I SA/Ol 622/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka(spr.), Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 października 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 569/08, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 634/07, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", wydaną wobec Spółki A z siedzibą w O. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok, zaskarżony wyrok uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w toku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 641.794,85zł. Organ I instancji ustalił także, iż Spółka zawyżyła przychody o kwotę 1.900 zł z tytułu wynajmu nieruchomości w Hiszpanii przez okres 5 dni. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji uznał księgi podatkowe Spółki za wadliwe i nierzetelne na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie uznał ich za dowód w prowadzonym postępowaniu. Jednakże stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji organ ten odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem na określenie tej podstawy pozwoliły dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]". W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że Spółka aktem notarialnym z dnia 22 stycznia 2001 r. nabyła dom jednorodzinny w miejscowości M., położonej w Hiszpanii. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. wydatki związane z tą nieruchomością w łącznej wysokości 80.546,09 zł, na którą składały się: zakup mebli i wystroju wnętrz, koszty tłumaczeń z języka hiszpańskiego i angielskiego oraz koszty opłat administracyjnych i czynszu dotyczące 2002 r., zużycie wody, usługi bankowe, usługi łączności, ubezpieczenie budynku, amortyzację oraz delegacje dotyczące wyjazdów służbowych M.D. do Hiszpanii, zatrudnionego w Spółce na stanowisku kierowcy, bez określonego celu podróży. Spółka osiągała również przychody z wynajmu przedmiotowej nieruchomości. W 2004 r. nie prowadziła jednak na terenie Hiszpanii "zakładu" w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z dnia 18 czerwca 1982r. Nr 17, poz.127). W ocenie organów, powyższe podkreśliła sama strona, stwierdzając w odwołaniu iż nigdy nie ubiegała się o objęcie opodatkowaniem przychodów osiąganych w Hiszpanii. Skoro, w ocenie organu, przychody z wynajmu nieruchomości w Hiszpanii, w wysokości 1.900 zł stanowiły przychód zwolniony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r, brak było tym samym podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu 2004 r. wydatków związanych z przedmiotową nieruchomością, w łącznej kwocie 65.790,18 zł. Dokonując powyższej oceny Dyrektor Izby Skarbowej powołał przepisy cytowanej wyżej Umowy, w tym jej art. 6 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 23 ust.1 lit. a. Organ II instancji odwołał się również do regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.). Jak wskazał organ, zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albo są wolne od podatku. Art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi natomiast, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Odpierając zarzut odwołania odnośnie nieprzesłuchania strony na okoliczność wykorzystywania zakupionej nieruchomości do działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż okoliczność ta pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Fakt wynajmu tej nieruchomości jest bowiem bezsporny. Za bezzasadny uznał też zarzut, iż zakupiona nieruchomość już w 2004 r. stanowiła bazę do prowadzenia sprzedaży aut luksusowych na rynku hiszpańskim, co zdaniem organu, nie znalazło potwierdzenia w stanie faktycznym. Spółka bowiem dopiero w latach 2005 i 2006 sprzedała pięć samochodów na rzecz "[...]". Kwestionując natomiast wykazane przez Spółkę koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 14.755,91 zł, odnośnie dwóch wyjazdów służbowych do Niemiec i Hiszpanii odbytych przez M.D., zatrudnionego na stanowisku kierowcy pracownika Spółki w dniach: 12.02.2004 r. - 21.02.2004 r. i 01.09.2004 r. - 09.09.2004 r., organ podniósł, że na rozliczeniu kosztów podróży z lutego 2004r. brak jest potwierdzenia wypłaty kwoty delegacji w wysokości 7.428 zł. Z przedstawionych do rozliczenia kosztów podróży odbytej we wrześniu tego roku wynikało natomiast, iż w dniu 08.09.2004 r. wymieniony kierowca dokonał zakupu oleju napędowego na stacji benzynowej w R. Także w tym dniu dokonał zakupu winiet w G.W. Ponadto M. D. rozliczył dwie delegacje krajowe w dniach: 02.09.2004 r. i 07.09.2004 r. za pobyt na szkoleniu w L. w firmie B. Z wyjaśnień tej firmy wynika jednak, że nie prowadziła ona w 2003 r. i 2004 r. żadnych szkoleń dla pracowników strony. Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne twierdzenie strony, że podróże te dotyczyły transportu samochodu przeznaczonego do sprzedaży na terenie Hiszpanii, skoro udokumentowana sprzedaż samochodów przez Spółkę na terenie Hiszpanii miała miejsce dopiero w 2005 r. i 2006 r., oraz nie stwierdzono wywozu ani dostawy dla kontrahentów hiszpańskich, którzy korzystaliby z transportu Spółki. Jak podał organ, świadczy o tym również fakt, że w dokumentach firmy nie stwierdzono dowodów potwierdzających cel wyjazdu odbytego samochodem służbowym, a same polecenia wyjazdów nie posiadają wpisów daty, numeru porządkowego i celu podróży. W związku z tym, iż Spółka nie potrafiła wskazać celu i zasadności poniesionego wydatku, jak też nie wykazała i nie udokumentowała, że sporny wydatek w wysokości 14.755,91 zł miał związek z przychodem, organ II instancji nie uznał go za koszt uzyskania przychodów 2004 r. Odnośnie zaksięgowanych w koszty uzyskania przychodów spornych wydatków z tytułu podróży służbowych pracowników Spółki w łącznej wysokości 718.698,43 zł Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż w delegacjach tych brali udział pracownicy wykonujący w Spółce usługi serwisowe, dostarczający pojazdy do klientów a także odbywający szkolenia, potwierdzone fakturami za pobyt w hotelach. