I SA/Ol 608/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2023 r. sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2022r., nr 0110-KSI2-2.441.44.2022.2.KT w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę T. Z. (dalej jako strona, wnioskodawca, skarżący), zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ) o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS). We wniosku strona wskazała, że jego przedmiotem jest usługa - poz. 52, klasyfikacja według której przedmiot wniosku ma zostać zaklasyfikowany: Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) - poz. 54. Wnioskodawca co do zasady świadczy usługi doradztwa podatkowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Począwszy od połowy roku 2020 podjął jednak inną działalność, której dotyczy niniejszy wniosek. Działalność objęta niniejszym wnioskiem polega na: pozyskaniu praw/przygotowaniu dokumentacji niezbędnej do budowy farm fotowoltaicznych oraz ich sprzedaży inwestorom zainteresowanym budową takiej farmy. Usługi świadczone przez wnioskodawcę polegają w szczególność na: 1. Zabezpieczeniu nieruchomości: wyszukanie nieruchomości spełniającej warunki do budowy farmy fotowoltaicznej - co do zasady nieruchomości rolne/grunty o klasie bonitacyjnej VI, V, VI, położone poza terenami objętymi jakąkolwiek formą ochrony przyrody, znajdujące się w pobliżu linii energetycznych średniego napięcia, przewidziane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na budowę odnawialnych źródeł energii lub w przypadku braku planu rokujące uzyskanie pozytywnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu; zawarcie długoletniej umowy dzierżawy z właścicielem zidentyfikowanej nieruchomości, przewidującej budowę farmy fotowoltaicznej. 2. Uzyskanie dla inwestycji w postaci farmy fotowoltaicznej na zabezpieczonej nieruchomości decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, o której mowa w art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko, (tj. Dz. U. z 2021 poz. 2373). W celu uzyskania w/w decyzji wnioskodawca opracowuje wniosek o wydanie decyzji, w tym w szczególności tzw. "Kart Informacyjnych Przedsięwzięcia" o której mowa w art. 62a w/w ustawy. Karta informacyjna przedsięwzięcia zawiera podstawowe informacje o planowanym przedsięwzięciu, w szczególności dane o: rodzaju, cechach, skali i usytuowaniu przedsięwzięcia, powierzchni zajmowanej nieruchomości, a także obiektu budowlanego oraz dotychczasowym sposobie ich wykorzystywania i pokryciu nieruchomości szatą roślinną, rodzaju technologii, ewentualnych wariantach przedsięwzięcia, przewidywanej ilości wykorzystywanej wody, surowców, materiałów, paliw oraz energii, rozwiązaniach chroniących środowisko, rodzajach i przewidywanej ilości wprowadzanych do środowiska substancji lub energii przy zastosowaniu rozwiązań chroniących środowisko, możliwym transgranicznym oddziaływaniu na środowisko, obszarach podlegających ochronie na podstawie ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody oraz korytarzach ekologicznych, znajdujących się w zasięgu znaczącego oddziaływania przedsięwzięcia, przedsięwzięciach realizowanych i zrealizowanych, znajdujących się na terenie, na którym planuje się realizację przedsięwzięcia, oraz w obszarze oddziaływania przedsięwzięcia lub których oddziaływania mieszczą się w obszarze oddziaływania planowanego przedsięwzięcia - w zakresie, w jakim ich oddziaływania mogą prowadzić do skumulowania oddziaływań z planowanym przedsięwzięciem, ryzyku wystąpienia poważnej awarii lub katastrofy naturalnej i budowlanej, przewidywanych ilościach i rodzajach wytwarzanych odpadów oraz ich wpływie na środowisko, pracach rozbiórkowych dotyczących przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko. Wniosek i kartę informacyjną przedsięwzięcia wnioskodawca sporządza samodzielnie (w przyszłości nie wyklucza jednak zlecenia tego rodzaju prac wyspecjalizowanym podmiotom). 3. W przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu planowanej inwestycji (reguła w projektach prowadzonych przez wnioskodawcę), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w art. 59 z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tj. Dz. U. z 2021 poz. 741). W celu uzyskania w/w decyzji wnioskodawca opracowuje wniosek o wydanie decyzji, w tym w szczególności podaje: adres zamierzenia inwestycyjnego, stan istniejący terenu inwestycji i jego otoczenia, charakterystykę planowanej zabudowy. Do wniosku dołączone jest graficzne przedstawienie sposobu zagospodarowania terenu oraz charakterystyki zabudowy. Wniosek z załącznikami wnioskodawca sporządza samodzielnie (w przyszłości nie wyklucza jednak zlecenie tego rodzaju prac wyspecjalizowanym podmiotom). 4. Uzyskanie dla planowanej farmy fotowoltaicznej tzw. warunków przyłączenia wydawanych przez przedsiębiorstwo energetyczne (operatora sieci) w trybie wynikającym z art. 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tj. Dz. U. z 2021 poz. 716). W celu uzyskania warunków przyłączenia wnioskodawca opracowuje wniosek zawierający podstawowe parametry techniczne planowanego obiektu. Do wniosku załączane są decyzje, o których mowa w pkt 2 i 3 powyżej, a także schemat elektryczny obiektu oraz m.in. dokumentację techniczną modułów wytwarzania energii. Wniosek o wydanie warunków przyłączenia Wnioskodawca sporządza samodzielnie (w przyszłości nie wyklucza jednak zlecenie tego rodzaju prac wyspecjalizowanym podmiotom). W przypadku wydania warunków przyłączenia wnioskodawca podpisuje z przedsiębiorstwem energetycznym umowę przyłączenia do sieci elektroenergetycznej. 5. Sporządzenie mapy dla celów projektowych. W przypadku uzyskania warunków przyłączenia, wnioskodawca zleca uprawnionemu geodecie wykonanie mapy do celów projektowych dla terenu, na którym ma powstać farma fotowoltaiczna. 6. W przypadku uzyskania warunków przyłączenia, wnioskodawca zleca uprawnionym projektantom wykonanie projektu architektoniczno-budowalnego. 7. Złożenie wniosku o wydanie pozwolenia na budowę. Po opracowaniu projektu architektoniczno-budowalnego wnioskodawca składa wniosek o wydanie pozwolenia na budowę, o którym mowa w art. 28 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W postępowaniu o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę wnioskodawca reprezentowany jest przez pełnomocnika. 