I FSK 1254/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1326/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 19 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1326/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego wskazała, że prowadzi działalność w zakresie wynajmu przestrzeni magazynowej i biurowej na rzecz podmiotów gospodarczych. Zaznaczyła, że obciąża najemców opłatami, które stanowią składowe wynagrodzenia związanego z najmem powierzchni. Są to opłaty stanowiące: czynsz najmu, opłaty eksploatacyjne, opłaty za zarządzanie, czynsz A. (związany z podwyższonym standardem powierzchni) oraz media (energia elektryczna, woda). 2.2. Skarżąca spółka podkreśliła, że nabywa od podmiotów zewnętrznych usługi związane z utrzymaniem powierzchni wspólnych, z których część stanowią usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Usługi te nie podlegają refakturowaniu, ale mogą stanowić jeden z elementów pobieranych opłat eksploatacyjnych. Wyjaśniła także, że co miesiąc wystawia fakturę, w której jedną z pozycji jest opłata eksploatacyjna, natomiast na koniec roku wystawiana jest ostateczna faktura, która stanowi roczne rozliczenie opłaty eksploatacyjnej. Skarżąca spółka podała, że zarówno ona, jak i najemcy oraz usługodawcy usług, o których stanowi poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT, są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. 2.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka zadała pytanie: "Czy świadczone na jej rzecz usługi, o których stanowi poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT, które nie są refakturowane i wpływają wyłącznie na wysokość elementów kalkulacyjnych związanych ze świadczeniem usługi najmu (opłata eksploatacyjna), powinno być rozliczane na zasadach ogólnych". 2.4. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – skarżąca spółka przyjęła, że świadczone na jej rzecz usługi, które nie są refakturowane i wpływają wyłącznie na wysokość elementów kalkulacyjnych związanych ze świadczeniem usługi najmu, powinny być rozliczane na zasadach ogólnych. Wskazała, że w przypadku spornych świadczeń jest inwestorem końcowym. Działa we własnym imieniu i na własną rzecz. Jest zatem beneficjentem usługi budowlanej. Dodała, że nie odsprzedaje usług budowlanych, gdyż pobierane opłaty eksploatacyjne są elementem kalkulacyjnym usługi najmu. 2.5. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2018 r. stwierdził, że stanowisko własne skarżącej spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, ze skarżąca spółka świadczy na rzecz najemców dwie odrębne usługi, tj. usługę najmu oraz usługę budowlaną. Korzystając z pomocy podwykonawcy – firmy zewnętrznej, powinna rozliczać te świadczenia na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia. 2.6. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że w sytuacji, gdy wynajmujący dokonuje remontów i napraw budynku, który to budynek stanowi przedmiot umowy najmu, zakupione w związku z tym usługi budowlane nabywa we własnym imieniu i na własną rzecz. Tym samym, nawet jeśli w związku z tym otrzyma odrębne wynagrodzenie od najemcy (opłatę eksploatacyjną), to i tak nie można uznać, że nie jest to wyłącznie element kalkulacyjny usługi najmu, lecz wynagrodzenie otrzymane za usługę budowlaną, wykonaną na rzecz najemcy. Podkreślił, że umowa najmu tworzy jedno świadczenie, na które składa się również dostarczenie i utrzymanie przedmiotu najmu w umówionym stanie, w tym także poprzez stosowne jego remonty oraz naprawy związanych z nim urządzeń. Nawet gdyby uznać, że prace budowlane stanowią odrębną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, usługa ta w związku z istniejącą umową najmu ma charakter wyłącznie uboczny i pomocniczy względem zasadniczego świadczenia przewidzianego w umowie najmu. Otrzymane zatem wynagrodzenie za usługi budowlane stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu, która w ramach świadczenia kompleksowego ma charakter dominujący. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1 h i art. 8 ust. 2a oraz w związku z art. 29 a ustawy o VAT, przez uznanie przez Sąd, że w rozpoznawanej sprawie, w sytuacji obciążenia przez skarżącą spółkę najemców kosztami z tytułu opłat eksploatacyjnych za usługi wymienione do poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem jakim jest usługa najmu, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna doprowadzić do uznania, że w sytuacji świadczenia usług budowlanych ujętych w opłacie eksploatacyjnej oraz usługi najmu, czynności te stanowią świadczenia od siebie odrębne, a skarżąca spółka powinna zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia określony w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT do nabywanych usług budowlanych. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 4.2. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczył zastosowania przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT mechanizmu odwróconego obciążenia w VAT w przypadku skarżącej spółki, która – będąc właścicielem nieruchomości – wynajmowała przestrzenie magazynowe i biurowe podmiotom gospodarczym i w celu utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, nabywała usługi budowlane od podmiotów trzecich. Na kanwie opisanego w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji, przychylając się do stanowiska skarżącej spółki, nie stwierdził podstaw do zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, przyjmując tym samym, że rozliczenie powyższych usług powinno następować na zasadach ogólnych. Przeciwny pogląd prezentował natomiast organ interpretacyjny, który formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, przyjął, że podmioty trzecie, wykonujące prace wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinny zostać uznane za podwykonawców skarżącej spółki (str. 12-13 skargi kasacyjnej). Tym samym, w opisanym w wniosku stanie faktycznym, organ interpretacyjny stwierdził, że skarżąca spółka świadczyła na rzecz najemców dwie odrębne usługi: usługę najmu i usługę budowlaną (s. 12 – 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie zarzuty skargi kasacyjnej oraz przywołaną w jej uzasadnieniu argumentację, zauważa, że problematyka objęta sporem w niniejszym postępowaniu była już przedmiotem wypowiedzi w wyrokach: z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 125/21 oraz I FSK 123/21; z 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1759/18, z 22 października 2021r., sygn. akt I FSK 2041/18, z 16 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1518/18; z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2444/18, z 16 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 280/19 oraz z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 405/19 (wyroki te dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. – dalej CBOSA). W uzasadnieniach powyższych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że prawidłowe było prezentowane przez Sąd pierwszej instancji także w obecnie rozpoznawanej sprawie stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, rozliczenie podatku od towarów i usług następuje na zasadach ogólnych, a wynajmujący nie ma obowiązku rozliczenia podatku w trybie odwrotnego obciążenia. Podkreślił także, że nie jest prawidłowa ocena, że w takiej sytuacji na rzecz najemców świadczone są przez wynajmującego dwie odrębne usługi: usługa najmu i usługa budowlana. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zawarte w przywołanych wyżej wyrokach stanowisko i uznaje za własne. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach wymienionych wyżej wyroków, przypomina, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: - usługodawcą jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (lit. a); - usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (lit. b). Natomiast, na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2 – 48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2). Dodać jeszcze trzeba, ze załącznik nr 14 (w stanie prawnym właściwym do oceny niniejszej sprawy) w pkt. 2-48 zawierał wykaz usług identyfikowanych za pomocą PKWiU. 4.5. Jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej oraz ze stanu faktycznego podanego we wniosku o jej wydanie, nie był kwestionowany status usługodawcy (podmiotów trzecich) i usługobiorcy (skarżącej spółki), jako podatników VAT. Nie był także sporny charakter świadczonych usług, jako usług budowlanych należących do katalogu wskazanego w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Sporne pozostawało natomiast przyjęcie, że świadczący na rzecz skarżącej spółki usługi budowlane podmiot trzeci (usługodawca) jest jej "podwykonawcą" oraz, że skarżąca spółka świadczy na rzecz najemców dwie odrębne usługi: usługę najmu i usługę budowlaną. 4.6. Odnosząc się do tak przedstawionego przedmiotu sporu zwrócić uwagę należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "podwykonawcy", co sprawia, że celowe jest uwzględnienie potocznego znaczenia tego terminu, które odnieść należy do podmiotu realizującego określone zadanie (pracę) na zlecenie wykonawcy głównego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, że skarżącej spółce należy przypisać rolę głównego wykonawcy albowiem, jako właściciel nieruchomości i wynajmująca, jest ona zasadniczym beneficjentem wykonywanej usługi (inwestorem). Tym samym podmioty świadczące na jej rzecz usługi budowlane dotyczące wynajmowanych powierzchni, należące do katalogu wskazanego w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, nie są jej "podwykonawcami". Przy wykładni przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o VAT konieczne jest ich ścisłe odczytywanie, gdyż jako regulacje wyjątkowe, wprowadzają odstępstwo od zasady obciążenia podatkiem usługodawcy. Na ten aspekt mechanizmu odwróconego obciążenia, który wyklucza możliwość rozszerzającego stosowania analizowanych unormowań zwracano już uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19 oraz z 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18 – dostępne w CBOSA). Nie można także tracić z pola widzenia celu ustanowionych rozwiązań prawnych. W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej ustawę o VAT, na mocy której wprowadzano mechanizm odwróconego obciążenia, jako element pakietu uszczelniającego system VAT (zob. art. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. 2016, poz. 2024), jednoznacznie wskazano, że omawiane przepisy miały za zadanie przeciwdziałać nieprawidłowościom obserwowanym na rynku budowlanym, w szczególności oszustwom w zakresie podatku VAT. 4.7. W świetle przedstawionych wyżej uwag, nie była zasadna argumentacja przedstawiona najpierw w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, a następnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której traktowano skarżącą spółkę (wynajmującą) jako "wykonawcę głównego robót budowlanych", podmioty trzecie za jej "podwykonawców" a najemców, jako "inwestorów". Dla "odwrócenia" zasad obciążenia w zakresie VAT nie jest wystarczające samo stwierdzenie wykonania przez określony podmiot na rzecz innego podmiotu usługi budowlanej mieszczącej się w ustawowym katalogu (poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy). Prawidłowa ocena stanu faktycznego wymaga w takim przypadku dokładnego zbadania relacji istniejących między podmiotami biorącymi udział w świadczeniu i zlecaniu usługi oraz uwzględnienia okoliczności towarzyszących jej realizacji. 