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 30a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich dla celów służbowych samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe), w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu. Zaliczenie tych kwot do kosztów uzyskania przychodów jest stosownie do art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwarunkowane udokumentowaniem podróży służbowej pracownika delegacją służbową oraz ewidencją przebiegu pojazdu. Kwestionując część z tych delegacji w łącznej kwocie 521.248,76 zł organ II instancji stwierdził, że wystawione w związku z nimi dokumenty księgowe są fikcyjne i niezgodne ze stanem rzeczywistym. W ocenie organu, potwierdzeniem powyższej tezy jest to, że wyjazdy miały się odbywać samochodami prywatnymi, w wielu przypadkach na delegacjach jednak nie zapisano, jakim samochodem miał się odbyć wyjazd, nie zapisano numeru rejestracyjnego pojazdu, określając jedynie jako "transport własny". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających odbycie zakwestionowanych podróży służbowych, nawet tych które mają ciągłość kilkudniową (np. faktur za szkolenie, nocleg, dowodów zakupu paliwa lub za odbyte szkolenie). Wyjaśnienia podmiotów, z których współpracą wyjazdy służbowe miały się łączyć, w przeważającej większości nie potwierdziły rozmów handlowych ze Spółką. Ponadto podmioty te podały, iż nie prowadziły i nie organizowały szkoleń. Część rozmów handlowych prowadzono wyłącznie telefonicznie, natomiast nie było osobistych spotkań. W przypadku niektórych podmiotów Spółka nie jest im w ogóle znana. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w kilku przypadkach firma wskazana na druku delegacji nie znajdowała się pod adresem podanym przez delegowanego lub brak było ulicy wyszczególnionej na druku delegacji. Często też firma nie znajdowała się we wskazanym mieście. Ponadto w części z zakwestionowanych delegacji nie określono celu podróży, albo cel podróży został określony ogólnie. Pracownicy wyjeżdżali do tej samej miejscowości dzień po dniu, albo byli w dwóch różnych miejscach, w tym samym dniu. W większości przypadków pracownicy w dniu, kiedy wystawiona została delegacja przebywali na swoich stanowiskach pracy, bądź na urlopach albo zwolnieniach, co potwierdza ewidencja czasu pracy. Część z delegacji nie została podpisana przez zlecających wyjazdy. Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków byłych i obecnych pracowników Spółki wynika, iż nie pamiętają w jakich szkoleniach uczestniczyli, ani też do jakich miejscowości wyjeżdżali samochodami prywatnymi oraz że przedstawione im delegacje nie potwierdzają faktycznych wyjazdów służbowych, a rozpisywane były na polecenie przełożonych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie było zasadne przesłuchanie wszystkich pracowników, których delegacje zakwestionowano, ze względu na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego. W związku z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT, a wystawionymi przez firmę C, w łącznej wysokości netto 40.000 zł, organ podniósł natomiast, iż C.K. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie świadczył usług informatycznych wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego prowadzenia kontroli w ponownym postępowaniu, po uchyleniu wcześniejszej decyzji pierwszoinstancyjnej, bez stosownego upoważnienia, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zachowało swoją moc upoważnienie do kontroli wystawione w dniu 30.08.2005 r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzuciła rozstrzygnięciu nieważność, w związku z utrzymaniem w mocy decyzji opartej o wyniki nielegalnie przeprowadzonej kontroli skarbowej. W ocenie podatnika, nie zostały bowiem spełnione wymagane przez prawo przesłanki uprawniające do wszczęcia i kontynuowania kontroli. Tym samym, zdaniem strony, zaskarżoną decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa. Zarzucając organowi naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 199 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Spółka podniosła, iż miało ono istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania pracowników, których delegacje służbowe zostały uznane za nieodbyte. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przez organ reguł dowodowych poprzez ocenę materiałów sprawy według kryteriów formalizmu i fiskalizmu oraz przyjęcie tezy, że wszystkie delegacje służbowe niepotwierdzone dowodem z dokumentów należało uznać za nieodbyte, jak również poprzez pominięcie znacznej części dowodów potwierdzających wyjazdy służbowe uznane przez organ podatkowy za nieodbyte. Podnosząc, iż organ podatkowy nie dopełnił obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego Spółka zwróciła uwagę, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności iloma samochodami służbowymi dysponowała Spółka w 2003 i 2004 r. oraz jakie były obciążenia Spółki za korzystanie przez pracowników z samochodów Spółki D w O. Z ostrożności procesowej Spółka podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 roku (Dz. U. Nr 17, poz. 127 z dnia 18 czerwca 1982 r.), w zw. z art. 6 Modelowej Konwencji OECD w zakresie opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego i przyjęcie założenia, że uzyskiwała ona jedynie przychody z nieruchomości w postaci najmu, zaś wyłącznym miejscem opodatkowania tych przychodów jest, na mocy tych aktów, Hiszpania. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, iż poniesionych wydatków w kwocie 65.790,18 zł nie można uznać za koszt uzyskania przychodu, ponieważ pozostają w bezpośrednim związku z przychodem zwolnionym od podatku. Wykorzystując przedmiotową nieruchomość Spółka osiągała bowiem też inne przychody, które nie mogą być uznane za przychód z nieruchomości. Podnosząc powyższe, skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak "[...]", dotyczącej podatku VAT za 2004 r., na okoliczność odmiennych ustaleń odnośnie przychodów i wydatków związanych z wymienioną nieruchomością. Ponadto Spółka ponowiła zarzut prowadzenia kontroli skarbowej bez wymaganego upoważnienia. Jej zdaniem czynności kontrolne podjęte przez osoby nieupoważnione nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych, a utrzymanie w mocy przez organ II instancji decyzji wymiarowej wydanej w oparciu o wyniki nielegalnych czynności, należy traktować jako rażące naruszenie prawa, skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącej, rażącym naruszeniem zasady wyrażonej w art. 187 Ordynacji podatkowej było odrzucenie w toku postępowania podatkowego zgłoszonych przez stronę wniosków o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków – pracowników, których delegacje zostały zakwestionowane. Skarżąca zauważyła, że na tę okoliczność przesłuchano jedynie niespełna połowę delegowanych w spornym okresie pracowników firmy. Obowiązek udokumentowania jazdy zamiejscowej delegacją służbową był zaś warunkiem koniecznym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków obejmujących diety i inne należności za czas podróży służbowej pracowników, jedynie do dnia 31.12.2002 r.. W sytuacji, gdy delegacja służbowa nie była niezbędna do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zwrot kosztów używania prywatnego samochodu pracownikowi, fakt wyjazdu służbowego można było dowodzić między innymi poprzez zapytanie pracownika lub kontrahenta, do którego ten pracownik wyjeżdżał. Skarżąca zarzuciła, że pisemne oświadczenia pracowników, w których potwierdzili oni fakt odbycia kwestionowanych przez kontrolujących wyjazdów służbowych zostały zupełnie zignorowane przez organy obu instancji, a pracownicy składający te oświadczenia nie zostali przesłuchani. Powołując się na utrwalone stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym samo uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, a uchybienia formalne nie zwalniają organu podatkowego od wyjaśnienia, czy wydatek miał miejsce, Spółka stwierdziła, iż niewskazanie na delegacji celu podróży służbowej, osoby delegującej czy numeru delegacji nie może być jedyną podstawą do jej kwestionowania i uzasadnionym powodem niedopuszczenia dowodu z przesłuchania pracownika na tą okoliczność. W ocenie skarżącej, wadliwe jest również założenie, że o tym czy podróże służbowe miały miejsce czy nie, decyduje wyłącznie pisemny dowód potwierdzający taki wyjazd, jak rachunek za paliwo, nocleg, faktura za szkolenie wystawiona przez inny podmiot. Błędne jest także przekonanie, że należy kwestionować delegacje służbowe wystawione w dniach wystawienia przez inne podmioty faktur, które dany pracownik podpisał. Na większości tych faktur nie ma bowiem uwidocznionej daty podpisania faktury przez danego pracownika, a data wystawienia wbrew twierdzeniom organu nie może być traktowana jako data pewna jej odbioru. Ponadto strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu zignorowanie innych zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci zeznań świadków i pisemnych wyjaśnień podmiotów gospodarczych, do których zwracał się z zapytaniem, a które to potwierdziły, że kwestionowane wyjazdy służbowe faktycznie miały miejsce. Powołując przepis art. 17 Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych, Spółka wywiodła, iż katalog art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie wymienia wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu świadczeń na podnoszenie kwalifikacji. Tylko więc w sytuacjach niebudzących wątpliwości, organy podatkowe mogły kwestionować zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu kosztów podróży służbowych pracowników. Strona zarzuciła też, że organy podatkowe nie ustaliły ile samochodów służbowych było w jej dyspozycji oraz jakie koszty ponosiła z tytułu wynajmu samochodów na cele służbowe. Wskazała, iż przekazana kontrolującym kalkulacja zasadności korzystania z samochodów prywatnych do celów służbowych nie znalazła się w aktach sprawy. Podniosła, że kontrolujący pominęli okoliczność, że część przesłuchiwanych pracowników, którzy kwestionowali fakt wyjazdów służbowych, była zwolniona dyscyplinarnie, a kontrolowana złożyła zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez nich przestępstwa przywłaszczenia części samochodowych znacznej wartości. Poza jednym, nikt ze zwolnionych dyscyplinarnie kilkunastu pracowników nie złożył odwołania do sądu. Skarżąca nie zgodziła się, z zastosowaniem przez organ II instancji zasad wykładni umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Hiszpanią, określonych w art. 6 Modelowej Konwencji do wszystkich rodzajów przychodów osiąganych przez skarżącą na terenie Hiszpanii. Jak podała, przedmiotowa nieruchomość służyła także jako jedno z miejsc prowadzenia interesów w zakresie sprzedaży luksusowych aut w Hiszpanii. Zakres tej sprzedaży nie uzasadniał powołania oddziału czy zakładu, który byłby opodatkowany zgodnie z prawem hiszpańskim. Także organ II instancji w wydanej w dniu "[...]" decyzji ostatecznej dotyczącej podatku VAT za 2004 r. ustalił, że wydatki na nieruchomość mają zarówno bezpośredni związek z osiąganymi przychodami w postaci najmu, jak i pośredni związek z osiąganymi przychodami z tytułu sprzedaży aut luksusowych i uznał, że podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących wszystkie wydatki poniesione na przedmiotową nieruchomość w Hiszpanii w 2004 r. stanowi podatek naliczony skarżącej i podlega odliczeniu jako związany ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro organ odwoławczy wyszczególnił dla podatku VAT dwa źródła przychodów, związanych bezpośrednio lub pośrednio z przedmiotową nieruchomością w Hiszpanii, pominięcie w rozważaniach jednego z tych przychodów uzasadnia, w ocenie skarżącej, postawienie zarzutu błędnej wykładni wskazanych przepisów umów międzynarodowych i nieprawidłowe wyłączenie kosztów uzyskania przychodów, poniesionych na wyposażenie tej nieruchomości, z rozliczeń podatkowych w Polsce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r. o sygn. akt I SA/Ol 634/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". W uzasadnieniu Sąd wskazał, że podstawę uchylenia decyzji stanowiło stwierdzenie, że zebrany przez organy podatkowe materiał sprawy był niekompletny. Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące pominięcia w postępowaniu wyjaśniającym zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania w charakterze świadków wszystkich pracowników Spółki, których delegacje służbowe zostały zakwestionowane i uznane za nieodbyte. W ocenie Sądu nie zostały przez organy zweryfikowane twierdzenia strony o wadliwości założenia organów, że należy kwestionować delegacje służbowe wystawione w dniach wystawienia przez inne podmioty faktur, które dany pracownik podpisał. Tymczasem, zdaniem Sądu, przesłuchanie w charakterze świadków tylko części z delegowanych pracowników i na podstawie tych zeznań oraz innych kwestionowanych przez stronę, a nie zweryfikowanych dowodów (m.in. odnośnie daty wystawienia delegacji i podpisania faktur przez delegowanych pracowników), wysnucie oceny co do wszystkich spornych wydatków służbowych, było zbyt daleko idące. Sąd dodał, że naruszeniem zasad procedury mogącym mieć wpływ na wynik sprawy było również nieuwzględnienie przez organ złożonego w postępowaniu podatkowym wniosku strony o przesłuchanie Prezesa Zarządu Spółki odnośnie wykorzystania na cele gospodarcze nieruchomości w Hiszpanii, w związku z zakwestionowanymi wydatkami w tym zakresie. Tym bardziej, iż w decyzji określającej podatek VAT za poszczególne miesiące 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydatki na tę nieruchomość mają bezpośredni związek z przychodami Spółki z tytułu najmu oraz pośredni z przychodami z tytułu sprzedaży aut. Sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej odnośnie podjęcia przez organ czynności postępowania bez stosownego upoważnienia, jak też zarzutów procesowych dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego, w tym formułowania pytań, czy pominięcia dokonanych przez skarżącego i przekazanych kontrolującym kalkulacji. Ponadto, w ocenie Sądu bez wpływu na wynik sprawy pozostawało również podnoszone w uzasadnieniu skargi nieustalenie przez organ ilości samochodów służbowych w dyspozycji skarżącego, czy kosztów ich wynajmu na cele służbowe. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Powołując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z § 2 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu podniesiono, że organy podatkowe zakwestionowały te wyjazdy służbowe, których rozliczenia nie potwierdzono żadnymi innymi dowodami, a przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało ich fikcyjność. Nie zakwestionowano natomiast wyjazdów służbowych odbytych prywatnymi samochodami, na potwierdzenie których załączono rachunek za nocleg, paliwo lub inne dowody potwierdzające odbytą podróż służbową. Ponadto zakwestionowane delegacje rozpisano w tabeli, na kartach 344 - 382, t. lll, w której organ I instancji dokładnie odniósł się do każdej zakwestionowanej delegacji, podając szczegółowe przyczyny jej nieuwzględnienia. Ponadto, autor skargi kasacyjnej wskazał, że należało uznać za wiarygodne i spójne zeznania świadków. Organy wypełniały obowiązek nałożony art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem w przedmiotowej sprawie zgromadzony został obszerny materiał dowodowy. W świetle powyższego nie było zasadne dalsze przesłuchiwanie pracowników, których delegacje zakwestionowano. Wskazano, że wbrew zarzutowi Sądu, organy rozpatrzyły jako dowód ewidencje przebiegu pojazdów, czego dowodem są protokoły z kontroli, decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i decyzja organu II instancji. W związku z powyższym za niezasadny uznano postawiony organom zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 czy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako błędne uznano stanowisko Sądu w kwestii konieczności przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki odnośnie wykorzystania nieruchomości w Hiszpanii na cele gospodarcze w 2004 r. Organy podatkowe nie kwestionowały poniesienia wydatków, z uwagi na osiągnięte przychody z najmu. Osiągano je w latach poprzedzających (oprócz roku 2003). Stąd uprawnione jest stanowisko organów o zastosowaniu do wydatków na nieruchomość w Hiszpanii art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 5, 6 i 7 umowy z Rządem Hiszpanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Wykorzystanie nieruchomości w Hiszpanii jako bazy sprzedaży aut luksusowych i osiąganie przychodów z tego tytułu miało miejsce dopiero w roku 2005 i 2006. Zaznaczono, że Sąd nie wskazał powodów uzasadniających konieczność przesłuchania Prezesa Zarządu, ani okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, jakie w drodze tego przesłuchania winny zostać ustalone. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. uargumentowano w ten sposób, że w uzasadnieniu wyroku zawarto konieczność odniesienia się do stanowiska wyrażonego w decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2004, podczas gdy wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z tej decyzji został przez Sąd na rozprawie oddalony postanowieniem. Pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 569/08, uchylił zaskarżony wyrok z dnia 10 stycznia 2009 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W uzasadnieniu wskazano, że zakres rozważań Sądu stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. wyznaczały zarzuty dotyczące dwóch kwestii faktycznych: fikcyjnego charakteru wyjazdów służbowych pracowników Spółki oraz wykorzystywania nieruchomości w Hiszpanii do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd uznał za trafny zarzut procesowy skargi kasacyjnej, w ramach którego organ dążył do wykazania, że Sąd wojewódzki nie miał dostatecznych podstaw do polecenia organom uzupełnienia postępowania dowodowego o badanie ewidencji przebiegu pojazdów oraz o zeznania w charakterze świadków nieprzesłuchanych dotychczas pracowników Spółki. W ocenie Sądu, twierdzeniom Sądu wojewódzkiego przeczyło wprost uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej, w którym stwierdzono, że w "trakcie prowadzonych czynności kontrolnych (...) zbadano między innymi (...) ewidencje pojazdów". Pogląd ten podzielił organ odwoławczy wskazując, że ustalenia odnośnie do wysokości zaksięgowanych przez Spółkę wydatków z tytułu podróży służbowych zostały powzięte na podstawie delegacji i ewidencji przebiegu pojazdów, przy czym będące podstawą zapisów w ewidencji polecenia wyjazdów zostały zakwestionowane. W ocenie Sądu, z powyższego wynikało, że organy podatkowe analizowały treść prowadzonej przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdów, zatem niezrozumiałe było nakazanie organom ponowne dokonanie tej czynności. Zdaniem Sądu, niewłaściwe było także nakazanie organowi zgromadzenie zeznań pozostałych dotychczas nieprzesłuchanych w charakterze świadka pracowników Spółki, których delegacje służbowe zostały uznane za nieodbyte. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że strona na żadnym etapie postępowania nie złożyła formalnego wniosku dowodowego w tym zakresie. Podkreślił, że jedynie w odwołaniu podatnik zawarł zarzut nieprzesłuchania pozostałych pracowników, jednakże nie był to wniosek dowodowy. Ponadto Sąd zauważył, że zapoznany przez organy obu instancji z materiałem dowodowym sprawy podatnik nie zgłosił do niego żadnych zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organu poszukiwania dowodów w sprawie nie ma charakteru nieograniczonego. Ma to zaś miejsce w szczególności w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów, gdyż konstrukcja przepisów ustawy podatkowej (w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) wymusza udział podatnika w postępowaniu dowodowym. Z uwagi bowiem na metodę samoobliczania podatku (zwłaszcza wobec samodzielnej kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych), organ podatkowy nie ma możliwości, aby zgodnie z zasadą prawdy materialnej ustalić bez udziału strony interesujący go stan faktyczny. W związku z powyższym, jeżeli organ przedstawi dowód podważający okoliczność poniesienia wydatku lub jego związek z przychodem podatnika, to na podatniku spoczywa obowiązek zakwestionowania tej tezy. Tymczasem, w ocenie Sądu II instancji, w niniejszej sprawie strona nie dostarczyła przeciwdowodu (ani o takowy nie wnioskowała) odnośnie tezy organów o fikcyjnym charakterze części wyjazdów służbowych i w dodatku nie zgłaszała – w trybie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – zastrzeżeń co do kompletności materiału dowodowego sprawy. Sąd kasacyjny uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazując, że organ podatkowy nie poddał w wątpliwość tego, że Sąd uzasadnił swój pogląd, lecz poprawność samego poglądu, podobnie jak wskazań co do dalszego postępowania. Sąd II instancji podkreślił ponadto, że nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy twierdzenie Sądu I instancji, iż strona zgłosiła wniosek dowodowy o przesłuchanie Prezesa Zarządu Spółki odnośnie wykorzystania nieruchomości w Hiszpanii na cele gospodarcze. Niezrozumiałe, w ocenie Sądu odwoławczego, było ponadto powoływanie się na ustalenia faktyczne decyzji w zakresie podatku od towarów i usług wyraźnie wykluczonej jako dowód z akt sprawy przez Sąd wojewódzki na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.. W związku z powyższym za trafny uznano zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście przy orzekaniu poza akta sprawy. Ponadto odnośnie nieprawidłowości w dokumentacji księgowej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że jeżeli prawo przewiduje określony sposób dokumentowania samoobliczenia podatku, zastępowanie go, bądź w istotnym merytorycznym zakresie uzupełnianie, zeznaniami świadków lub strony jest prawnie nieuzasadnione. Udokumentowanie samoobliczenia podatku powstać powinno w trakcie tego procesu, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo, a ponadto ma ono istotny wpływ na możliwości określenia i zweryfikowania powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Zeznania świadków lub strony mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samoobliczenia podatku, nie zaś zastępować jego prawidłowego, przez prawo przewidzianego i wymaganego udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 672/08). Za niezasadnie Sąd kasacyjny uznał natomiast zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej, gdyż Sąd I instancji pomimo omyłkowego powołania jako podstawę swojego działania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., nie dokonał oceny prawnej stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności prawem. Mając z kolei na uwadze treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy podnieść co następuje. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Sąd ponownie rozpoznając sprawę nie jest natomiast związany oceną co do ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, opubl. LEX nr 384165). Należy również zauważyć, że zgodnie z judykaturą przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, opubl. LEX nr 238489). Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasacyjnym, nie może dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia Sądu I instancji, wykraczając tym samym poza granice skargi kasacyjnej (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2006, str. 420). W konsekwencji, również przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji w wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r., uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego, wskazał na brak koniecznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, przy czym Sąd uznał, że wobec stwierdzonych braków w zakresie postępowania dowodowego przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do kwalifikacji prawnej stanu sprawy. Ocenę tę zakwestionował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 sierpnia 2009 r., uznając, że wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do potrzeby przeprowadzenia wskazanych dowodów nie były trafne. Uwzględniając zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, Sąd odwoławczy podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd wojewódzki w kontekście dostępnego w aktach materiału dowodowego powinien rozważyć w świetle normy prawnej ujętej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadność wniosków organów podatkowych odnośnie fikcyjnego charakteru zakwestionowanych wyjazdów służbowych oraz