8. W przypadku uzyskania wyżej wymienionych zgód i pozwoleń wnioskodawca oferuje klientom (wytwórcom energii z odnawialnych źródeł) opracowany projekt. W przypadku dojścia do porozumienia co do warunków handlowych, wnioskodawca odpłatnie przenosi na kupującego prawo/obowiązki wynikające z w/w decyzji administracyjnych, a także dokonuje cesji umów cywilnoprawnych, w tym w szczególności zawartej umowy dzierżawy oraz warunków przyłączenia i umowy przyłączeniowej. Organ I instancji wezwał stronę do uzupełnienia wniosku. Strona, w odpowiedzi na ww. wezwanie, podała w stosunku do: 1. Wskazania, w jakich konkretnie okolicznościach świadczona jest usługa odpłatnego przeniesienia na kupującego praw i obowiązków (cesji) wynikających z uzyskanych decyzji, zgód, pozwoleń oraz zawartych umów cywilnoprawnych? Z punktu widzenia powodzenia danego projektu fotowoltaicznego, kluczowe jest uzyskanie tzw. warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej. Co do zasady tylko pod warunkiem uzyskania w/w warunków przyłączenia, możliwe jest przyłączenie farmy fotowoltaicznej do sieci elektroenergetycznej, a tym samym znalezienie klienta zainteresowanego jej nabyciem (projekt bez warunków przyłączenia nie ma istotnej wartości handlowej). Biorąc powyższe pod uwagę, projekty fotowoltaiczne oferowane są klientom dopiero na etapie uzyskania w/w warunków przyłączenia. Wnioskodawca poszukuje klientów w następujący sposób: korzysta z własnych kontaktów biznesowych (w tym uzyskanych w trakcie świadczenia usług doradztwa prawnego i podatkowego na rzecz podmiotów z branży energetyki odnawialnej), korzysta z usług pośredników z branży tzw. doradztwa środowiskowego, np. L. Sp. z o.o., korzysta z pośrednictwa podmiotów, którym zleca wykonywanie projektów budowlanych farm fotowoltaicznych. W ostatnim okresie pojawiły się ze strony klientów oferty podpisania umów o wyłączność. W szczególności grupa kapitałowa C. proponowała zawarcie umowy zgodnie, z którą wnioskodawca zobowiązany byłby do oferowania przyszłych projektów fotowoltaicznych w pierwszej kolejności na rzecz w/w grupy kapitałowej. Oferto ta została jednak odrzucona przez wnioskodawcę, którego intencją nie jest ograniczenie współpracy do jednego podmiotu. 2. Wskazania jakie są oczekiwania klientów (inwestorów zainteresowanych budową farmy fotowoltaicznej), na rzecz których wnioskodawca świadczy opisaną usługę? Ponownie wskazano, że najważniejszym parametrem decydującym o powodzeniu projektu fotowoltaicznego jest uzyskanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej. Im wyższa moc zainstalowana i przyłączeniowa potwierdzona wydanymi warunkami przyłączenia przez lokalnego operatora sieci elektroenergetycznej (w przypadku wszystkich projektów wnioskodawcy jest to E. SA), tym większe zainteresowanie klientów i wyższa cena projektu. Pozostałe istotne parametry projektu to: ukształtowanie, granice i położenie działki gruntu (tereny płaskie, o stabilnym podłożu, pozbawione drzew i innych elementów zacieniających, umożliwiające ustawienie konstrukcji wsporczych z panelami w relacji południowej), wysokość czynszu dzierżawnego wynegocjowanego z właścicielem gruntu, długość przyłącza (odległość farmy od linii średniego napięcia) i związana z tym kwestia ustanowienia ewentualnych służebności przesyłu, dogodny dojazd do farmy fotowoltaicznej (zarówno na etapie budowy jak i eksploatacji), brak sporów sąsiedzkich i roszczeń osób trzecich w stosunku do nieruchomości, ewentualne ograniczenia wynikające z decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach inwestycji oraz decyzji o warunkach zabudowy. 3. Przesłanie kserokopii umowy zawartej przez wnioskodawcę z kupującym, na świadczenie będące przedmiotem wniosku, tj. przeniesienie na kupującego praw i obowiązków (cesji) wynikających z uzyskanych decyzji administracyjnych, pozwoleń oraz zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku, gdy umowa nie została jeszcze zawarta - projektu tej umowy. W sytuacji oświadczenia wnioskodawcy, że na realizację usługi będącej przedmiotem wniosku nie będzie zawierana umowa w formie pisemnej, należy wskazać ustne ustalenia umowne, z których wynikają okoliczności towarzyszące wykonaniu przedmiotowej usługi, w tym co konkretnie będzie przedmiotem umowy, jakie będą prawa oraz obowiązki stron oraz jak kalkulowane będzie wynagrodzenie, itp. W załączeniu wnioskodawca przesłał umowę zawartą z C. Sp. z o.o. w dniu [...] dot. sprzedaży projektu fotowoltaicznego W. 4. Przesłanie innych dokumentów (np. zlecenia, zamówienia, itp.) dotyczących przedmiotowej usługi odpłatnego przeniesienia na kupującego praw i obowiązków (cesji) wynikających z uzyskanych decyzji administracyjnych, pozwoleń oraz zawartych umów cywilnoprawnych, jeżeli wnioskodawca nimi dysponuje. Wnioskodawca przesłał: umowę o prace projektowe dot. przykładowego projektu formy fotowoltaicznej, przykładową korespondencję z geodetą dot. współpracy. Wskazał, że na chwilę obecną, wnioskodawca nie rozpoczął jeszcze procedury przenoszenia decyzji administracyjnych i praw wynikających z umowy dzierżawy na rzecz nabywcy pierwszych projektów fotowoltaicznych (w tym załączona umowa na PV W.), zgodnie z zawartymi umowami, cesja ma nastąpić do 30 sierpnia 2022 r. 5. Opinię Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącą klasyfikacji statystycznej dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku, jeżeli wnioskodawca ją posiada. Wnioskodawca wskazał, że nie posiada opinii GUS. Dyrektor 25 marca 2022 r. wydał wiążącą informację stawkową, w której określił dla usługi - odpłatne przeniesienie na kupującego (cesja) praw i obowiązków wynikających z uzyskanych decyzji administracyjnych, pozwoleń oraz zawartych umów cywilnoprawnych dotyczących budowy farmy fotowoltaicznej stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm., dalej jako u.p.t.u.). Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor decyzją z 16 listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przytoczył treść art. 42a, art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 42b ust. 5, art. 42g ust. 2, art. 5a u.p.t.u. wskazując, że w rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do dokonania właściwej klasyfikacji świadczenia opisanego w WIS: usługa (świadczenie kompleksowe) - sprzedaż praw do Projektu elektrowni fotowoltaicznej W. W ocenie Strony, usługa powinna zostać zaklasyfikowana do grupowania: 74.90.20.0 "Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Natomiast organ I instancji w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji wskazał klasyfikację do działu 71 PKWiU 2015 "Usługi architektoniczne i inżynierskie; usługi w zakresie badań i analiz technicznych". Podzielając stanowisko organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) wskazano, że zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne. Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Uwzględniając opis usługi (świadczenia kompleksowego) przedstawiony przez stronę oraz załączonej do akt umowy Dyrektor stwierdził, że kupujący będzie zainteresowany wyłącznie nabyciem całości świadczenia, a nie jego poszczególnych elementów. Jedynie bowiem łączna realizacja wszystkich wymienionych w umowie czynności może doprowadzić do osiągnięcia celu określonego w zawartej umowie. Zatem w tej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego realizacja polega na przeniesieniu praw do projektu elektrowni fotowoltaicznej W. oraz współpracy i wsparciu kupującego przez sprzedającego w celu wybudowania i funkcjonowania tej elektrowni, w szczególności poprzez udzielenie wnioskodawcy przez kupującego stosownych pełnomocnictw, zgód i złożenie oświadczeń zmierzających do uzupełnienia dokumentacji dotyczącej projektu. Organ odwoławczy zgodził się również z organem I instancji, że elementem dominującym świadczenia kompleksowego w przedmiotowej sprawie jest sprzedaż projektu elektrowni fotowoltaicznej W., natomiast współpraca i wsparcie kupującego w celu wybudowania i funkcjonowania elektrowni fotowoltaicznej na ww. działce, w szczególności poprzez udzielenie sprzedającemu przez kupującego stosownych pełnomocnictw, zgód i złożenie oświadczeń zmierzające do uzupełnienia dokumentacji dotyczącej projektu, stanowi element pomocniczy względem świadczenia głównego. W niniejszej sprawie kwestia świadczenia kompleksowego nie stanowi jednak kwestii spornej. Strona, bowiem w złożonym odwołaniu zarzuciła: "naruszenie art. 42a pkt 2 oraz art 5a u.p.t.u. w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 ze zm., dalej jako rozporządzenie PKWiU) - poprzez błędną kwalifikację statystyczną usługi kompleksowej objętej wnioskiem, co w efekcie uniemożliwia weryfikację stawki opodatkowania wskazanej w WIS. Po analizie opisu przedstawionego we wniosku oraz przedłożonych umów organ odwoławczy uznał za nieprawidłową klasyfikację usługi (świadczenia kompleksowego) - sprzedaż praw do Projektu elektrowni fotowoltaicznej W. - do grupowania 74.90.20.0, zatytułowanego "Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane", jak sugeruje w odwołaniu strona, gdyż okoliczności sprawy nie wskazują na wykonywanie przez stronę takiej usługi. Organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał klasyfikacji ww. usługi (świadczenia kompleksowego). Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad, a więc zgodnie z charakterem usługi wiodącej - sprzedaż praw do projektu elektrowni fotowoltaicznej W. Usługi projektowania elektrowni fotowoltaicznych mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 71.12.13.0 "Usługi projektowania technicznego obiektów energetycznych". Również sprzedaż wcześniej zakupionego projektu łącznie z przeniesieniem do niego praw, mieści się w wyżej wymienionym grupowaniu PKWiU 71.12.13.0 "Usługi projektowania technicznego obiektów energetycznych". Z kolei strona zaproponowała klasyfikację: 74.90.20.0 "Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Organ odwoławczy ponownie podkreślił, że to właśnie sprzedaż projektu elektrowni fotowoltaicznej wraz z prawami autorskimi jest głównym elementem analizowanego świadczenia kompleksowego, stąd też opierając się na wskazanych zasadach metodycznych PKWiU 2015 i ww. wyjaśnieniach do PKWiU 2015 wprost wywieść można, że usługa sprzedaży ww. projektu nie mieści się w dziale 74 PKWiU. Podkreślił przy tym, że organ I instancji sklasyfikował opisaną przez stronę usługę biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy, a następnie postępując zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami metodycznymi PKWiU 2015 i dokonał właściwej klasyfikacji (zgodnej z jej charakterem). Stąd biorąc pod uwagę powyższe, właściwa dla analizowanej usługi - sprzedaż praw do Projektu elektrowni fotowoltaicznej W. jest klasyfikacja do działu 71 PKWiU 2015 "Usługi architektoniczne i inżynierskie; usługi w zakresie badań i analiz technicznych". Odnosząc się zaś do wskazanej przez stronę zasady metodycznej określonej w pkt 7.6.2 Ogólnych reguł klasyfikacji usług wskazano, że zasada ta ma zastosowanie, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego. W niniejszej sprawie nie występuje taka okoliczność. Świadczenie dokonywane przez stronę - sprzedaż projektu wraz z prawami autorskimi, mieści się w zakresie tylko jednego wskazanego wyżej grupowania. Tym samym w wydanej WIS organ I instancji nie mógł naruszyć zasady wskazanej w pkt. 7.6.2 Ogólnych reguł klasyfikacji Usług. Ponadto z treści wniosku jasno wynika, że kluczowym warunkiem komercyjnego powodzenia projektu, jest uzyskanie warunków przyłączenia do sieci, co poprzedza jakiekolwiek czynności o charakterze architektonicznym czy inżynierskim. Czynności o charakterze architektonicznym/inżynierskim wykonywane są na zlecenie wnioskodawcy przez podmioty trzecie (w tym w szczególności przygotowanie projektu architektoniczno-budowlanego stanowiącego załącznik do wniosku o pozwolenie no budowę). Czynności o tym charakterze są jedynie dodatkiem/nie stanowią istotnej wartości dodanej z punktu widzenia klienta/odbiorcy usługi. Także uzyskanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej jest jednym z elementów koniecznym do zawarcia umowy sprzedaży projektu. Samo uzyskanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej nie determinuje charakteru usługi (świadczenia kompleksowego). Dlatego organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że usługi inżynierskie i architektoniczne nadają przeważający charakter czynnościom opisanym we wniosku. Odnosząc