I SA/Ol 629/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 listopada 2013r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2009r. oddala skargę Decyzją z dnia 20 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K. K. (dalej powoływany jako "podatnik", "strona", "skarżący") w podatku dochodowym od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2009 r. zobowiązanie podatkowe, bądź kwotę podatku do zwrotu. Organ podatkowy I instancji stwierdził bowiem, że podatnik, prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", zarówno w rejestrach zakupu, jak i w deklaracjach VAT-7 za wymienione miesiące 2009r. zawyżył wartość zakupów oraz podatek naliczony, gdyż zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT i ujął w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione przez firmę PHU A. w G., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dotyczyły zakupu kontenerów i ich remontu. W związku z powyższym, na podstawie art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej powoływana jako "ustawa VAT", organ ten zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez ww. firmę. W złożonym odwołaniu od opisanej decyzji strona zarzuciła nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, sprzeczność istotnych ustaleń zawartych w wydanej decyzji z treścią zebranego w sprawie materiału, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, wobec uznania, że faktury wystawione przez firmę PHU A. są dokumentami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 1 lipca 2013 r. utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik w ramach prowadzonej działalności pod firmą "[...]" w 2009 r. wykonywał usługi odbioru i transportu odpadów na terenie G., S. i D. W 2009r. podatnik zaewidencjonował w ewidencji zakupu VAT i wykazał w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony w łącznej kwocie 73.079 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę A. Organ odwoławczy przytoczył treść art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i wskazał, że prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie wówczas, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towarów lub usług, wskazanych w fakturze, pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Zaznaczył, że mając powyższe na uwadze organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, w wyniku którego m.in. włączył jako dowody w sprawie dokumenty dotyczące postępowania prowadzonego wobec K. K. W wyniku analizy wszystkich zebranych dokumentów stwierdził, że w rzeczywistości jego firma nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Co najwyżej wystawiała faktury VAT na rzekomą sprzedaż towarów i usług. W celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji określonych dowodami wystawionymi przez firmę PHU A., przeprowadzono w miejscu zameldowania K. K., wskazanym jako siedziba firmy, czynności kontrolne w celu sprawdzenia ww. transakcji, podczas których stwierdzono, że oryginały faktur zaewidencjonowane przez podatnika są zgodne z kopiami faktur okazanymi przez K.K. Wymieniony nie okazał natomiast dowodów dotyczących wydatków związanych z prowadzoną działalnością (w tym m.in. związanych z zatrudnieniem pracowników), a z okazanych rejestrów zakupu VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wynikało, by takie wydatki były ponoszone. W wyniku porównania danych zawartych w okazanych rejestrach zakupu i sprzedaży VAT z danymi wykazanymi w składanych deklaracjach VAT-7 stwierdzono, że K.K. wykazał w deklaracjach niższe wartości sprzedaży netto i podatku należnego oraz wyższe wartości nabycia towarów i podatku naliczonego niż wynika to z przedłożonych rejestrów i dowodów. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec K. K., które zakończyło się decyzją ostateczną z dnia 16 października 2012r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. W decyzji tej orzeczono, iż ww. nie prowadził w 2009 r. żadnej działalności gospodarczej, a trudnił się wyłącznie wystawianiem tzw. fikcyjnych faktur, w tym na rzecz firmy "[...]". Zdaniem organu odwoławczego zebrane dowody świadczą o tym, że K. K. nie miał możliwości, zarówno technicznych, jak i osobowych, aby zafakturowane prace wykonać albo sprzedać zafakturowane towary. Podkreślono, że poza adresem, pod którym zarejestrował firmę, faktycznie mieszka jego matka, żadnego innego miejsca prowadzenia działalności nie wskazał, nie zatrudniał żadnych pracowników i nie korzystał z usług podwykonawców, nie posiadał własnego majątku trwałego i ruchomego, nie ponosił kosztów najmu lokalu pod działalność gospodarczą, ani nie wynajmował rzeczy (maszyny, urządzenia itp.), nie ponosił żadnych wydatków niezbędnych do zrealizowania zafakturowanych transakcji, jak też żadnych ogólnych kosztów związanych z działalnością gospodarczą. Podatnik przesłuchany w dniu 13 kwietnia 2012r. w charakterze świadka (w postępowaniu prowadzonym wobec K.K.) na okoliczność transakcji z firmą A. zeznał, że współpracę nawiązał po otrzymaniu od tej firmy oferty dotyczącej napraw kontenerów. Według podatnika przedmiotem usług świadczonych przez A. był remont kontenerów, który polegał głównie na ich prostowaniu, spawaniu i malowaniu, a czasami piaskowaniu, a ponadto firma A. wykonała "na zlecenie" nowe kontenery. W przypadku remontów kontenerów firma "[...]" nie korzystała z usług innych firm, natomiast przy wytworzeniu nowych kontenerów "posiłkowała się" także usługami firm B. oraz C. Wskazał, że przed 2009r. naprawy kontenerów nie były prowadzone, gdyż nie było takiej potrzeby, a w połowie 2009r. zatrudnił pracownika, który zajmował się naprawami kontenerów (malował kontenery, spawał uszkodzone elementy oraz przerabiał kontenery na system hakowy z systemu bramowego tzn. "przyspawywał rolki i płozy prowadzące"), ale w mniejszym zakresie niż wykonywała to firma A. Skarżący nie wiedział kto z pracowników ww. firmy wykonywał wskazane na fakturach usługi, ani nie sprawdzał uprawnień pracowników do wykonywania tych usług. Nie posiadał też dokumentacji technicznej dotyczącej kontenerów. Jak wyjaśnił zlecał tylko wykonanie kontenera określonej wielkości, a kontenery wykonywał K. K. z własnych materiałów. Firma "[...]" nigdy nie kupowała materiałów do wykonania kontenerów. Naprawy kontenerów na początku 2009 r. wykonywane były na placu firmy "[...]", a w późniejszym okresie były zabierane przez firmę A. Podatnik nie potrafił powiedzieć gdzie konkretnie, bo "nigdy się tym nie interesował". Nie wiedział też ilu pracowników z firmy A. przychodziło na plac naprawiać kontenery. Wyjaśnił, że K. K. zabierał kontenery do naprawy i dostarczał naprawione własnym transportem. Odbiorem naprawionych kontenerów skarżący zajmował się osobiście, a jeśli nie był obecny, czynności te wykonywali zatrudnieni w firmie "[...]" kierowcy. Na okoliczność przekazania kontenerów do naprawy i ich późniejszego odbioru nie sporządzano żadnych dokumentów. Odnośnie sposobu ustalenia cen za wykonane naprawy zeznał, że nie wiedział ile może kosztować naprawa kontenera. Wyjaśnił, że cenę podawał K. K. informując jednocześnie o materiałach niezbędnych do naprawy i stopniu uszkodzenia kontenera, a on zgadzał się zapłacić podaną cenę. Płatności dokonywane były przelewem na wskazane na fakturach konto, ale czasami, na wniosek K. K., płatność za konkretną fakturę następowała gotówką w chwili jej odbioru. Podatnik zeznał również, firma A. poza naprawami kontenerów, świadczy usługi instalacyjne i remontowe. Firma "[...]" w połowie 2009 r. zakupiła 2 kontenery biurowe, które należało ustawić w oddziale w G. i połączyć. Firma A. zgłosiła się do wykonania tej usługi, której zakres obejmował obłożenie panelami, naprawę dachu, doprowadzenie wody, prądu, kanalizacji oraz połączenie tych kontenerów. Prace zostały wykonane zaraz po przywiezieniu kontenerów biurowych, ale nie pamiętał ilu pracowników je wykonywało. Nie pamiętał również, czy do wykonania tych prac firma A. zużyła własne materiały. Stwierdził jedynie, że maszyny do wykonania tych robót należały do K. K. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zeznania podatnika złożone na okoliczność wyjaśnienia zakresu współpracy z firmą K. K. nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach złożonych przez pracowników jego firmy. W przedmiotowej sprawie przesłuchano wszystkich pracowników (poza jednym, którego miejsca pobytu nie ustalono), którzy według podatnika mogli mieć wiedzę o usługach świadczonych przez K. K. Z zeznań tych świadków nie wynika jednak, żeby firma A. lub K. K. byli im znani z rodzaju usług wymienionych przez podatnika. Przeciwnie, świadkowie zgodnie zeznali, że remontami i konserwacją kontenerów w firmie zajmowały się dwie osoby – D. G. i P. K. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził obecności pracowników innych firm, którzy mieliby wykonywać usługi remontu kontenerów na rzecz firmy "[...]". Ponadto zeznali, że żadna obca firma kontenerów nie remontowała. Odnośnie zakupu nowych kontenerów tylko L. G. i A. K. zeznali, że firma "[...]" kupowała nowe kontenery, ale nie potrafili powiedzieć ile kontenerów kupiono, ani kto i skąd je przywiózł. W świetle powyższego, nie dano wiary zeznaniom podatnika, że K.K. remontował kontenery i wykonał dla jego firmy 77 szt. nowych kontenerów, w tym 6 kontenerów wielkogabarytowych (KP- 40). W ocenie organu odwoławczego, prawidłowy i logiczny jest wniosek organu I instancji, że remonty kontenerów na placu oraz ich wywozy i przywozy, jak i zakup nowych kontenerów w takiej liczbie, nie mogłyby pozostać niezauważone przez pracowników firmy "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznania podatnika uznano za niewiarygodne z uwagi na sprzeczność z wyjaśnieniami jakie K. K. złożył do protokołu z czynności kontrolnych Oświadczył on, że materiały do wykonania i remontu kontenerów dostarczała firma "[...]", podczas gdy podatnik twierdził, że materiały zabezpieczała firma A. Natomiast w dowodach źródłowych zarówno firmy podatnika, jak i K.K. nie ma żadnych faktur zakupu materiałów, ani dowodów, że posiadali oni zapasy materiałów z lat poprzednich, koniecznych do naprawy, bądź wytworzenia kontenerów. Organ podkreślił, że z ustaleń kontroli wynika, że w 2009 r. remonty kontenerów firma "[...]" wykonywała we własnym zakresie albo napraw dokonywała firma B. co dokumentują faktury VAT z dnia 25 marca 2009r., 20 kwietnia 2009r., 20 marca 2009 r. oraz 24 kwietnia 2009r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, słusznie organ I instancji ocenił jako nieprawdziwe tłumaczenie podatnika, że zgadzał się na ceny wskazane przez K. K., bo nie wiedział ile kosztuje usługa naprawy kontenera, gdyż tylko K. wykonywał na jego rzecz remonty kontenerów. Z dowodów źródłowych firmy "[...]" wynika bowiem, że w zakresie napraw kontenerów firma ta korzystała z usług B. i że B. stosowała ceny dwukrotnie niższe od cen wynikających z faktur wystawionych przez K.K. Organ kontroli skarbowej prawidłowo nie uznał również za rzetelne faktur wystawionych przez K. K. za wykonanie usług montażu i remontu kontenera biurowego i innych prac remontowo-budowlanych, ponieważ nie stwierdził dowodów, które potwierdzałyby, że usługi te rzeczywiście miały miejsce. W księgach podatkowych i wśród dowodów źródłowych firmy A. brak jest bowiem dowodów, by dysponowała ona własnym sprzętem niezbędnym do postawienia i montażu kontenerów (biurowego i socjalnego) oraz wykonania wykopów pod kanalizację. Nie stwierdzono również jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup usług obcych, czy wynajmu sprzętu. K.K. nie zatrudniał pracowników, którzy ww. usługi, a także usługi przyłączenia wody, prądu i kanalizacji oraz remontu dachu z wymianą papy, ociepleniem i montażem rynien, mogli wykonać. W księgach i dowodach źródłowych K.K. nie stwierdzono też żadnych zakupów materiałów związanych z zafakturowanymi robotami. Zdaniem organu, cały zebrany w sprawie materiał dowodowy dał jednoznaczną podstawę do stwierdzenia, że sporne faktury wystawione przez K.K. są "pustymi" fakturami, które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji. K. K. nie mógł wykonać zafakturowanych usług. Organ wskazał, że skarżący wezwany w niniejszym postępowaniu na przesłuchanie w charakterze strony skorzystał z przysługującego mu prawa i nie stawił się na przesłuchanie. Nie odpowiedział także na skierowane do niego pismo o udzielenie szczegółowych wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności. Organ odwoławczy zaznaczył, że przelewy bankowe nie przesądzają o prawdziwości transakcji. Płatności