I SA/Ol 615/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 października 2010 r. spraw ze skarg A. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej: 1. z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 2. z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, czerwiec, sierpień, wrzesień do grudnia 2005 r. oddala skargi Dwoma decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" i "[...]" określające zobowiązanie podatkowe A.G. w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w kwocie 6.757 zł oraz za poszczególne miesiące 2005r. w łącznej kwocie 22.081 zł i umarzającą postępowanie podatkowe za wrzesień 2005r. Jak ustaliły organy podatkowe A.G. w dniu "[...]".08.1999r. zakupił nieruchomości składające się z 4 nieuzbrojonych działek gruntu o nr 9, 10, 11 i 12 o łącznej powierzchni "[...]" ha położonych w Z., na terenie zabudowy jednorodzinnej i rzemiosła nieuciążliwego. Następnie w dniu "[...]".02.2000r. dokonał zakupu nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o nr 13 o powierzchni "[...]" mkw. położonej w Z. na terenie zabudowy jednorodzinnej i rzemiosła nieuciążliwego. Prezydent Miasta decyzją z dnia 05.05.2000r. zatwierdził na wniosek właściciela nieruchomości projekt podziału nieruchomości składającej się z działek o nr 9, 10, 11 i 12 na 32 działki o numerach od 3/1 do 3/32. W uzasadnieniu powyższej decyzji odnotowano, że podziału dokonano w celu przeniesienia prawa własności. Organ ten wydał następnie w dniu 09.07.2004r. decyzję o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie osiedla 30 domków jednorodzinnych obejmującym działki o numerach od 3/1 do 3/32 oraz 13 (na wniosek zgłoszony przez stronę pismem z dnia 14.07.2003r., uzupełnionym pismem z dnia 31.07.2003r.). W 2004r. właściciel działek rozpoczął ich sprzedaż korzystając z pośrednictwa agencji nieruchomości. Jak ustalono A.G. prowadził działalność gospodarczą od 01.06.1998r. do dnia 31.12.2004r. w zakresie usług: konsultingu w zakresie analiz, controlingu i rewizji wewnętrznej oraz exportu. Był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 01.06.1998r. W dniu 21.12.2004r., w związku z zamiarem zakończenia działalności gospodarczej z dniem 31.12.2004r., podatnik złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT-Z, a w dniu 12.01.2005r. złożył pismo o anulowanie w/w zgłoszenia, wskazując na dalsze wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z tytułu obrotu nieruchomościami. Podatnik opodatkował te czynności wykazując w składanych za okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7 dostawę towarów, podatek należny i zobowiązania podatkowe z tytułu sprzedaży działek oraz odliczając podatek naliczony z faktur VAT zakupu dotyczących poniesionych wydatków mających związek z działalnością w zakresie sprzedaży gruntów. Ostateczne zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu zostało złożone przez podatnika w dniu 19.11.2007r. wraz z pismem informującym o dokonaniu w dniu 20.09.2007r. sprzedaży ostatniej działki. Wcześniej jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z 25.07.2005r. nr "[...]" w sprawie interpretacji przepisów prawa, w którym stwierdzono, iż A.G. jest podatnikiem z tytułu sprzedaży działek. Następnie w dniu 21.08.2008r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: grudzień 2004r., czerwiec 2005r., sierpień 2005r., od października 2005r. do grudnia 2005r., od maja 2006r. do lipca 2006r., od listopada 2006r. do stycznia 2007r. oraz od kwietnia 2007r. do września 2007r. wykazując wartości zerowe związane ze sprzedażą działek. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 08.09.2008r. przeprowadzono kontrolę podatkową wobec A.G. w zakresie podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące. Kontrola nastąpiła w związku ze złożonymi przez podatnika w dniu 21.08.2008r. w Urzędzie Skarbowym korektami deklaracji VAT-7 za te miesiące wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W wyjaśnieniu do złożonych korekt podatnik powołał się na wyrok NSA z dnia 29.10.2007r. sygn. akt. I FPS 3/07 i uznał, iż wydane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25.07.2005r., w którym stwierdzono, iż A.G. jest podatnikiem z tytułu sprzedaży działek, jest wadliwe prawnie. Podlegające sprzedaży grunty rolne