się do stanowiska strony, że art. 42a pkt 2 u.p.t.u. nakazuje dokonać klasyfikacji według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług a Dyrektor ograniczył się jedynie do wskazania działu 71 - nie wskazując grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji PKWiU. Organ odwoławczy, nie zgadzając się z ww. twierdzeniem strony, wskazał, że zgodnie z treścią art. 42a u.p.t.u., WIS wydawana jest wyłącznie na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zawiera opis towaru lub usługi oraz ich klasyfikację niezbędną do określenia stawki podatku od towarów i usług. WIS określa klasyfikację towaru według: CN (odpowiedni dział, pozycja, podpozycja lub kod CN) albo według PKWiU (dział, grupa, klasa, kategoria, podkategoria lub pozycja) albo według PKOB (sekcja, dział, grupa lub klasa) albo usługi według PKWiU (dział, grupa, klasa, kategoria, podkategoria lub pozycja), niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi. W przypadku usług poziom szczegółowości klasyfikacji, tj.: - dział albo - dział i grupa albo - dział, grupa i klasa albo - dział, grupa, klasa i kategoria albo - dział, grupa, klasa, kategoria i podkategoria albo - dział, grupa klasa, kategoria, podkategoria i pozycja, jest uzależniony od tego, jak szczegółowym symbolem posługuje się przepis ustawy określający usługę, dla której przewidziano możliwość zastosowania stawki obniżonej. Organ I instancji klasyfikując usługę - sprzedaż praw do projektu elektrowni fotowoltaicznej W. dokonał klasyfikacji, która była niezbędna i konieczna do ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług. Stąd klasyfikacja usługi określona w zaskarżonej WIS zawierająca dwucyfrowy symbol PKWiU 71 jest wystarczająca i prawidłowa. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę, że sprzedaż praw do Projektu elektrowni fotowoltaicznej W. - mieści się w dziale PKWiU 71 "Usługi architektoniczne i inżynierskie; usługi w zakresie badań i analiz technicznych" i nie została objęta obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jej świadczenie podlega w 2022 r. opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.t.u. Mając na uwadze, że ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2022 r., poz. 2180) wprowadzono zmiany do ustawy, które dotyczą stawek podatku. Dyrektor wskazał, że podstawą prawną do zastosowania dla przedmiotowej usługi stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%: - w 2023 r. będzie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 ustawy, - w 2024 r. oraz w kolejnych latach będzie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe rozstrzygnięcie zaskarżyła strona, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania sądowo - administracyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 42a pkt 2, art. 5a u.p.t.u. w związku z § 1 rozporządzenia PKWiU. W uzasadnieniu skargi powołując się na wyroki TSUE skarżący wskazał, że charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, pkt 36-38). W niniejszej sprawie Dyrektor naruszył zaś powyższe wytyczne TSUE, w szczególności pominął punkt widzenia (cel) nabywcy opisany we wniosku o WIS (tj. błędnie ustalił stan faktyczny), i w konsekwencji dokonał wadliwej oceny charakteru świadczenia, uznając je w swej istocie za "usługi projektowania technicznego". W opinii skarżącego fundamentalną przyczyną wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez Dyrektora jest pomyłka w rozróżnieniu pojęć; "projekt" i "projektowanie" w potocznym rozumieniu tego słowa, oraz "Projekt" - zdefiniowany w Umowie i szerzej w opisie usługi i wyjaśnieniach składanych przez skarżącego we wniosku o WIS. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż Dyrektor klasyfikując usługę złożoną uznał, że jej kluczowym/determinującym elementem jest usługa "projektowania technicznego obiektów energetycznych" - PKWiU 71.12.13.0. 2.6. W opinii skarżącego tego rodzaju klasyfikacja ponad wszelką wątpliwość jest właściwa dla jednego z elementów wykonywanych usług - tj. projektu architektoniczno - budowalnego sporządzanego przez uprawniony podmiot (na etapie uzyskiwania pozwolenia na budowę), niemniej w żadnym razie nie wyczerpuje i nie determinuje ona usługi jaką jest sprzedaż "Projektu" zdefiniowanego w umowie. Z punktu widzenia odbiorcy usługi, nie sposób uznać, że kompleksowemu świadczeniu skarżącego charakter nadają usługi "projektowania technicznego obiektów energetycznych" - PKWiU 71.12.13.0. Świadczenia tego rodzaju są co prawda elementem zbywanego projektu ale nie determinują jego charakteru. Skarżący we wniosku o WIS i dalszych wyjaśnieniach, precyzyjnie wskazał, że wartością dodaną (dobrem rzadkim budującym wartość ekonomiczna projektu) z punktu widzenia klienta są warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, a nie projekt architektoniczno - budowalny powszechnie dostępny na rynku za niewielki ułamek wartości projektu. Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii skarżącego Dyrektor winien był sklasyfikować usługi objęte wnioskiem jako "Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane" PKWiU 74.90.20.0 2.13. Skarżący wskazał również, że zgodnie z art. 42a pkt 2 u.p.t.u. koniecznym elementem decyzji Dyrektora jest klasyfikacja "usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi." W opinii skarżącego WIS zawierający niepoprawną lub niepełną klasyfikację statystyczną jest obarczony istotną wadą prawną, nawet jeśli usługa skalsyfikowana poprawnie podlegałaby na dzień wydania WIS opodatkowaniu tą samą stawką którą wskazał Dyrektor w błędnym rozstrzygnięciu. Błędna klasyfikacja statystyczna, niweczy choćby możliwość wykonania dyspozycji art. 42h ust. 1 i nast. u.p.t.u. przewidującego wygaśniecie WIS z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów dotyczących usługi objętej wnioskiem lub zmiany wspólnotowych klasyfikacji statystycznych. WIS zawierający błędną klasyfikację, mógłby doprowadzić do sytuacji, w której nie podległaby uchyleniu lub przeciwnie zostałby uchylony pomimo braku faktycznych podstaw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o rozpatrzenie sprawy na rozprawie w trybie zdalnym. Dodatkowo odnosząc się do zarzutów skargi organ wskazał, że skarżący nie odniósł się w sposób precyzyjny do kwestii potocznego