4.8. W podanym wyżej kontekście zasadnie Sąd pierwszej instancji, wbrew argumentom skargi kasacyjnej (s. 13 skargi kasacyjnej), zwrócił uwagę na treść stosunku najmu łączącego skarżącą spółkę z najemcami oraz na status skarżącej spółki – właściciela wynajmowanych powierzchni. Ustawowo przewidziana konstrukcja najmu obciąża wynajmującego obowiązkiem wydania najemcy rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku (art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego). Utrzymywanie wynajmowanego lokalu w celu prawidłowego korzystania z niego zgodnie z standardami przewidzianymi w umowie najmu nie wykracza zatem poza świadczenie usługi najmu i mieści się w kategorii powinności spoczywających na wynajmującym. Okoliczność, że koszty utrzymania lokalu zostaną "przerzucone" (w sposób pośredni) na najemcę, nie uprawnia do przypisywania najemcy statusu "inwestora", zaś wynajmującemu przymiotu "głównego wykonawcy" robót budowlanych. W takiej sytuacji to skarżąca spółka – jako wynajmująca – pozostaje inwestorem, który zlecając wykonanie robót podmiotom trzecim (wykonawcom), inwestuje w należącą do niej nieruchomość, stając się przez to właścicielem rezultatów tych prac. Innymi słowy fakt, że realizowane roboty są dokonywane z uwzględnieniem potrzeb najemcy wynika z samej istoty stosunku najmu, a nie zmiany relacji inwestorskiej. 4.9. Trafnie także Sąd pierwszej instancji przyjął, że w rozważanym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem, tj. kompleksowo ujętą usługą najmu. W ukształtowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęciu "świadczenia kompleksowego", przyjmuje się, że jego istotą jest brak jednorodnego charakteru czynności podejmowanych przez podatnika. Charakterystyczną cechą takiego świadczenia jest to, że jest swoistym zestawem usług lub towarów, przy czym jedna z aktywności składających się na to zachowanie ma charakter główny (jest usługą lub dostawą główną), a co najmniej jeden z przejawów działania podatnika stanowi jej uzupełnienie (jest świadczeniem dodatkowym). Istotą tego dodatkowego świadczenia jest przy tym to, że dla nabywcy towaru lub usługi nie jest ono celem, gdyż nie z uwagi na tę "aktywność" dostawcy lub usługodawcy decyduje się on na nabycie określonego towaru lub usługi. Świadczenie dodatkowe jest natomiast dla usługobiorcy lub nabywcy swoistym dopełnieniem do usługi (dostawy) głównej, umożliwiającym lepsze jej wykorzystanie (por. T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2018, s. 99 – 100) Nie ulega przy tym wątpliwości to, że decydującym czynnikiem przy ocenie, czy ma miejsce jedno świadczenie, czy też zrealizowano większą ich ilość (wyznacznikiem świadczenia kompleksowego) powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia rozdzielanie świadczeń byłoby działaniem sztucznym dla konsumenta - odbiorcy usługi, czy nabywcy towaru (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2444/18 oraz przywołany w nim artykuł J. Zając – Wysockiej, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy 2014, s. 96-97). 4.10. Biorąc pod uwagę powyższe spostrzeżenia nie ulega wątpliwości to, że w realiach rozpoznawanej sprawy kontrahenci skarżącej spółki (najemcy) nie uzyskiwali od niej dwóch odrębnych o siebie świadczeń, tj. usługi budowlanej oraz usługi najmu. Nie było też tak, że skarżąca spółka korzystała ze wsparcia podwykonawców i że w stosunku do świadczonych na jej rzecz usług budowlanych była objęta odwrotnym obciążeniem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżąca spółka – jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji – świadczyła na rzecz najemców usługę najmu, w ramach której świadczeniem dodatkowym – swoistym jej dopełnieniem było wykonywanie prac adaptacyjnych, czy drobnych napraw zarówno części wynajmowanej, jak i w częściach wspólnych budynku, służących wszystkim najemcom. Z perspektywy tych podmiotów wszystkie te działania były elementem usługi najmu. Ta zaś, z woli ustawodawcy nie było objęte odwrotnym obciążeniem podatkowym. W związku z tym, nie sposób podzielić podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h i art. 8 ust. 2a w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 4.11. Reasumując; bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia wobec skarżącej spółki (wynajmującej), która w ramach prac konserwacyjnych wynajmowanego lokalu, zleca wykonanie robót budowlanych "podmiotom trzecim", stanowiło nieuprawnione rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji o charakterze wyjątkowym. Stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej odbiegało od treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i wprowadzonego tam wymogu "podwykonawstwa", a także nie uwzględniało celu ustanowionej regulacji, jako kierowanej przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych. 4.12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Adam Nita Ryszard Pęk Mariusz Golecki sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 9