I SA/Ol 597/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2017r. sprawy ze skargi K. W.-K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. I. oddala skargę, II. nakazuje zwrócić na rzecz skarżącej kwotę 155 (sto pięćdziesiąt pięć) zł od Skarbu Państwa – kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, tytułem nadpłaconego wpisu sądowego I SA/Ol 597/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania K. W. (zwanej dalej: "stroną", "skarżącą"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia "[...]" określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2011r. w wysokości 16.150 zł. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia, w dniu 4 sierpnia 2011r., lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. "[...]". Organ ustalił, że aktem notarialnym Rep. "[...]" strona dokonała odpłatnego zbycia opisanego lokalu mieszkalnego za cenę 170.000 zł. Spółdzielcze własnościowe prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego strona nabyła na podstawie przydziału lokalu mieszkalnego z dnia 20 grudnia 1989r. wspólnie z byłym mężem R. K.. W dniu 16 września 2010r. R.K. darował synowi K. K. przysługujący mu udział w ww. prawie do lokalu. Następnie, w dniu 7 października 2010r., ustanowiona została odrębna własność opisanego lokalu mieszkalnego wraz z przeniesieniem jego własności na rzecz strony i K.K. w udziałach po ½ części. W dniu 28 stycznia 2011r. syn darował stronie przysługujący mu udział w ww. lokalu mieszkalnym. Organ I instancji stwierdził, że przychód ze sprzedaży udziału wynoszącego ½ części ww. lokalu mieszkalnego, nabytego w dniu 28 stycznia 2011r. podlega opodatkowaniu, gdyż nie zostały spełnione warunki do zwolnienia, wynikające z art.21 ust.1 pkt 131 i ust.25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., nr 51, poz.307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). W ustawowym terminie (do końca 2013r.) strona poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe lecz w tym okresie nie nabyła własności nowego lokalu mieszkalnego. Nabycie to nastąpiło dopiero w dniu 3 czerwca 2015r. W odwołaniu od opisanej decyzji zarzucono błędną interpretację art.21 ust.25 pkt 1 lit.a w zw. z art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podkreślono, że istotą ulgi jest wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem strony, powołany przepis nie określa w jakim terminie ma dojść do formalnego nabycia lokalu mieszkalnego. Sama wpłata pieniędzy na konto dewelopera w terminie 2 lat i rzeczywiste zawarcie umowy nabycia lokalu w terminie późniejszym, wyczerpuje prawo do zwolnienia od podatku dochodowego. Tym samym strona spełniała warunki do tego zwolnienia. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołał treść art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c, art.30e ust.1, 2, 4, 5 i 7 art.19 ust.1, art.22 ust.6d i 6e, art.21 ust.1 pkt 131 i ust.25 pkt 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. W dniu 30 listopada 2010r. strona zawarła umowę przedwstępną z M. U., dotyczącą sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. "[...]" w stanie surowym oraz pomieszczenia przynależnego, za cenę netto 332.000 zł. Według §5 tej umowy zapłata ceny nastąpi w 9 ratach począwszy od dnia 31 stycznia 2011r. do dnia 15 stycznia 2015r. Organ ustalił, że w latach 2011-2013 strona poniosła wydatki, udokumentowane fakturami VAT, w łącznej kwocie 171.608,60 zł, w tym 86.400 zł z tytułu zaliczki na poczet kupna mieszkania oraz 85.208,60 zł z tytułu zakupu usług i materiałów. Strona nabyła ww. lokal na podstawie umowy z dnia 3 czerwca 2015r. (akt notarialny Rep. A "[...]"), za cenę 361.887,77 zł. Kwotę 334.599,99 strona zapłaciła zgodnie z umową przedwstępną z dnia 30 listopada 2010r., a kwotę 27.287,78 zł zobowiązała się zapłacić najpóźniej do dnia 31 sierpnia 2015r. Ponadto organ podkreślił, że zwolnienie przewidziane w art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., jak każde odstępstwo od zasady, musi być interpretowane ściśle. W związku z tym tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w tym przepisie, a szczegółowo opisane w art.21 ust.25 u.p.d.o.f., uprawnia do zwolnienia z opodatkowania. Przepis art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu z opodatkowania zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Musi mieć miejsce nabycie, skutkujące przeniesieniem prawa własności, a czynności te muszą być dokonane najpóźniej przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Przeznaczenie przez stronę, w ustawowym terminie, przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, na poczet kupna lokalu mieszkalnego, do którego nie posiadała w tym czasie prawa własności, nie wypełnia dyspozycji realizacji własnego celu mieszkaniowego, określonego w art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Spełnienie celu warunkującego skorzystanie z ww. zwolnienia nastąpiło bowiem po upływie terminu określonego w ww. przepisie. Przeniesienie własności nieruchomości (jej nabycie przez stronę) nastąpiło poprzez podpisanie aktu notarialnego Rep. "[...]" z dnia 3 czerwca 2015r. Organ zaznaczył, że wprawdzie pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. można rozumieć szeroko, ale należy