rozumienia pojęcia "projekt" oraz "projektowanie", stąd organ nie może w pełni odnieść się do słów skarżącego. Natomiast zgodnie z definicją słownika internetowego PWN, "Projekt" to: 1. "plan działania", 2. "wstępna wersja czegoś", 3. "dokument zawierający obliczenia, rysunki itp. dotyczące wykonania jakiegoś obiektu lub urządzenia". Z kolei "Projektować" oznacza: 1. "opracowywać projekt", 2. "układać plany, zamyślać coś". Tym samym, mając za względzie powyższe definicje stwierdzono, że projektować to znaczy opracowywać projekt (dokument). Zatem sprzedaż Projektu, takiego jak wskazanego w niniejszej sprawie łącznie z przeniesieniem praw do niego czyli praw do Projektu elektrowni fotowoltaicznej mieści się w dziale PKWiU 71, a nie jak oczekuje skarżący w dziale PKWiU 74. Organ II instancji nie podzielił zatem zarzutu skarżącego o pomyłce w rozróżnieniu powyższych pojęć. W odpowiedzi skarżący odwołując się do Słownika Języka Polskiego PWN wydanie I 2021 r. wskazał, że termin "projekt" jest słowem zapożyczonym zarówno z języka niemieckiego jaki i angielskiego i przytoczył znaczenie tego słowa z obu języków. Czasownik "projektować" wydaje się pochodzić wyłącznie od zapożyczonego z języka niemieckiego rzeczownika "projekt". W ocenie skarżącego ustawodawca definiując grupowanie PKWiU 71.12.13.0 jako "Usługi projektowania technicznego obiektów energetycznych" użył terminu "projektowanie" w znaczeniu wskazanym w Słowniku Języka Polskiego PWN jako "opracowanie w postaci dokumentu zawierającego obliczenia, rysunki itp. przeznaczony do realizacji plan jakiegoś obiektu lub urządzenia". Natomiast "Projekt" fotowoltaiczny będący przedmiotem WIS to po prostu przedsięwzięcie, na które składa się szereg czynności prawnych i faktycznych efektem, których jest zbiór dokumentów i praw stworzony w celu wybudowania i eksploatacji elektrowni fotowoltaicznej. Podstawowe zasady znaczeniowe języka polskiego uniemożliwiają, więc zakwalifikowanie usług świadczonych przez skarżącego do kategorii PKWiU 71.12.13.0 "Usługi projektowania technicznego obiektów energetycznych", a przemawiają za grupowaniem PKWiU 74.90.20.0 "Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej nieskIasyfikowane". Ustosunkowując się do stanowiska skarżącego organ stwierdził, że przywołane w decyzji definicje miały na celu podkreślenie, że całość wykonywanych działań ma zmierzać do osiągnięcia określonego w umowie celu świadczenia, tj. do wybudowania przez kupującego i uruchomienia w oparciu o zakupiony projekt - elektrowni fotowoltaicznej W. Zatem biorąc pod uwagę powyższą definicję organ podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, że projektować to znaczy opracowywać projekt (dokument). Zatem sprzedaż Projektu, takiego jak wskazanego w niniejszej sprawie łącznie z przeniesieniem praw do niego czyli praw do Projektu elektrowni fotowoltaicznej mieści się w dziale PKWiU 71, a nie jak oczekuje skarżący w dziale PKWiU 74. Dodatkowo organ podkreślił, że nie ma znaczenia z jakiego języka pochodzi słowo "projektować". Gdyż jak już wielokrotnie wskazywano organ brał pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Kluczowa w analizowanym zagadnieniu jest załączona umowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Zgodnie z art. 42a art. 42a pkt 2, art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.), wiążąca informacja stawkowa, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS, 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo - usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. W myśl art. 42b ust. 1 ustawy WIS jest wydawana na wniosek: 1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej; 2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a; 3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym. Stosownie do art. 42b ust. 4 u.p.t.u., wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku. W świetle art. 42b ust. 5 u.p.t.u., przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Zgodnie z art. 42g ust. 2 u.p.t.u., w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sklasyfikowanie usługi (świadczenia kompleksowego) - sprzedaż praw do Projektu elektrowni fotowoltaicznej W., według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przypomnieć należy, że zaskarżona do Sądu decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2022 r. znak 0110-KSI2-2.441.44.2022.2.KT wydana została po wcześniejszym uchyleniu przez ten sam organ odwoławczy (decyzja znak: 0110-KSI2-2.441.21.2022.3.KT) wcześniejszej decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze złożonej do tutejszego Sądu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawo materialnego tj. art. 42a pkt 2, art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.) w związku z § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 wrześnio 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676). Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska podnosi, że usługi projektowania elektrowni fotowoltaicznych mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 71.12.13.0 "Usługi projektowania technicznego obiektów energetycznych". Również sprzedaż wcześniej zakupionego projektu łącznie z przeniesieniem do niego praw, mieści się w wyżej wymienionym grupowaniu PKWiU 71.12.13.0 "Usługi projektowania technicznego obiektów energetycznych". Organ podkreśla, że właśnie sprzedaż projektu elektrowni fotowoltaicznej wraz z prawami autorskimi jest głównym elementem analizowanego świadczenia kompleksowego. W niniejszej sprawie strona zawiera umowę sprzedaży Projektu elektrowni fotowoltaicznej, w skład którego wchodzi: - projekt elektrowni fotowoltaicznej wraz z prawami autorskimi (strona zleca wykonanie projektu budowlanego farmy fotowoltaicznej firmie zewnętrznej), - decyzje administracyjne, - umowy cywilnoprawne związane z nieruchomością, której dotyczy Projekt, - warunki przyłączenia oraz umowa przyłączenia do sieci elektroenergetyczne. W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego opierając się na zasadach metodycznych PKWiU 2015 i wyjaśnieniach do PKWiU 2015 wprost wywieść można, że usługa sprzedaży ww. projektu nie mieści się w dziale 74 PKWiU. Z tym stanowiskiem nie zgadza się strona skarżąca i wskazuje, że usługi (świadczenia kompleksowego) - sprzedaż