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., ale również art. 183 § 1 p. p. s. a. (wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, Lex nr 238489). Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej. Po drugie, w zaistniałym stanie zastosowanie znajduje również art. 190 p.p.s.a. W świetle tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Wykładnia prawa, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ponownie rozpoznający sprawę sąd pierwszej instancji nie może dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Związanie wykładnią prawa dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak i organu administracji publicznej. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne. Ponadto zauważyć należy, że związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje także strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny orzeczenia sądu wyższej instancji stanowiłoby zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych wynikających z art. 176 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08, Lex nr 550070). W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie wykładnią prawa w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu oznacza, iż nie można formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz należy podporządkować się mu w pełnym zakresie. Określony powyżej obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż wskazuje się od niego odstępstwa, jednak mają one limitowany zakres. Przyjmuje się, że odstępstwo od wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (wyroki: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486, NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08, Lex nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05, Lex nr 190953), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny lub została podjęta uchwała, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (B.Gruszczyński w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka–Medek, Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 481; J.P.Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 420-421; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75). W tej sytuacji Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie mógł orzekać w granicach art. 134 i 135 p.p.s.a., z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmienne stanowisko Sądu stanowiłoby naruszenie art. 190 p.p.s.a., które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skutkując uchyleniem wyroku w przypadku jego zaskarżenia skargą kasacyjną. Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawy i nie znajdując podstaw do odstąpienia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 748/14, II FSK 749/14 i II FSK 750/14, zobowiązany jest przedstawioną tam wykładnię prawa przyjąć. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w latach 2011 – 2013, za związane z działalnością gospodarczą uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Sąd, będąc związany w aktualnym stanie sprawy oceną wyrażoną przez NSA we wskazanych wyżej wyrokach, stwierdził, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości, tj. jako nieruchomość związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie może decydować wyłącznie sam fakt jej posiadania przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą. Znaczenie ma bowiem również sposób, w jaki jest ona faktycznie wykorzystywana. Odwołując się do pozajęzykowych reguł wykładni prawa, nie można zasadnie wywodzić, że ustawodawca uniezależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą. Wynik dokonanej przez organ odwoławczy wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budzi zastrzeżenia również na gruncie wykładni językowej, skoro organ pominął, że w treści przepisu zawarto odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odwołując się z kolei do wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b. u.p.o.l. stanowi o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazuje to zatem, że stawki podatku zostały uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto, w świetle oceny prawnej zawartej w wyrokach NSA z dnia 28 kwietnia 2016 r., z uwagi na względy wykładni celowościowej uwzględnić należy, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie jako osoby "prywatne" oraz jako przedsiębiorcy, co uzasadnia rozróżnienie sytuacji prawnopodatkowej na tle przepisów u.p.o.l., gdyż nie sposób przyjąć, że intencją ustawodawcy było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich nieruchomości osoby fizycznej. W konsekwencji uznać należy, że znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy oraz jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza jej ujęcie w ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Warunków takich nie spełnia nieruchomość przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych osoby fizycznej. W niniejszej sprawie, organ odwoławczy z naruszeniem przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyjął, że dla uznania przedmiotów opodatkowania za związane z działalnością gospodarczą, przedmioty te powinny spełniać wyłącznie warunek ich posiadania (własności) przez przedsiębiorcę. W świetle zaś przedstawionej powyżej wykładni tego przepisu, konieczne było ustalenie, czy nieruchomość była w badanym okresie faktycznie związana, w sposób opisany wyżej, z działalnością gospodarczą prowadzoną przez A.C. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń. Ograniczał się on w istocie do złożonych przez podatników informacji na podatek od nieruchomości oraz ich korekt, w których podatnicy sami określili nieruchomości jako związane z działalnością gospodarczą. Tymczasem były to dowody, które w związku z argumentacją podatników o popełnieniu błędu w ich treści, wymagały weryfikacji przez organ w toku postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, działanie organu odwoławczego nie odpowiadało prawu. Decyzje o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji zostały wydane przedwcześnie, bez dostatecznej analizy okoliczności sprawy, z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z których wynika obowiązek organów do podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. Uwzględniając powyższą ocenę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy dokona weryfikacji twierdzeń podatników o popełnieniu błędu w treści informacji na podatek od nieruchomości. W tym celu ustali, czy nieruchomości położone w O. przy ul. "[...]" należały do majątku prywatnego podatników i zostały przeznaczone na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych, czy też należały do majątku związanego z prowadzoną przez A. C. działalnością gospodarczą. Ustaleń tych dokona na podstawie analizy ewidencji środków trwałych oraz w dalszej kolejności – w razie potrzeby – na podstawie innych czynności wyłaniających się w toku ponownie prowadzonego postępowania. Postępowanie to organ powinien przeprowadzić z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, a następnie umotywować wszelkie istotne motywy rozstrzygnięcia oraz odnieść się do zarzutów odwołania, stosownie do wymogu określonego w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uznając zatem za zasadne zarzuty skargi dotyczące art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153).