i leśne o łącznej powierzchni 4,5 ha zostały bowiem zakupione w sierpniu 1999r. do majątku prywatnego. Decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w wysokości 6.757 zł. Natomiast decyzją z "[...]" nr "[...]" określił kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. w wysokości 46 zł, za czerwiec 2005r. w wysokości 6.367 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2005r. w wysokości 348 zł, za październik 2005r. w wysokości 4.268 zł, za listopad 2005r. w wysokości 4.686 zł, za grudzień 2005r. w wysokości 6.366 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za wrzesień 2005r. jako bezprzedmiotowe. W podstawach prawnych decyzji powołano: – art. 207, art. 208 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, a w decyzji z "[...]" dodatkowo § 3a i art. 63 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: ustawa Op.) oraz – art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie: ustawa o VAT). W uzasadnieniu obu decyzji podano, że A.G. z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek był podatnikiem podatku od towarów i usług. Podejmowane bowiem przez stronę czynności (wystąpienie w stosunkowo krótkim czasie od nabycia gruntów z wnioskiem o dokonanie podziału działek, złożenie w 2003r. wniosku o warunkach zabudowy) oraz ponoszone koszty (związane z usługami pośrednictwa przy sprzedaży działek świadczonymi przez agencję nieruchomości, z projektem drogi dojazdowej do osiedla domków jednorodzinnych w R., zakupem materiałów budowlanych do budowy drogi, siecią wodociągową dla osiedla) potwierdzają prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ strona prowadziła zorganizowane działania, które od początku zmierzały do realizacji inwestycji polegającej na budowie osiedla domków jednorodzinnych, a w konsekwencji na sprzedaży działek osobom fizycznym, a nie w celu prowadzenia działki rolniczej lub jako działki siedliskowej. Zaznaczono, że cztery działki sprzedane zostały przed dniem 01.05.2004r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z zm.), a w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r., Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. sprzedaż gruntów (w tym przeznaczonych pod zabudowę) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż pozostałych działek odbywała się sukcesywnie do dnia 20.09.2007r., kiedy to podatnik sprzedał ostatnią działkę. Organ I instancji wskazał, iż transakcje dostawy przedmiotowych działek podlegają opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, według stawki 22%. Obrót podlegający opodatkowaniu określono na podstawie art. 29 ust. 1 cyt. ustawy. Organ podatkowy stwierdził, że umowy przeniesienia prawa własności działek nastąpiły w formie aktów notarialnych sporządzonych z osobami fizycznymi na warunkach w nich przedstawionych i opisał czynności mające znaczenie dla podatku od towarów i usług za w/w miesiące. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołania na powyższe decyzje wnosząc o ich uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: – naruszenie art. 120 w związku z art. 187 § 1, art. 191 Op., poprzez wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego oraz – art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zbycie działek gruntu następowało w wykonaniu działalności gospodarczej. W uzasadnieniach odwołań podkreślono, iż podatnik w 1999r. nabył cztery działki gruntu rolnego do majątku osobistego, nie związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą (na cele siedliskowe). Po ich nabyciu postanowił jednak, że zostaną sprzedane. W tym celu dokonał podziału gruntów, nabył działkę w celu uzyskania dostępu do drogi publicznej oraz uzbroił grunty. W związku z uzyskanym postanowieniem w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego podatnik opodatkował sprzedaż poszczególnych działek. Następnie jednak dokonał korekt deklaracji uznając, że dostawa tych nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu VAT, na poparcie czego powołał wyrok NSA z 29.10.2007r. sygn. akt I FPS 3/07. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji zawartym w zaskarżonej decyzji. Przyjął stanowisko, że podatnik nie dokonał zbycia wydzielonych działek gruntu w ramach działalności gospodarczej, a tym samym, że nie podlegają one opodatkowaniu VAT. Wskazał na linię orzeczniczą sądów administracyjnych, według której dla uznania osoby fizycznej za podatnika podatku VAT z tytułu zbycia składnika majątku ważny jest istniejący w chwili nabycia zamiar podatnika wykorzystania nabywanych towarów w działalności gospodarczej (wyrok NSA z 29.10.2007r. sygn. akt I FPS 3/07), który musi być udowodniony na moment nabycia towaru, a nie na moment jego sprzedaży (wyrok WSA w Gdańsku z 16.06.2009r. sygn. akt I SA/Gd 244/09). Pełnomocnik zarzucił, iż w niniejszej sprawie organ I instancji skoncentrował się wyłącznie na okolicznościach, które miały miejsce po nabyciu spornych gruntów, stwierdzając że nie zostało udowodnione, iż podatnik nabywając w 1999r. sporne grunty, jak sam oświadczył na cele siedliskowe, działał w momencie ich nabycia już z zamiarem ich odsprzedaży. W oparciu o wyrok WSA w Warszawie z dnia 02.04.2008r. sygn. akt III SA/Wa 45/08, w którym Sąd orzekł, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty dokonywana poza zakresem działalności gospodarczej nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT, gdyż w rozpoznawanej przez Sąd sprawie skarżący nie nabył nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży. Pełnomocnik podkreślił, że w sprawie będącej przedmiotem odwołania podatnik też nabył grunty do majątku prywatnego. Ponadto zwrócił uwagę, iż w wyroku tym Sąd wyraził pogląd, iż każdorazowo należy dokonywać oceny, czy dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane jest w warunkach pozwalających na uznanie, że strona działała w ramach prowadzonej działalności producenta, handlowca lub usługodawcy. Skarżący przytoczył także fragment wyroku z 01.04.2009r. WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 12/09 mówiący o konieczności ujawnienia się zamiaru częstotliwego wykonywania czynności w zakresie handlu już w momencie nabycia towarów oraz samej definicji handlu. Powołano się również na definicję podatnika podatku od towarów i usług zawartej w art. 9 i 10 Dyrektywy Rady z 28.11.2006r. Nr 2006/112/WE oraz do art. 12 tej Dyrektywy uznając, iż przepis ten nie daje państwom członkowskim prawa do uznania za działalność gospodarczą czynności tam wskazanych (wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1254/05 z 06.09.2006r.). Ponadto na podstawie wyroku w sprawie o sygn. akt C-230/94 wskazano na pogląd orzecznictwa ETS, że działalność gospodarcza winna być nacechowana stałością, powtarzalnością oraz niezależnością, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem. Wnoszący odwołanie pełnomocnik stwierdził, iż podatnik w 1999r. postanowił zainwestować wcześniej zaoszczędzone pieniądze, decydując się na zakup gruntów rolno-leśnych, równocześnie prowadząc w okresie od czerwca 1998r. do grudnia 2004r. działalność gospodarczą w zakresie konsultingu, controlingu i rewizji wewnętrznej i eksportu. Niemniej podatnik nie prowadził działalności ani w zakresie handlu ani obrotu nieruchomościami. Podkreślił, iż w żadnym momencie grunty te nie zostały przez podatnika uznane za towar handlowy, lecz stanowiły lokatę kapitału, zostały zakupione do majątku prywatnego, a A.G. stał się podatnikiem podatku rolnego i leśnego. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że po nabyciu właściciel podjął decyzję o sprzedaży nabytych uprzednio gruntów rolnych, w tym celu podejmując szereg czynności mających ułatwić ich zbycie (m.in. zapytanie o możliwość podziału gruntu, zakup działki w lutym 2000r. stanowiącej łącznik do drogi publicznej, złożenie wniosku o wydanie warunków zabudowy, który został załatwiony odmownie pismem Urzędu Miejskiego z dnia 05.05.2003r., a warunki zostały wydane dopiero w lipcu 2004r.). Zaznaczono, iż podatnik w żadnym momencie sprzedaży działek nie dokonał ich "odrolnienia". Zatem opisany ciąg zdarzeń wskazuje, iż podatnik nie dokonał zakupu nieruchomości w 1999r. w celach prowadzonej działalności gospodarczej lecz z zamiarem budowy siedliska w celach prywatnych. Istotne znaczenie według autora odwołania ma okoliczność, że podatnik w 1999r., tj. w okresie nabycia spornych gruntów, przeprowadził się do Z. w związku z koniecznością podjęcia się opieki nad chorą matką. Pełnomocnik nie zgodził się ze wskazanymi przez organ I instancji w decyzjach