praw do Projektu elektrowni fotowoltaicznej W., według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) winno zostać zaklasyfikowane do kodu 74.90.20.0 "Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazuje, że charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia. W niniejszej sprawie w ocenie skarżącego Dyrektor KIS pominął punkt widzenia (cel) nabywcy opisany we wniosku o WIS (tj. błędnie ustalił stan faktyczny), i w konsekwencji dokonał wadliwej oceny charakteru świadczenia, uznając je w swej istocie za "usługi projektowania technicznego". W opinii skarżącego fundamentalną przyczyną wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez Dyrektora KIS jest prozaiczna, i polega na pomyłce w rozróżnieniu pojęć; "projekt" i "projektowanie" w potocznym rozumieniu tego słowa, oraz "Projekt" - zdefiniowany w umowie i szerzej w opisie usługi i wyjaśnieniach składanych przez Skarżącego we wniosku o WIS. W konstatacji swojej argumentacji skarżący podnosi, iż z punktu widzenia odbiorcy usługi, nie sposób uznać, iż kompleksowemu świadczeniu Skarżącego charakter nadają usługi "projektowania technicznego obiektów energetycznych" - PKWiU 71.12.13.0. Świadczenia tego rodzaju są co prawda elementem zbywanego projektu ale nie determinują jego charakteru. Przechodząc do oceny stanowiska stron postępowania na wstępie rozważań warto przypomnieć, że WIS jest nową instytucją prawa podatkowego, odmienną i odrębną w stosunku do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi przede wszystkim na formę prawną w postaci decyzji administracyjnej, której wydanie jest poprzedzone przeprowadzeniem przez właściwy organ postępowania podatkowego, a w jego ramach, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej. W postępowaniu w sprawie WIS - inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym - organ podatkowy jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, analizie złożonych dokumentów (przykładowo w przypadku wniosku, którego przedmiot stanowi usługa, uwzględnia również warunki umowy o jej świadczenie), oraz załączonych próbek (praktykowane są również badania laboratoryjne próbek towarów, w szczególności w zakresie składu danego towaru). Inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym - organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Prowadzone postępowanie zawężone jest do przedmiotu postępowania, jednocześnie szczegółowy opis przedmiotu wniosku nie ogranicza organu, ale jest punktem wyjścia do przeprowadzenia postępowania w sprawie. Szczegółowy i jednoznaczny opis przedmiotu wniosku o wydanie WIS jest ważny ze względu na związanie organów podatkowych wydaną decyzją. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu w prowadzonym postępowaniu organy zebrały wystarczający materiał dowodowy dający pełny obraz świadczenia wykonywanego przez skarżącego oraz dokonały jego pełnej analizy, której skutkiem było wydanie wiążącej informacji stawkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano istnienie poszczególnych faktów i dokonano ich oceny wskazując jakie elementy wpływają i są decydujące dla uznania przedmiotowego świadczenia za świadczenie kompleksowe w postaci sprzedaży praw do Projektu elektrowni fotowoltaicznej W. Zdaniem Sądu niezasadnym jest zatem zarzut skarżącego, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wywiązał się w niniejszej sprawie z powyższego obowiązku. Skarżący w skardze złożonej do Sądu wskazuje, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji naruszył art. 42a ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe dokonanie klasyfikacji usługi (świadczenia kompleksowego) - sprzedaż praw do Projektu elektrowni fotowoltaicznej W., co jest niezbędne do określenia stawki podatku właściwego dla towaru albo usługi. Błędna klasyfikacja spornej usługi (świadczenia kompleksowego) w konsekwencji zdaniem skarżącego narusza art. 5a u.p.t.u. zgodnie, z którym Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 42a pkt 2, art. 5a u.p.t.u. należy uznać, że nie zasługuje on na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, czym jest świadczenie kompleksowe. Wyjaśnić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Dlatego też przy ocenie tego, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem (kompleksowym) pomocne jest orzecznictwo TSUE. Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak wyroki TSUE: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, C-111/05, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere, C-276/09; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie Tellmer Property, C-572/07, z 4 września 2019 r. KPC Herning C-71/18), tudzież orzecznictwo sądów krajowych wyraża ugruntowany pogląd, że gdy dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Istotne są takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jakkolwiek zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Warto w tym kontekście przytoczyć tezy wyroku TSUE w sprawie Card Protection Plan Ltd., C- 349/96, którego istotę oddaje stwierdzenie, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej". Usługę zaś "należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11. TSUE w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie Frenetikexito – Unipessoal Lda, C-581/19 wyjaśnia, że "transakcji złożonej z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie należy sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego właśnie jedno świadczenie ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny [wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo]". W ukształtowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęciu "świadczenia kompleksowego", przyjmuje się, że jego istotą jest brak jednorodnego charakteru czynności podejmowanych przez podatnika. Charakterystyczną cechą takiego świadczenia jest to, że jest swoistym zestawem usług lub towarów, przy czym jedna z aktywności składających się na to zachowanie ma charakter główny (jest usługą lub dostawą główną), a co najmniej jeden z przejawów działania podatnika stanowi jej uzupełnienie (jest świadczeniem dodatkowym). Istotą tego dodatkowego świadczenia jest przy tym to, że dla nabywcy towaru lub usługi nie jest ono celem, gdyż nie z uwagi na tę "aktywność" dostawcy