I SA/Ol 607/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 18 października 2022r., nr SKO.53.801.2022 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz skarżącego A. L. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. L. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 18 października 2022 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że działając na podstawie art. 55 § 2, art. 62 § 1, § 1a i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", Prezydent Olsztyna postanowieniem z 22 kwietnia 2022 r. zaliczył dokonaną 15 listopada 2021 r. wpłatę podatnika w kwocie 22.915 zł na poczet I raty podatku od nieruchomości za 2004 r. (należność główna 3.827,32 zł i odsetki za zwłokę 5.998 zł), II raty podatku od nieruchomości za 2004 r. (należność główna 5.094,34 zł i odsetki za zwłokę 7.983,74 zł) oraz kosztów upomnienia (11,60 zł). W uzasadnieniu postanowienia organ przedstawił stan zaległości podatkowych strony oraz podał, że w wpłatę, w której tytule przelewu wskazano: "DECYZJA NR R.472.2021 NR KARTOTEKI: RF/220006 ZNAK SPRAWY: PL.3127.472.202.RATA IV", zaliczył na poczet zobowiązań o najwcześniejszych terminach płatności zgodnie z regułą określoną w art. 62 § 1 O.p. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 62 § 1 O.p. i wniósł o uchylenie postanowienia. Ponadto wniósł o zobowiązanie organu do włączenia do akt sprawy kopii wszystkich potwierdzeń wpłat dokonanych w okresie od stycznia 2014 r. do dnia wniesienia zażalenia oraz rozliczeń poszczególnych wpłat dokonanych w ww. okresie. Wniósł również o zobowiązanie organu do prawidłowego rozliczenia wpłat zgodnie z art. 62 § 1 O.p. w ww. okresie, a także o zobowiązanie organu do naprawy wyrządzonych szkód i wypłaty stosownego odszkodowania oraz zlecenie organom kontrolującym całościowej kontroli organu podatkowego w kierunku stosowania art. 62 § 1 O.p. i ukaranie osób ponoszących odpowiedzialność za wskazane nieprawidłowości. W uzasadnieniu zażalenia podatnik podał, że w sposób niebudzący wątpliwości wskazał opłacane zobowiązanie podatkowe, a organ samowolnie i wbrew obowiązującym przepisom rozliczył wpłatę według swojego uznania. Podniósł też, że w uzasadnieniu postanowienia są wykazane zobowiązania podatkowe, które zostały już dawno opłacone. W związku z tym wniósł o skontrolowanie wszystkich jego wpłat od stycznia 2014 r. do dnia wniesienia zażalenia. Przekazując zażalenie organowi odwoławczemu, w piśmie z 17 czerwca 2022 r. organ pierwszej instancji wskazał, że błędnie naliczył odsetki za zwłokę do 26 lipca 2018 r. zamiast do 10 lipca 2018 r., bowiem przy obliczaniu tego terminu błędnie uwzględnił dzień, w którym podatnik został poinformowany o zastosowaniu środka egzekucyjnego (25 lipca 2018 r.) zamiast dnia zastosowania tego środka (9 lipca 2018 r.). W związku z tym organ pierwszej instancji wniósł o uchylenie postanowienia. Postanowieniem z 18 października 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 62 O.p., w przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, tj. rodzaju podatku, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i literaturze (wyrok NSA z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 390/21; L. Etel. Ordynacja podatkowa. Komentarz. WKP 2022). W konsekwencji organ stwierdził, że jeżeli podatnik nie opłacił I i II raty podatku od nieruchomości za 2004 r., to mimo wskazania, że oczekuje on zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet IV raty podatku od nieruchomości za 2021 r., organ miał prawo zaliczyć tę wpłatę na zobowiązania wcześniejsze. Następnie odwołując się do brzmienia art. 55 § 2 O.p. normującego zasadę proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na poczet kwoty zaległości podatkowej i kwoty odsetek za zwłokę, organ odwoławczy podniósł, że z zaskarżonego postanowienia nie wynika, w jaki sposób zostały obliczone odsetki za zwłokę i jakie terminy przyjęto do ich obliczenia. Zdaniem organu odwoławczego, brak uzasadnienia w tym względzie uniemożliwia weryfikację prawidłowości rozdzielenia wpłaty na należności główne i odsetki za zwłokę, co dostrzegł sam organ pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie postanowienia. W skardze na powyższe postanowienie strona, wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., co doprowadziło do naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji z niewłaściwych przyczyn, nieuwzględniających zarzutów podnoszonych przez stronę i z naruszeniem przepisów art. 62 § 1 oraz art. 70 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej przedstawił stan sprawy oraz zreasumował, że nie sposób się zgodzić z zaskarżonym postanowieniem. W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie organu, niewątpliwie dostrzeżone wady postanowienia