okolicznościami, tj. działania przygotowujące grunty do sprzedaży, jako potwierdzające zawodowy charakter działalności uzasadniając, iż: – wniosek o uzyskanie warunków zabudowy złożono dopiero w lipcu 2003r., a uzbrojenie działek nastąpiło w 2005r., – działanie zmierzające do osiągnięcia jak najwyższej ceny ze sprzedaży nie jest charakterystyczne tylko dla działalności gospodarczej, lecz zjawiskiem powszechnym, – wystąpienie z wnioskiem o warunki zabudowy dla 30 domów jednorodzinnych nie wskazuje na zamiar rozpoczęcia działalności deweloperskiej, – korzystanie z usług biura obrotu nieruchomościami jest działaniem typowym dla osób fizycznych sprzedających własny majątek prywatny. Zdaniem strony wskazane przez organ I instancji działania podatnika zmierzające do uzyskania jak największych przychodów ze sprzedaży nabytego w 1999r. gruntu są bez znaczenia dla ustalenia, czy samo nabycie gruntu nastąpiło w celu prowadzenia działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z czym pełnomocnik zarzucił wadliwą wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy o VAT oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, a tym samym naruszenie art. 120 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Op., poprzez wadliwe zakreślenie zakresu postępowania dowodowego, skupiając się na dowodach nie dotyczących zamiaru podatnika w momencie nabycia gruntów, co doprowadziło do dowolnej w ocenie strony oceny, że zbywając sporne grunty A.G. działał w ramach działalności gospodarczej (wyrok WSA w Gliwicach z 21.08.2009r. Sygn. akt III SA/Gl 340/09). Ponadto powołując się na wyrok WSA z dnia 24.06.2009r. sygn. akt I SA/Wr 95/09 zwrócił uwagę na obowiązki organu podatkowego w zakresie dowodzenia, że osoba fizyczna działała jako podatnik podatku od towarów i usług sprzedając działki, kładąc nacisk na zamiar skarżącego w momencie zakupu gruntów. Skarżący wskazał, iż przytoczone przez organ argumenty nie są aprobowane w orzecznictwie, na dowód czego przywołał fragment wyroku WSA we Wrocławiu z 24.06.2009r. sygn. akt I SA/Wr 98/09 stwierdzając, że zapadł w analogicznym stanie faktycznym. Ponadto podkreślono, iż w żadnej części środki uzyskane ze sprzedaży spornych gruntów nie posłużyły do celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a zostały wykorzystane wyłącznie na cele osobiste podatnika i jego rodziny. W oparciu o wyrok WSA z 17.07.2009r. sygn. akt III SA/Wa 492/09 podano, że tylko gdyby ze sprzedaży gruntów podatnik uczynił stałe źródło dochodów, mogłoby to przemawiać za przyjęciem, że prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie tak nie było. Decyzjami z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 i 26 stycznia 2010r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięć podał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 (w decyzji nr "[...]" dodatkowo art. 21 § 3a) ustawy Op., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 11 (w decyzji nr "[...]" dodatkowo art. 19 ust. 1), art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 (w decyzji nr "[...]" dodatkowo art. 86 ust. 10 pkt 1), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach decyzji stwierdził, że okoliczności ustalone w sprawie świadczą o zamiarze wykonywania przez stronę czynności sprzedaży - dostaw działek w sposób zorganizowany i częstotliwy, który ujawnił się już w momencie nabycia towaru. Organ uznał, że odwołujący się dokonywał czynności sprzedaży spornych działek w ramach działalności gospodarczej (jako handlowca), o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a więc działał w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w wyniku weryfikacji rozliczenia dokonanego przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarówno podatek należny, jak i naliczony zostały określone w decyzji w prawidłowej wysokości, wynikającej ze zgromadzonych w toku całego postępowania dokumentów oraz zgodnie zobowiązującymi w tym zakresie przepisami. W skargach wniesionych do Sądu pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzucił organowi naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji zastosowanie w sprawie, w której przepisy te nie miały zastosowania, - art. 121, art. 122 w zw. z art. 190 ustawy Op. - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 122, art. 187 oraz art. 191 Op. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni rozpatrzonym materialne dowodowym. W treści skarg powtórzono argumentację przedstawioną w odwołaniu. Dodatkowo podkreślono, że oprócz opieki nad chorą matką decyzja o przeniesieniu ośrodka interesów życiowych skarżącego do Z. była uzasadniona zakończeniem współpracy z dotychczasowym, głównym kontrahentem, które to powody w konsekwencji wywołały znaczny spadek dochodów skarżącego i konieczność wycofania środków ulokowanych w nabyte grunty. Stąd też podjęcie czynności zmierzających do sprzedaży działek sfinansowanych z oszczędności było spowodowane okolicznościami osobistymi, nie zaś zamiarem prowadzenia działalności handlowej. Zarzucono, iż organ odwoławczy koncentrował się wyłącznie na ewentualnych dowodach, które miałby potwierdzić zamiar budowy siedliska, co wynika z kierowanych do skarżącego wezwań. Pominął natomiast fakt, iż w dość krótkim czasie od nabycia gruntu zmianie uległa sytuacja osobista strony. Co więcej, organ odwoławczy oczekuje wręcz, iż skarżący, skoro zamierzał budować siedlisko, to zaraz po nabyciu gruntu (jak wskazuje sam organ odwoławczy - w krótkim 1,5 miesięcznym okresie) wystąpi o warunki zabudowy. Ocena sprawy w świetle doświadczenia życiowego wskazuje, iż z reguły osoba prywatna, nabywając grunt na własne potrzeby, nie rozpoczyna budowy od razu po zawarciu umowy nabycia gruntu. Zarzucono, że pominięcie tych okoliczności przy ocenie sprawy skutkuje naruszeniem art. 122 Op. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Powołano się przy tym m.in. na tezy zawarte w uzasadnieniach wyroków WSA w Bydgoszczy z 21.07.2009r. sygn. akt I SA/Bd 321/09, WSA w Warszawie z 03.08.2006r. sygn. akt III SA/Wa 187/05, NSA z 26.10.2005r. sygn. akt I FSK 188/05. Zarzucono, iż wpływ okoliczności osobistych na ocenę zamiaru, który towarzyszył skarżącemu w momencie nabycia gruntu i czynności przygotowawczych do jego sprzedaży został przez organ odwoławczy wadliwie oceniony. Powoływany przez ten organ zakup działki pod drogę w lutym 2000r. i uzyskanie decyzji o podziale nieruchomości w 2000r. dla potwierdzenia tezy o zawodowym charakterze działalności skarżącego zupełnie pomija fakt, iż wniosek o uzyskanie warunków zabudowy złożono dopiero w lipcu 2003r. (po blisko 4 latach od nabycia i 3 latach od podziału działek), a działki uzbrojono w 2005r. (po 6 latach od nabycia). Sprzedaż zaś rozpoczęto dopiero w 2004r. Podkreślono, że skarżący nie dokonywał obrotu nieruchomościami innymi niż sporne ani przed ani też po zawarciu spornych transakcji, a uzyskane ze sprzedaży środki nie zostały reinwestowane. Okoliczność powyższą zupełnie pominięto przy ocenie sprawy. Dodatkowo wyjaśniono, że skarżący co prawda nie posiada oczekiwanych przez organ odwoławczy dowodów, które potwierdzałyby, że nabywając w 1999r. grunt chciał wybudować tam siedlisko, jednak zamiar budowy siedliska został przez skarżącego zrealizowany. Świadczy o tym zakończona 12.12.2007r. budowa domu na działce nr 3/6 przy ul. R. 5, w którym skarżący zamieszkuje. Wyjaśniono, że wskazana działka jest mniejsza niż pierwotnie zakładał skarżący z przyczyn związanych z jego sytuacją życiową. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Organ nie zgodził się z zarzutami skargi uznając, że naruszenia w niej wymienione nie wystąpiły. Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Sąd zarządził połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 615/10 i sygn. akt I SA/Ol 616/10 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Spór w rozpoznanych sprawach sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dokonując sprzedaży działek - wydzielonych z nabytego wcześniej gruntu rolnego i przeznaczonych pod zabudowę - skarżący występował w charakterze podatnika VAT, obowiązanego do opodatkowania tej transakcji VAT, czy też transakcje te stanowiły nieobjętą opodatkowaniem sprzedaż jego majątku osobistego. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1) zastąpiła VI Dyrektywę. Koniecznym warunkiem do przyjęcia czy sprzedawca jest podatnikiem podatku VAT jest ustalenie, czy sprzedaż pozostaje w związku prowadzoną działalnością z działalnością gospodarczą. Dyrektywa w art. 9 posługuje się pojęciem podatnika. "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Kodeks cywilny rozróżnia pojęcie nieruchomości rolnej (art. 46¹ kc) i gospodarstwa rolnego (art. 553 kc). Zgodnie z treścią przepisu art. 553 Kodeksu cywilnego za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Nieruchomość rolna w rozumieniu art. 461 Kodeksu cywilnego, tj. grunty rolne, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie. W stanie faktycznym sprawy zostały wyodrębnione części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) w celu ich sprzedaży. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zasadniczo dostawa gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawa (sprzedaż) przeznaczonego pod zabudowę gruntu nie przesądza jednak o tym, że dokonujący dostawy obowiązany jest do opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dostawa taka była opodatkowana musi być realizowana przez podatnika tego podatku. Jak uznał NSA w postanowieniu z 09.03.2010r. sygn. akt I FSK 2134/08 (LEX nr 578181) w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, wyłączono jedynie ze zwolnienia z opodatkowania dostawę terenu budowlanego oraz przeznaczonego pod zabudowę. Co do zasady oznacza to, że w polskiej ustawie każda czynność dostawy terenu przeznaczonego pod zabudowę podlega opodatkowaniu. Musi być ona jednak dokonana przez podatnika VAT, czyli w ramach działalności gospodarczej o charakterze handlowym. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2007 r. ,I FPS 3/07) . W uzasadnieniu tego wyroku NSA podkreślił, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika, nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2000 r., LexPolonica nr 367656, w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe badały zatem, czy skarżący dokonując sprzedaży przedmiotowych działek występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W świetle powyższych rozważań nie można podzielić zarzutu skargi, ze organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe przyjęły, że skarżący zbywając działki działał jako handlowiec, tym samym prawidłowo uznały go za podatnika podatku VAT. Skarżący w skardze kontestuje ten wniosek organów podatkowych , poprzez postawienie zarzutu w postaci naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego. Z tym zarzutem nie można się zgodzić. Jak ustaliły organy podatkowe A.G. w dniu "[...]".08.1999r. zakupił nieruchomości składające się z 4 nieuzbrojonych działek gruntu o nr 9, 10, 11 i 12 o łącznej powierzchni "[...]" ha położonych w Z., na terenie zabudowy jednorodzinnej i rzemiosła nieuciążliwego. Następnie w dniu "[...]".02.2000r. dokonał zakupu nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o nr 13 o powierzchni "[...]" mkw. położonej w Z. na terenie zabudowy jednorodzinnej i rzemiosła nieuciążliwego. Prezydent Miasta decyzją z dnia 05.05.2000r. zatwierdził na wniosek właściciela nieruchomości projekt podziału nieruchomości składającej się z działek o nr 9, 10, 11 i 12 na 32 działki o numerach od 3/1 do 3/32. W uzasadnieniu powyższej decyzji odnotowano, że podziału dokonano w celu przeniesienia prawa własności. Organ ten wydał następnie w dniu 09.07.2004r. decyzję o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie osiedla 30 domków jednorodzinnych obejmującym działki o numerach od 3/1 do 3/32 oraz 13 (na wniosek zgłoszony przez stronę pismem z dnia 14.07.2003r., uzupełnionym pismem z dnia 31.07.2003r.). W 2004r. właściciel działek rozpoczął ich sprzedaż korzystając z pośrednictwa agencji nieruchomości. Jak ustalono A.G. prowadził działalność gospodarczą od 01.06.1998r. do dnia 31.12.2004r. w zakresie usług: konsultingu w zakresie analiz, controlingu i rewizji wewnętrznej oraz exportu. Był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 01.06.1998r. W dniu 21.12.2004r., w związku z zamiarem zakończenia działalności gospodarczej z dniem 31.12.2004r., podatnik złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT-Z, a w dniu 12.01.2005r. złożył pismo o anulowanie w/w zgłoszenia, wskazując na dalsze wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z tytułu obrotu nieruchomościami. Dnia 8 lipca 2005r. skarżący zwrócił się do organu podatkowego o określenie podstawy prawnej powstania zobowiązania podatkowego z tytułu VAT od sprzedaży działek rolnych przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną. W tym wniosku wskazał, że nieruchomość zakupił w sierpniu 1999r. , a w oparciu o decyzję administracyjną dokonał w czerwcu 2000r. podziału działek w celu ich sprzedaży. Postanowieniem z dnia 29 lipca 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że skarżący jest podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług. Nie może być zatem, w świetle tych faktów i wynikających z nich okoliczności, być uznane za wiarygodne oświadczenie skarżącego z 24 września 2008r. ( k. 9 tom I akt adm.). Z jego treści wynikało, że zakupił te nieruchomości do majątku prywatnego. To oświadczenie pozostaje w sprzeczności z obiektywnymi faktami. A.G. podejmował bowiem czynności (wystąpił w stosunkowo krótkim czasie od nabycia gruntów z wnioskiem o dokonanie podziału działek, złożył w 2003r. wniosek o warunkach zabudowy) oraz ponosił koszty (związane z usługami pośrednictwa przy sprzedaży działek świadczonymi przez agencję nieruchomości, z projektem drogi dojazdowej do osiedla domków jednorodzinnych w R. , zakupem materiałów budowlanych do budowy drogi, siecią wodociągową dla osiedla) potwierdzają, że skarżący zakupił nieruchomości w celach handlowych. Należ zwrócić ponadto uwagę to, że we wniosku o interpretację skarżący nie wspominał o przeznaczeniu gruntów na cele prywatne. Przeciwnie w uzupełnieniu wniosku z 14 lipca 2005r. wskazał, iż status sprzedawanych działek jest jednoznaczny. Podkreślił, że po wieloletnich staraniach Urząd Miejski wydał decyzję o warunkach zabudowy, a zatem można uznać te grunty jako przeznaczone po zabudowę( k. 16-17 akt adm., tom V ). Takie ustalenia przesądzają, że czynności skarżącego dotyczące zakupu i sprzedaży działek, należy zakwalifikować jako działalność handlową. W związku z tym Sąd nie podziela zarzutów skarżącego w przedmiocie naruszenie przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przepisów prawa procesowego art. 121, art. 122 w zw. z art. 190 ustawy Op. - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Op. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni rozpatrzonym materialne dowodowym. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego. Zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O. p. oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z art. 187 § 1 o.p. oraz z art. 122 o.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W kontekście tych rozważań nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej naruszenia przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu faktycznego jest bowiem koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (wyrok NSA z dnia 26 października 2005 roku, I FSK 188/05, LEX nr 173261). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności, sprzedaży działek został ujawniony już w momencie nabycia nieruchomości. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), gdyż skarżący dokonując sprzedaży wydzielonych działek działał jako handlowiec, w charakterze podatnika podatku VAT. W związku z tym Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, iż nabył przedmiotowe grunty rolne do majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną wówczas przez niego działalnością gospodarczą. Nie może też podzielić jego argumentów zaprezentowanych w skardze, że pierwotnie ten majątek został zakupiony do użytku prywatnego, a jego sprzedaż była konsekwencją zmiany jego planów życiowych. Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącego, że nabywając w 1999r. grunt chciał wybudować tam siedlisko, jednak zamiar budowy siedliska został przez skarżącego zrealizowany. Świadczyć ma o tym o tym zakończona 12.12.2007r. budowa domu na działce nr 3/6 przy ul. R. 5, w którym skarżący zamieszkuje. Należy zgodzić się natomiast z twierdzeniem zawartym w skardze, że nie posiada on dowodów, które potwierdzałyby, że nabywając w 1999r. grunt chciał wybudować tam siedlisko, na którym miałby być wybudowany dom do celów prywatnych. Natomiast organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynikało, że nieruchomości zostały zakupione w celach handlowych. Taki wniosek nie pozostaje w sprzeczności z faktem wybudowania domu na działce nr 3/6 przy ul. R. 5. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak sentencji wyroku.