lub usługodawcy decyduje się on na nabycie określonego towaru lub usługi. Świadczenie dodatkowe jest natomiast dla usługobiorcy lub nabywcy swoistym dopełnieniem do usługi (dostawy) głównej, umożliwiającym lepsze jej wykorzystanie (por. T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2018, s. 99 – 100; wyrok NSA z 24 stycznia 2023 , sygn. akt I FSK 1254/19). W judykaturze podnosi się, że decydującym czynnikiem przy ocenie, czy ma miejsce jedno świadczenie, czy też zrealizowano większą ich ilość (wyznacznikiem świadczenia kompleksowego) powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia rozdzielanie świadczeń byłoby działaniem sztucznym dla konsumenta - odbiorcy usługi, czy nabywcy towaru (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2444/18 oraz przywołany w nim artykuł J. Zając – Wysockiej, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy 2014, s. 96-97). Biorąc pod uwagę powyższe spostrzeżenia nie ulega wątpliwości to, że w realiach rozpoznawanej sprawy z opisu usługi (świadczenia kompleksowego) przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej z dnia 5 stycznia 2022 r., jak i w odpowiedziach na wezwania z dnia 12 marca 2022 r. oraz 1 września 2022 r., wynika, że kupujący będzie zainteresowany wyłącznie nabyciem całości świadczenia, a nie jego poszczególnych elementów. Jedynie bowiem łączna realizacja wszystkich wymienionych w umowie czynności może doprowadzić do osiągnięcia celu określonego w zawartej umowie. Okoliczność ta w ocenie Sądu została trafnie przez organ wyeksponowana w zaskarżonej decyzji z dnia 16 listopada 2022 r. Ponadto z załączonej do akt sprawy "Umowy sprzedaży projektu elektrowni fotowoltaicznej – W." wynika, że przedmiotem jest przeniesienie własności Projektu elektrowni fotowoltaicznej, które będzie miało miejsce po spełnieniu warunków określonych w § 5 ust. 1 i ust. 2 umowy. Jednocześnie strony umowy zobowiązują się względem siebie do udzielenia sobie pomocy we wszelkich niezbędnych działaniach celem doprowadzenia do przeniesienia ze sprzedającego na kupującego wszelkich praw, obowiązków, cesji oraz dokumentów związanych z Projektem, w tym wymienionych w § 1 ust. 1 niniejszej umowy, w szczególności poprzez udzielenie kupującemu przez sprzedającego stosownych pełnomocnictw, zgód i złożenie oświadczeń. Zatem świadczenie obejmuje projekt wraz z autorskimi prawami majątkowymi, ostateczne i prawomocne decyzje administracyjne pozwalające na dalszy rozwój projektu, umowy (w tym umowę dzierżawy gruntu ze zgodą na jej cesję), uzgodnienia, opinie. Jednocześnie istotnym elementem umowy jest uprawomocnienie się decyzji administracyjnych o przeniesieniu ze sprzedającego na kupującego wszelkich praw i obowiązków z nich wynikających. W świetle powyższego, co nie jest też sporne pomiędzy stronami postępowania w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. W ocenie Sądu z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, że wszelkie podjęte przez skarżącego (sprzedającego) działania zmierzać mają do osiągnięcia celu świadczenia określonego w umowie, tj. do wybudowania przez kupującego i funkcjonowania w oparciu o przekazany oraz uzupełniony Projekt elektrowni fotowoltaicznej W., natomiast współpraca i wsparcie kupującego w celu wybudowania i funkcjonowania elektrowni fotowoltaicznej na ww. działce, w szczególności poprzez udzielenie sprzedającemu przez kupującego stosownych pełnomocnictw, zgód i złożenie oświadczeń zmierzające do uzupełnienia dokumentacji dotyczącej projektu, stanowi element pomocniczy względem świadczenia głównego elektrowni fotowoltaicznej na ww. działce, w szczególności poprzez udzielenie sprzedającemu przez kupującego stosownych pełnomocnictw, zgód i złożenie oświadczeń zmierzające do uzupełnienia dokumentacji dotyczącej projektu, stanowi element pomocniczy względem świadczenia głównego. Wobec powyższego zdaniem Sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy należy uznać, że świadczeniem głównym dominującym jest sprzedaż Projektu elektrowni fotowoltaicznej W. natomiast pomoc w uzyskaniu niezbędnej dokumentacji do realizacji przedmiotowego Projektu stanowi element pomocniczy względem świadczenia głównego. W ocenie Sądu świadczenie kompleksowe wykonywane przez skarżącego składa się z dwóch elementów: 1) przeniesienie praw do projektu elektrowni fotowoitaicznej o potencjalnej mocy 1 MW w miejscowości W., gmina [...], powiat [...], województwo [...], na części działki o numerze ewidencyjnym [...], obręb [...], o powierzchni 2,24 ha, w związku z którym zostały wydane: - prawomocna decyzja Starosty nr [...] z dnia 6.12.2021 r., sygn. [...], zatwierdzającej projekt architektoniczno-budowalny oraz projekt zagospodarowania terenu i udzielająca pozwolenia na budowę; - postanowienie Starosty z dnia 28.10.2021 r., [...], o odmowie wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie wydania decyzji zezwalającej na wyłączenie z produkcji rolniczej gruntów; - decyzja Burmistrza z dnia 26.02.2021 r., [...] (ost. 23.08.2021 r.), o warunkach zabudowy; - decyzja Burmistrza z dnia 13.11.2020 r., [...] (ost. 23.12.2020 r.) o Środowiskowych Uwarunkowaniach; - warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej E. S.A. Oddział w O. z dnia 15.07.2021 r., Numer [...]; 2) współpraca i wsparcie kupującego w celu wybudowania i funkcjonowania elektrowni fotowoltaicznej na ww. działce, w szczególności poprzez udzielenie sprzedającemu przez kupującego stosownych pełnomocnictw, zgód i złożenie oświadczeń zmierzające do uzupełnienia dokumentacji dotyczącej projektu. Wszechstronna analiza wyżej wymienionych elementów wskazuje, że usługą główną i zdecydowanie dominującą jest sprzedaż projektu elektrowni fotowoltaicznej. Bez przeniesienia praw do projektu elektrowni fotowoltaicznej wraz z wyżej wymienionymi aktami administracyjnymi niemożliwe jest osiągnięcie zasadniczego celu przedłożonej przez skarżącego umowy jakim jest wybudowanie i funkcjonowanie elektrowni fotowoltaicznej. W konsekwencji, zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko organu, że cała usługa złożona podlega klasyfikacji wg PKWiU, tak jak usługa wiodąca. Stąd też opierając się na zasadach metodycznych PKWiU 2015 i wyjaśnieniach do PKWiU 2015 należy sklasyfikować przedmiotową usługą