mieć na względzie, że w art.21 ust.25 zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Zawarcie zaś przedwstępnej umowy nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Łączne odczytywanie ww. przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art.30e ustawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z przyjętą przez ten Sąd linią orzeczniczą, wydatki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia, określonego ww. przepisem, należy uznać za poniesione na cele mieszkaniowe pod warunkiem uzyskania prawa własności nieruchomości przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Stronie nie przysługuje przedmiotowe zwolnienie, gdyż dokonała nabycia innej nieruchomości po upływie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Za prawidłowe uznał organ odwoławczy określenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 85.000 zł oraz wysokość podatku dochodowego z tego tytułu w kwocie 16.150 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła zaskarżonej decyzji błędną interpretację art.21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust.25 pkt 1 u.p.d.o.f., w szczególności pominięcie ostatniego zdania art.21 ust.1 pkt 131. W związku z powyższym wniosła o zmianę decyzji i ustalenie, że w stanie faktycznym sprawy brak jest obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od sprzedanego udziału w nieruchomości, gdyż kwotę uzyskaną ze sprzedaży przeznaczyła w całości na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, w szczególności zakup innego lokalu mieszkalnego. Zdaniem skarżącej, istotą uregulowania była wola podatnika i cel wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Orzecznictwo sądów i poglądy doktryny nie są w tym przedmiocie jednolite. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Kwestią sporną jest możliwość skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, zawarcie przedwstępnej umowy z deweloperem i wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania w terminie dwóch lat oraz nabycie lokalu mieszkalnego po tym terminie spełnia przesłanki wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Organy podatkowe natomiast zajęły stanowisko, zgodnie z którym warunkiem skorzystania z opisanego zwolnienia jest nabycie lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu według stawki 19% (art.30e ust.1 u.p.d.o.f.). Może on jednak podlegać zwolnieniu z opodatkowania stosownie do art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, dochody m.in. z odpłatnego zbycia nieruchomości są wolne od podatku dochodowego, w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. W art.21 ust.25 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazano jakie wydatki uważa się za poniesione na cele, o których mowa w powołanym ust.1 pkt 131. Wśród tych wydatków wymieniono wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art.21 ust.25 lit.a). Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach, w których dokonywał interpretacji powołanych wyżej przepisów zajął stanowisko, zgodnie z którym warunkiem zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest definitywne nabycie lokalu przed upływem przewidzianego w tym przepisie terminu. Wskazał, że art.21 ust.25 u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których mowa w ust.1 pkt 131 należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, a zatem tylko takie nabycie, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowym podatnika może skutkować zwolnieniem. Pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Zawarcie przedwstępnej umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2016r., sygn. akt II FSK 2320/14, z dnia 21 października 2016r., sygn. akt II FSK 2840/14, z dnia 21 marca 2017r. sygn. akt II FSK 321/15, publ. CBOSA). Powołany pogląd Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie w pełni podziela. W konsekwencji powyższego, stanowisko organów podatkowych obu instancji uznać należy za prawidłowe. Pomimo wydatkowania przez skarżącą w ciągu dwóch lat od końca roku 2011 (rok, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego) łącznej kwoty 171.608,60 zł (w tym 86.400 zł z tytułu zaliczki na poczet kupna mieszkania oraz 85.208,60 zł z tytułu zakupu usług i materiałów) nie został spełniony powyżej opisany warunek ustawowy, bowiem nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło dopiero w dniu 3 czerwca 2015r. Zaznaczyć przy tym jednocześnie należy, że umowa przedwstępna z dnia 30 listopada 2010r. została zawarta w zwykłej formie pisemnej. Zgodnie natomiast z art.158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Komentowany przepis przewiduje zatem zarówno dla umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, jak i dla umowy przenoszącej jej własność, wymóg formy aktu notarialnego. Czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna (art.73 §2 zd.1 Kodeksu cywilnego). Reasumując, dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w przewidzianej prawem formie aktu notarialnego, skarżąca nabyła nieruchomość (lokal mieszkalny). Nastąpiło to jednakże po upływie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Mając na względzie wszystkie przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę jako nieuzasadnioną.