organu pierwszej instancji usprawiedliwiały wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego. Niemożliwa była weryfikacja prawidłowości zaliczenia dokonanego postanowieniem organu podatkowego. Wskazano ponadto, że zobowiązania za lata 2003-2006 zostały zabezpieczone hipoteką przymusową, a zatem nie mogły wygasnąć na skutek przedawnienia. Podatnik nie przedstawił przy tym dowodów, że wygasły one wskutek zapłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową kwestią była ocena zasadności wydania przez organ odwoławczy postanowienia kasacyjnego wydanego na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. Stosownie do art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając na uwadze kasacyjny charakter badanego rozstrzygnięcia, zwrócić należy uwagę, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; orzeczenie to, podobnie jak inne orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia, jest dostępne na stronie CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zastosowanie rozstrzygnięcia kasacyjnego przez organ odwoławczy jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy spełnione są przesłanki w nim wymienione, czyli gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie braki w tym zakresie nie mogą zostać wyeliminowane w drodze zastosowania przez organ odwoławczy trybu przewidzianego w art. 229 O.p., tj. poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego (własnego lub zleconego organowi pierwszej instancji). Postanowienie wydane w trybie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jego istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiego postanowienia, kontrola sądowa dotyczy wyłącznie spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z ww. przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego. Dokonując kontroli postanowienia kasacyjnego, sąd powinien ocenić, czy organ odwoławczy nie przekroczył uprawnień określonych w art. 233 § 2 O.p. Rozstrzygnięcie wydane na podstawie tego unormowania ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, cofa sprawę na etap postępowania przed organem pierwszej instancji (wyroki NSA: z 25 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3206/17; z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3422/18). Jak wynika przy tym z treści art. 233 § 2 zd. 2 O.p., rozstrzygnięcie kasacyjne wymaga wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że w zasadniczej części rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji dotyczącej zaliczenia na podstawie art. 62 § 1 O.p. wpłaty podatnika na poczet zaległości podatkowych z tytułu I i II raty podatku od nieruchomości za 2004 r. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażając w tym zakresie niedopuszczalną w ramach postanowienia kasacyjnego ocenę merytoryczną. Natomiast istnienie przesłanek z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy powiązał wyłącznie z brakami uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji w zakresie sposobu obliczenia kwoty odsetek za zwłokę od ww. zaległości, zwłaszcza w kontekście okoliczności dotyczących ustalenia daty końcowej naliczania odsetek za zwłokę wskazanych przez sam organ pierwszej instancji w piśmie przekazującym zażalenie z 17 czerwca 2022 r. Zdaniem Sądu, niewątpliwie kwestia przyjętej przez organ pierwszej instancji metody obliczenia kwoty odsetek za zwłokę wymagała ponownego zweryfikowania. Jednocześnie należało mieć jednak na uwadze, że odsetki za zwłokę nie są samodzielnym świadczeniem, lecz mają charakter akcesoryjny względem zaległości podatkowej, a więc ocena prawidłowości przyjętej przez organ pierwszej instancji kwoty odsetek za zwłokę winna być poprzedzona przede wszystkim oceną organu odwoławczego, czy zaległości podatkowe, na poczet których dokonano zaliczenia, istnieją i w jakiej wysokości. Podkreślenia bowiem wymaga, że w toku postępowania skarżący w swych zarzutach przeciw treści postanowienia organu pierwszej instancji podnosił kwestię nieistnienia zaległości podatkowych, na poczet których dokonano zaliczenia wpłaty. Wskazywał on bowiem na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych wskutek zapłaty. Organ odwoławczy zaś, nie odnosząc się do tego stanowiska skarżącego, nie dokonał w uzasadnieniu skarżonego postanowienia oceny co do zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego w kontekście tego, czy materiał ten umożliwiał weryfikację istnienia zaległości podatkowych. Pomimo braku takiej weryfikacji, organu odwoławczy zajął natomiast w uzasadnieniu postanowienia kasacyjnego merytoryczne stanowisko co do prawidłowości zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 62 § 1 O.p. W związku z tym wskazania wymaga, że organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko poprzez wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji (wyrok WSA w Lublinie z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 353/20). W wyroku z 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10, NSA wskazał, że w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 O.p. odnoszą się do tego pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym stan faktyczny sprawy nie jest znany, nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, skoro wyłącznym powodem i uzasadnieniem wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego, to w tak rozumianych podstawach nie mieści się wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy (wyrok NSA z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08). Dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy, uchylając postanowienie w całości i przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ma obowiązek powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia. Postanowienie wydane na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. nie może odnosić się do zasadności wartości merytorycznej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok NSA z 1 marca 2012 r., II FSK 1675/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 czerwca 2013 r., I SA/Bd 263/13). Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej (wyrok NSA z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08). Wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone poprzez wskazanie, jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Oceniając zatem zaskarżone postanowienie przez pryzmat przepisu art. 233 § 2 O.p. i powyższych poglądów, które Sąd w całości podziela, należało stwierdzić, że postanowienie to zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wyżej wskazano, uchylając postanowienie organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p., organ odwoławczy nie mógł odnosić się do zasadności wartości merytorycznej części rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji dotyczącego zaliczenia wpłaty podatnika na poczet I i II raty podatku od nieruchomości za 2004 r. Organ odwoławczy nie mógł czynić żadnych ocen ani zajmować stanowiska przesądzającego o wyniku sprawy, a tak postąpił w niniejszej sprawie, dokonując oceny zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisu art. 62 § 1 O.p. co do prawidłowości dokonania zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności. W uzasadnieniu wskazał on bowiem wprost, że jeżeli skarżący nie opłacił I i II raty podatku od nieruchomości za 2004 r., to mimo wskazania, że oczekuje on zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet IV raty podatku od nieruchomości za 2021 r., organ podatkowy miał prawo zaliczyć tę wpłatę na zobowiązania wcześniejsze (k. 41 akt adm. verte). Tym samym organ wyraził w uzasadnieniu postanowienia pogląd prawny w zakresie prawa materialnego. W ocenie Sądu, w zakresie, w jakim organ stwierdził prawidłowość zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisu art. 62 § 1 O.p., w sposób oczywisty wykraczało to poza unormowanie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. Ponadto, zdaniem Sądu, ocena ta była w sprawie przedwczesna, bowiem dopiero przedstawienie przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na ocenę istnienia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia, a także ich ewentualnej wysokości, umożliwi ocenę prawidłowości zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów art. 55 § 2, art. 62 § 1, § 1a i § 4 O.p. Podkreślenia wymaga, że w postanowieniu organu pierwszej instancji wskazano szereg zaległości podatkowych strony, co do których nie przedstawiono jednak ustaleń dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo ewidentnego upływu nominalnego terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. (najstarsza dochodzona przez organ zaległość dotyczy I raty podatku od nieruchomości za 2004 r.). Nie ulega przy tym wątpliwości, że jeżeli organy podatkowe uważają, że określone zobowiązanie, pomimo upływu stosownego czasu, nie uległo przedawnieniu i na jego poczet może być zaliczona wpłata, mają obowiązek wskazać zdarzenia, z których takie wnioski wysnuwają i dowody na ich wystąpienie, a nie przerzucać w tym zakresie obowiązki na podatnika (wyrok NSA z 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 797/09). Dokonanie zaliczenia wpłaty podatnika jest bowiem możliwe wyłącznie na poczet takiej zaległości podatkowej, która nie uległa przedawnieniu. Wynika to stąd, że stosownie do art. 62 § 4 O.p. dokonana wpłata podlega zaliczeniu, w regulowanym przez ten przepis trybie, na poczet "zaległości podatkowej", którą zgodnie z art. 51 § 1 O.p. jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zatem organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej, jeśli uprzednio zobowiązanie podatkowe, z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności, wygasło z powodu przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło (z uwagi na przedawnienie) nie może być mowy o "zaległości podatkowej", na poczet której następuje zaliczenie dokonanej wpłaty i w konsekwencji (ponowne) wygaśnięcie tego samego zobowiązania podatkowego. Analogicznie powyższą argumentację należy odnieść do wygaśnięcia zobowiązania w przypadku dokonania wpłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), do której to okoliczności skarżący odwołał się w niniejszej sprawie, a która to nie została przeanalizowana przez organ. Reasumując, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy trafnie zidentyfikował, że wystąpiła konieczność wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego, niemniej zasadny był zarzut skargi dotyczący uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji z niewłaściwych przyczyn, bez uwzględnienia argumentacji strony dotyczącej nieistnienia zaległości podatkowych, na poczet których dokonano zaliczenia jej wpłaty. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ odwoławczy ocena co do prawidłowości dokonanego zaliczenia na zaległości podatkowe o najwcześniejszym terminie płatności była niedopuszczalna z uwagi na brak stosownych ustaleń postępowania co do istnienia tych zaległości na dzień dokonania wpłaty podatnika, a po wtóre z uwagi na brak możliwości wyprowadzenia takiej oceny w rozstrzygnięciu kasacyjnym. Uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi powoduje, że organ odwoławczy nie był uprawniony do merytorycznej weryfikacji prawidłowości dokonanego zaliczenia, a jedynie powinien był ograniczyć się do wskazania kwestii wymagających zbadania przez organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy nie mógł zatem czynić żadnych ocen ani zajmować stanowiska przesądzającego o jej wyniku. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 233 § 2 O.p. Naruszenie tego przepisu mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy pomimo wydania prawidłowego rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym, organ dokonał w nim jednocześnie oceny materialnoprawnej w kwestii prawidłowości dokonanego zaliczenia na poczet zaległości z tytułu I i II raty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Z uwagi zaś na kasacyjny charakter zaskarżonego postanowienia, przedwczesnym byłoby odnoszenie się na tym etapie postępowania do pozostałych zarzutów skargi, w tym przede wszystkim dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 62 § 1 i art. 70 § 1 O.p. Kwestie te będą mogły być poddane ocenie dopiero po zebraniu przez organy pełnego materiału dowodowego w sprawie i jego całościowej analizie w kontekście zasad zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowych unormowanych w przepisach O.p. Dopiero postanowienie, jakie zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego, będzie mogło zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika (wyroki NSA: z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2616/14; z 21 lutego 2103 r., sygn. akt I FSK 558/12; z 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 750/10; z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1248/14; z 18 stycznia 2005 r., sygn. akt GSK 970/04). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy powinien mieć na względzie, że w sprawie zaistniały podstawy do wydania postanowienia na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p., jednakże orzeczenie wydane na podstawie tego przepisu nie może zawierać oceny prawnej w zakresie zastosowania prawa materialnego. Dodatkowo organ uwzględni, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych powinno być poprzedzone zebraniem materiału dowodowego potwierdzającego istnienie na dzień wpłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i ich wysokość. Ponadto organ weźmie pod uwagę, że prawidłowo sformułowana sentencja postanowienia wydanego na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. powinna określać zobowiązanie organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia sprawy, gdyż w zaskarżonym postanowieniu tę cześć rozstrzygnięcia pominięto, rozstrzygając jedynie o uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259) orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia w punkcie 1. sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w pkt 2. sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy. Na zasądzone na rzecz strony skarżącej koszty złożyły się: wpis sądowy od skargi - 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony - 480 zł stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).