w dziale 71 PKWiU. W tym miejscu podkreślić należy, że w pkt 7.6 zasad metodycznych Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) jednoznacznie wskazano ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2 ustawodawca wskazał, że usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Na podstawie powyższych zasad oraz dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego zdaniem Sądu zasadnie organ stwierdził, że zarówno usługi projektowania elektrowni fotowoltaicznych, jak również sprzedaż wcześniej zakupionego projektu łącznie z przeniesieniem do niego praw mieści się w grupowaniu PKWiU 71.12.13.0 obejmującym usługi projektowania technicznego obiektów energetycznych wytwarzających energię elektryczną z energii słonecznej. W dokumencie zatytułowanym "Schemat Klasyfikacji" PKWiU na s. 232 w ramach przyjętego kodu ogólnego 71 "Usługi architektoniczne i inżynierskie; usługi w zakresie badań i analiz technicznych" wyszczególniono kod 71.12.13.0 "Usługi projektowania technicznego obiektów energetycznych". Przypomnieć należy, że kod 74 PKWiU na który wskazuje skarżący obejmuje kategorię pt. "Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna". W dziale tym mamy m.in. następujące nazwy grupowań: 74.10.1 usługi w zakresie specjalistycznego projektowania wnętrz, projektowania; 74.10.2 oryginały projektów; 74.2 usługi fotograficzne; 74.20.1 płyty i filmy fotograficzne naświetlone inne niż kinematograficzne; 74.20.2 usługi fotograficzne specjalistyczne; 4.20.3 pozostałe usługi fotograficzne; 74.3 usługi tłumaczeń pisemnych i ustnych; 74.9 pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne, gdzie indziej niesklasyfikowane; 74.90.1 usługi profesjonalne i techniczne wspomagające i usługi doradztwa, gdzie indziej niesklasyfikowane; 74.90.2 pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zdaniem Sądu trafna jest ocena organu odwoławczego wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sporna usługa kompleksowa nie może być zaklasyfikowana do kodu 74.90.2 pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Jak bowiem wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia sprzedaż wcześniej zakupionego projektu łącznie z przeniesieniem do niego praw mieści się w grupowaniu PKWiU 71.12.13.0 obejmującym usługi projektowania technicznego obiektów energetycznych wytwarzających energię elektryczną z energii słonecznej. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko organu, że klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego) - sprzedaż praw do Projektu elektrowni fotowoltaicznej W. jest niezbędna i konieczna do ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług. Sporna usługa nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem właściwą dla niej stawką podatku jest 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy. Stąd klasyfikacja usługi określona w zaskarżonej WIS zawierająca dwucyfrowy symbol PKWiU 71 jest wystarczająca i prawidłowa. Powyższego stanowiska nie zmienia dodatkowa argumentacja podniesiona na etapie uzupełnienia skargi przez skarżącego wskazująca na błędne zdefiniowanie przez organ odwoławczy pojęć: "projekt" i "projektowanie". Sąd w pełni podziela bowiem stanowisko Dyrektora zaprezentowane w piśmie procesowym z 16 lutego 2023 r. stanowiącym odpowiedz na stanowisko skarżącego. Zgodnie z którym nie ma znaczenia z jakiego języka pochodzi słowo "projektować". Organ podejmując rozstrzygnięcie w sprawie nie sugerował się jedynie definicjami słów "Projekt" i "Projektować". Przywołane w decyzji definicje miały na celu podkreślenie, że całość wykonywanych działań ma zmierzać do osiągnięcia określonego w umowie celu świadczenia, tj. do wybudowania przez kupującego i uruchomienia w oparciu o zakupiony Projekt - elektrowni fotowoltaicznej W. Podkreślić bowiem należy ponownie, że organ odwoławczy brał pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Kluczowa w analizowanym zagadnieniu jest załączona umowa, z której wynika, że "pod pojęciem projektu Strony rozumieją wszelkie materialne i niematerialne składniki rozumiane jako zbiór dokumentów i praw stworzony w celu wybudowania i eksploatacji elektrowni fotowoltaicznej. Do powyższego zbioru należą w szczególności decyzje administracyjne (w szczególności decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzje o warunkach zabudowy oraz decyzje o pozwoleniu na budowę), prawa do korzystania z nieruchomości (w szczególności umowa dzierżawy, umowa ustanowienia służebności przesyłu oraz przejazdu i przechodu (jeśli konieczna), jak również prawo do przyłączenia elektrowni fotowoltaicznej do sieci elektroenergetycznej na podstawie umowy o przyłączenie do sieci." Zgodzić należy się więc z organem, że to właśnie sprzedaż Projektu elektrowni fotowoltaicznej wraz z prawami autorskimi jest głównym elementem analizowanego świadczenia kompleksowego, tj. elementem decydującym o klasyfikacji przedmiotowego świadczenia, stąd też opierając się na zasadach metodycznych PKWiU 2015 i wyjaśnieniach do PKWiU 2015 należy sklasyfikować przedmiotową usługę w dziale 71 PKWiU. Podzielić należy więc stanowisko organu, że w niniejszej sprawie nie chodzi tylko o "projekt" w znaczeniu "dokument zawierający obliczenia, rysunki itp. dotyczące wykonania jakiegoś obiektu lub urządzenia", a także nie chodzi o czynności stricte polegające na przygotowaniu projektu (projektowaniu) farmy fotowoltaicznej, do wykonania których, jak wskazał sam skarżący, nie ma kompetencji, chodzi natomiast o całokształt wykonywanych przez skarżącego świadczeń opisanych w zawartej umowie. Działania te mają zmierzać do osiągnięcia celu świadczenia określonego w Umowie, tj. do wybudowania przez kupującego i funkcjonowania w oparciu o przekazany Projekt elektrowni fotowoltaicznej W. Powyższe wskazuje, że nabywca będzie zainteresowany nabyciem całości świadczeń określonych w zawartej umowie. Konkludując, zdaniem Sądu, w zaskarżonej sprawie prawidłowo dokonano sklasyfikowania wykonywanej przez skarżącego usługi (świadczenia kompleksowe) - sprzedaży praw do Projektu elektrowni fotowoltaicznej W. - do działu 71 PKWiU 2015 oraz określono stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a ustawy. Mając na względzie powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.