braku wykorzystywania nieruchomości w Hiszpanii na cele gospodarcze. Ze względu na związanie Sądu rozpoznającego ponownie sprawę oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało przyjąć, że organy podatkowe nie uchybiły wynikającemu z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie ze wskazaniami Sądu odwoławczego, rola Sądu na obecnym etapie orzekania sprowadza się natomiast do oceny zasadności wniosków organów podatkowych odnośnie zakwestionowanych pozycji kosztowych czyli prawidłowości zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny, ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszących się do kwestii kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, udzielił również niezbędnych wskazówek w zakresie kryteriów, jakim powinno podlegać rozpoznanie niniejszej sprawy z uwzględnieniem wymogów płynących z zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu orzekającego, nie sposób bowiem wyodrębnić tej części rozważań wyroku Sądu II instancji, która odnosi się stricte do oceny, czy organ podatkowy w prawidłowy sposób wypełnił wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zgromadzenia całego materiału dowodowego sprawy od tej części wywodów, która wskazuje na zasady i kryteria, jakim powinno podlegać rozpatrzenie tego materiału. Wskazuje na to również treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który obie te powinności organu (zarówno zgromadzenia, jak i rozpatrzenia, całego materiału dowodowego sprawy) przedstawia jako dwa równorzędne, ściśle związane ze sobą obowiązki. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na gruncie niniejszej sprawy niezbędnym wydaje się przywołanie wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uzasadnieniu wyroku w ewidentny sposób podkreślił znaczenie dokumentacji księgowej Spółki i stwierdzonych w jej zakresie nieprawidłowości, których to strona nie kwestionowała. Jak wskazał Sąd II instancji, jeżeli prawo przewiduje określony sposób dokumentowania samoobliczania podatku, zastępowanie bądź uzupełnianie go w istotnym merytorycznym zakresie zeznaniami świadków lub strony jest prawnie nieuzasadnione. W dalszej części Sąd podkreślił, że udokumentowanie samoobliczenia podatku powstać powinno w trakcie tego procesu, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo, a ponadto ma ono istotny wpływ na możliwości określenia i zweryfikowania powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Zeznania świadków lub strony mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samoobliczenia podatku, nie zaś zastępować jego prawidłowe, przewidziane i wymagane przez prawo udokumentowanie w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należałoby przywołać również cytowane w uzasadnieniu Sądu odwoławczego szeroko aprobowane w orzecznictwie zapatrywania odnośnie zakresu udziału podatnika w postępowaniu w przedmiocie podatku opartego na zasadzie konstrukcji samoobliczenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże organowi podatkowemu środki dowodowe uzasadniające poniesienie tego wydatku, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Przywołane powyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego określają niezbędne ramy zakresu prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania. Jednakże, w ocenie Sądu rozpoznającego, wywierają również znaczący wpływ na zdefiniowanie kryteriów, według których winna przebiegać w niniejszej sprawie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów. Odnoszą się zatem także do tego etapu postępowania podatkowego (rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego), którego ocena prawidłowości została pozostawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny do oceny Sądu I instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy. Mając zatem przede wszystkim na względzie powyższe uwagi Sądu odwoławczego co do konsekwencji prawnych związanych z określeniem ciężaru dowodowego oraz znaczenia wymaganego przez przepisy prawa dokumentowania okoliczności istotnych dla określenia zobowiązania podatkowego, Sąd orzekający dostrzegł również potrzebę odwołania się do ogólnych kryteriów, jakim powinno odpowiadać prawidłowe zastosowanie przez organ podatkowy normy prawnej zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z akceptowanymi powszechnie w orzecznictwie poglądami, swobodna ocena dowodów powinna być przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przyjmuje się ponadto, że aby swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w samowolę musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zarzut dowolności wyklucza zaś przede wszystkim wypełnienie przez organ podatkowy wymogów narzuconych art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych. Odnosząc określone w powyższy sposób, wręcz modelowe kryteria uznania, że w danej sprawie uczyniono zadość normie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, do pierwszej z wyłaniających się na gruncie sprawy kwestii spornych w postaci zakwestionowania zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów 2004 r. wydatków w kwocie 521.248,76 zł z tytułu podróży służbowych pracowników, uznać należało, że organy podatkowe obu instancji dokonały oceny wymienionej kwestii w sposób logiczny i przekonywujący. W ocenie Sądu, o słuszności stanowiska organów w szczególności zadecydowała analiza dowodów, stanowiących podstawę wpisów w księgach rachunkowych. Jak wynikało z akt sprawy, podróże służbowe były dokumentowane poleceniami wyjazdu, przy czym organy zakwestionowały te z poleceń wyjazdu, których nie potwierdzono żadnymi innymi dowodami, a przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe wykazało ich fikcyjność. Organ I instancji sporządził w tym celu szczegółowe zestawienie poleceń wyjazdu w rozbiciu na poszczególnych pracowników, stanowiące załącznik do protokołu z dnia 16 lutego 2007 r. (k. 296 – 307, T. III, "ponowne rozpatrzenie"). Zestawienie to zawiera opis wszystkich zakwestionowanych przez organ podróży służbowych, z zaznaczeniem z jakich powodów nie uznano poszczególnych wyjazdów za odbyte. Dowodami na okoliczność, iż wykazane przez podatnika podróże pracowników w rzeczywistości nie miały miejsca były m.in. wynikające z dokumentacji Spółki (m.in. ewidencji czasu pracy) inne czynności, które w czasie podróży mieli wykonywać pracownicy (m.in. urlop, odbiór faktury, zakup kosztowy i inwestycyjny, zakup paliwa, zwolnienie lekarskie) oraz informacje otrzymane od podmiotów, które nie potwierdziły powoływanych przez podatnika okoliczności uczestniczenia w szkoleniach bądź prowadzenia rozmów handlowych. Ze zgromadzonych w aktach dowodów wynikały ponadto sprzeczności polegające na tym, że pracownicy wyjeżdżali do tej samej miejscowości dzień po dniu lub przebywali w tym samym dniu w dwóch różnych miejscach. Na ocenę fikcyjności dowodów w postaci poleceń wyjazdu miał również wpływ sposób ich wypełnienia. W dokumentach tych bowiem wyszczególniono głównie kwoty za przejazd, bez jednoczesnego wskazania ilości przebytych kilometrów oraz stawki za 1 kilometr. Ponadto część z nich nie została opatrzona podpisami osób zlecających wyjazdy lub brak było określenia celu podróży bądź też cel ten został określony ogólnie. Dokumenty te nie miały również nadanych kolejnych numerów. Mając na uwadze wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd, wskazujący na szczególne znaczenie przewidzianego przez prawo sposobu dokumentowania w przypadku samoobliczania podatku, podkreślić należy, że już sam fakt oraz skala stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie wypełniania dokumentów w postaci poleceń wyjazdu, uzasadniały zakwestionowanie zaliczenia wydatków z tytułu podróży służbowych do kosztów uzyskania przychodów. Podzielając w pełni zaprezentowane wyżej stanowisko, Sąd ponownie rozpoznający sprawę zwrócił uwagę, że występujące w spornych dokumentach braki nie miały tylko i wyłącznie charakteru formalnego czy sporadycznego, a świadczyły o ustawicznym nieprzestrzeganiu obowiązków nałożonych w tym zakresie na podatnika. Jak wskazał Sąd II instancji, przyjęcie mniej sformalizowanego stanowiska, iż możliwość dowodzenia poniesienia wydatków w tym zakresie może nastąpić w jakiejkolwiek innej formie (np. osobowe źródła dowodowe) czyniłoby całkowicie zbędne samoobliczenie podatku w formach prawem przewidzianych, pozwalających na weryfikację przyjętej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji również kwoty zobowiązania podatkowego. Wskazać można by również za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że zastępowanie bądź uzupełnianie wynikającego z przepisów prawa obowiązku dokumentowania podstawy opodatkowania w istotnym zakresie zeznaniami świadków lub strony jest prawnie nieuzasadnione. Niemniej jednak zaznaczyć należy, że przeprowadzone w sprawie dowody z zeznań świadków mają o tyle znaczenie, że potwierdziły wyprowadzone przez organy na podstawie analizy dokumentacji podatnika wnioski co do występowania w zakwestionowanym zakresie nieprawidłowości. Przesłuchani w charakterze świadków byli pracownicy Spółki wskazali bowiem na fikcyjność wykazanych w poleceniach wyjazdu podróży służbowych. Część świadków – byłych pracowników Spółki (J.S., M.J., P.P.) opisała okoliczności wypełniania druków dokumentujących zakwestionowane podróże służbowe. Dodać należy, że świadkowie, będący w dacie przesłuchania pracownikami Spółki (D.P., M.Ż., K.G., G.C., P.L., A.D., M.D., E.G., W.K., M.P., D.S., W.K.) potwierdzili fakt odbywania podróży służbowych. Organ odwoławczy odmówił jednak uznania tych zeznań za wiarygodne, powołując się na ich niespójność, zasłanianie się przez świadków niepamięcią, jak i nieumiejętność wytłumaczenia przez nich rozbieżności w dokumentacji Spółki np. wynikającej z niej okoliczności odbywania podróży służbowej w dni wolne od pracy lub w czasie zwolnienia lekarskiego czy też w odbywania podróży w kilka miejsc tego samego dnia. W ocenie Sądu, wyprowadzony przez organy wynik konfrontacji zeznań świadków przy zastosowaniu kreowanej w nauce zasady oceny dowodów zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego pozostaje w zgodzie z normą art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotna jest okoliczność, iż materiał dowodowy oparty jest w części na osobowych źródłach dowodowych, które z natury rzeczy, ze względu na występujące w nich rozbieżności, mogą prowadzić do powstania wątpliwości. Powyższe nie stanowi jednak oparcia dla forsowanej przez skarżącą tezy, iż organ podatkowy dokonał oceny dowolnej, w celu realizacji polityki formalizmu i fiskalizmu, na podstawie wysnutego uprzednio założenia czyli w toku tzw. dowodzenia negatywnego. Organ wypełnił bowiem obowiązek oceny poszczególnych dowodów, wskazując, które z nich uznaje za wiarygodne, a które nie i dlaczego. Ponadto rozpatrzył te dowody we wzajemnej łączności, a ocenę oparł na przekonujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Sam fakt, iż w zeznaniach świadków występują istotne rozbieżności co do opisu interesujących z punktu widzenia organów zdarzeń, nie uzasadnia natomiast zarzutu dowolnej oceny materiału dowodowego. Jak wskazano powyżej, zarzut ten w okolicznościach niniejszej sprawy wyklucza zebranie całego materiału dowodowego i jego ocena, która nie przekroczyła granic nakreślonych przez prawidła logiki oraz zasady życiowego doświadczenia. Strona skarżąca nie przedstawiła zaś przekonywujących dowodów na poparcie podnoszonych przez nią twierdzeń. Zarzut dowolności w niniejszej sprawie wyklucza również wypełnienie przez organ podatkowy wymogów narzuconych art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych. Zatem, w ocenie Sądu, powyższa ocena organu odpowiadała przyjętej w postępowaniu podatkowym zasadzie swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że nieuznanie wydatków wynikających ze wskazanych szczegółowo przez organ I instancji poleceń wyjazdu wynikało przede wszystkim z rozbieżności istniejących w samej dokumentacji podatnika. Powyższe zaś, wobec uwypuklenia roli dokumentacji dla możliwości weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika, miało zasadnicze znaczenie w sprawie. Z kolei pozostałe dowody, które w ocenie organów zyskały walor wiarygodności, czyli zeznania świadków, podobnie jak i informacje udzielone przez podmioty, które miały organizować szkolenia dla pracowników bądź uczestniczyć w spotkaniach handlowych, potwierdziły fikcyjność wykazanych w zakwestionowanych poleceniach wyjazdu podróży służbowych. W świetle powyższych rozważań za całkowicie bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez braki w uzasadnieniu. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę oraz wymienił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący braku wskazania w zaskarżonej decyzji powodów, dla których organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, potwierdzających fakt odbycia podróży służbowych. Organy dysponując sprzecznymi dowodami nie uchyliły się od ich oceny. W sytuacji, gdy jedno spośród twierdzeń jest prawdziwe a drugie fałszywe dokonały stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierowały się uznając daną okoliczność za udowodnioną. Ze względu na wypełnienie określonych powyżej obowiązków, Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Sąd zaakceptował w pełni również stanowisko organów w kwestii dotyczącej zakwestionowania wydatków związanych z nieruchomością położoną w M. w Hiszpanii. Skarżąca w tym zakresie stwierdziła, że o ile nie budzi wątpliwości zastosowanie art. 6 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Rządem Hiszpanii w dniu 15 listopada 1979 r. do przychodów z najmu, o tyle nie zgodziła się z oceną organów na stosowanie tych samych zasad do osiąganych przez nią przychodów niezwiązanych bezpośrednio z majątkiem nieruchomym. Wyjaśniając powyższe, wskazała, że nieruchomość ta służyła jej jako jedno z miejsc prowadzenia interesów w zakresie sprzedaży luksusowych aut w Hiszpanii. Zakres tej działalności nie uzasadniał jednak powołania oddziału czy zakładu, który byłby opodatkowany zgodnie z prawem hiszpańskim. Spółka wniosła jednocześnie o dopuszczenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie podatku od towarów i sług za 2004 r., który to wniosek Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a, uwzględnił w toku rozprawy w dniu 29 października 2009 r. W odniesieniu do powyższego zagadnienia zauważyć należy, że organy w toku postępowania ustaliły, że Spółka w latach 2001 – 2005 (oprócz 2003 r.) osiągała przychody z najmu nieruchomości w Hiszpanii. W 2004 r. według przedłożonej faktury z dnia "[...]", nr "[...]", wystawionej na rzecz D osiągnęła z tego tytułu przychód w wysokości 1.900 zł. Natomiast sprzedaż przez podatnika aut luksusowych na rynku hiszpańskim wystąpiła dopiero w 2005 i 2006 r. (5 samochodów na rzecz "[...]"). Skoro zatem przed 2005 r. podatnik na terytorium Hiszpanii uzyskiwał jedynie przychody z tytułu wynajmu nieruchomości, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały postanowienia art. 6 ust. 1 i 3 oraz art. 23 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w Polsce będzie się unikać podwójnego opodatkowania w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Hiszpanii, to Polska będzie, z zastrzeżeniem ustępu 2, zwalniać taki dochód lub majątek spod opodatkowania (...). Stosownie natomiast do art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albo są wolne od podatku. Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Skoro zatem, w okolicznościach sprawy nie budzi zastrzeżeń uznanie, iż przychód osiągany z tytułu wynajmu nieruchomości w 2004 r. podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego, konsekwentnie należało uznać, iż również wydatki związane z tą nieruchomością nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów 2004 r. W odniesieniu do oceny wyrażonej w decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., podnieść należy, że organ odwoławczy, uznając prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na nieruchomość, wskazał na związek bezpośredni czynności opodatkowanych ze świadczonymi przez Spółkę usługami najmu. Organ wypowiedział się również w kwestii sprzedaży samochodów luksusowych, która była prowadzona od 2005 r., lecz ocenił związek zakupów dokonywanych w 2004 r. z tymi czynnościami opodatkowanymi jedynie jako pośredni. Słusznie organy zwróciły uwagę, że postępowania prowadzone w zakresie różnych podatków, choć wiążą się ze sobą, pozostają odrębne i podlegają ocenie pod względem zróżnicowanych kryteriów. W ocenie Sądu, ustalenia organu odwoławczego w zakresie obu podatków nie ze sobą sprzeczne. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych o odmowie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nieruchomością, zadecydował bowiem wyłącznie fakt, ze przychód osiągany z najmu tej nieruchomości na podstawie powołanych wyżej regulacji podlegał zwolnieniu, czego strona nie kwestionowała. Przypomnieć w tym miejscu również należy, że za koszty uzyskania przychodów 2004 r. uznano natomiast wydatki na podróże służbowe Prezesa Spółki G.A. do Hiszpanii w kwocie 20.750,73 zł, jako mające bezpośredni wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu poprzez rozszerzenie w latach następnych sprzedaży na rynek hiszpański. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących przeprowadzenia kontroli skarbowej bez stosownego upoważnienia, pominięcia przez organy przekazanych przez skarżącą kalkulacji oraz nieustalenia ilości samochodów służbowych w dyspozycji skarżącej, czy kosztów ich wynajmu na cele służbowe, wskazać należy, że do kwestii tych odniósł się w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Mając zaś na uwadze, że ocena Sądu I instancji, wyrażona w powyższym zakresie nie została zaskarżona w drodze skargi kasacyjnej, zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i orzekający na skutek przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sąd wojewódzki, wobec określonych na wstępie granic sprawy, nie posiadał kompetencji do wyrażenia w tym zakresie swojego stanowiska. Wobec tego, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszało prawa, a zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły prowadzić do jego uchylenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).