te, jak wszystkie inne dowody zebrane w toku postępowania, należy bowiem rozpatrywać we wzajemnej łączności z innymi dowodami. W świetle zaistniałych okoliczności, organy podatkowe, pozbawiły podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez A., gdyż w sprawie zaistniał stan faktyczny, który odpowiada hipotezie normy art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit.a, rozwiniętej w art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Podkreślił, że faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami – sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji zatem, gdy dokumentuje ona czynność pomiędzy podmiotami, z których jeden nie był jej stroną, uznać należy, że dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana. Faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego i nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Z powyższych względów, przeprowadzoną przez organ I instancji analizę potrzeb ilościowych kontenerów w firmie podatnika, organ odwoławczy uznał, za niecelową. Gdyby bowiem nawet ustalono, że faktycznie podatnik posiadał na stanie ilość kontenerów odpowiadającą ilościom wynikającym ze spornych faktur, to i tak sporne faktury nie dawałyby prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro udowodniono, że K. K. nie mógł być ich sprzedawcą. Organ podkreślił, że podatnik przyjmując do rozliczenia podatku VAT zakwestionowane faktury działał z pełną świadomością, że przyjmuje do rozliczenia podatku "puste" faktury. Wiedział bowiem, że zafakturowane usługi i towary nie były i nie mogły być przez ten podmiot dokonane. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji wniosków dowodowych z przesłuchań świadków: K. K., P. K. i L. L., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy I instancji dołożył wszelkiej staranności, aby doprowadzić do tych dowodów. Z uwagi na fakt, że nie udało się ustalić miejsca pobytu P. K. i L. L. oraz fakt, że wzywany na przesłuchania K. K. nie odbierał kierowanych do niego wezwań, niemożliwe było przeprowadzenie dowodu z zeznań tych osób. Podkreślono, że organ sam z własnej inicjatywy podejmował działania zmierzające do ustalenia miejsca pobytu ww. świadków, a nie ograniczył się jedynie do kierowania wezwań na adresy podane przez pełnomocnika skarżącego. Wskazano również, że nie znajdują potwierdzenia w dowodach źródłowych firmy K.K., ale także w zeznaniach podatkowych P.K. i L.L., pozyskanych z posiadanej przez organ bazy "[...]" twierdzenia, że ww. osoby były w 2009 roku zatrudnione w firmie K. K. Z uwagi na powyższe ustalenia, organ uznał, że zapisy w rejestrach zakupów za 2009r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co narusza art.109 ust.3 ustawy VAT. W związku z powyższym rejestry zakupów uznał również za nierzetelne w rozumieniu art.193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. nr 749 ze zm.) – dalej powoływana jako "O.p." Na podstawie art.193 § 4 stwierdził, że nie stanowią one dowodu w sprawie w części dotyczącej wartości zakupów i podatku naliczonego za 2009r. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz zasad postępowania poprzez: - błędną wykładnię i subsumcję art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez przyjęcie, bez oparcia w materiale dowodowym, że faktury wystawione w 2009r. przez PHU A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący był świadomy otrzymania "pustych" faktur, - naruszenie art.121 § 1 w związku z art.191 O.p., wobec drastycznego przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, braku działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla skarżącego oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy, - art.122 w związku z art.187 § 1 O.p., wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, prowadzenia czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg oraz treść wypowiedzi świadków, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi I i II instancji, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych strony w toku postępowania, - art.123 O.p., poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wobec nie uznania zasadności żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, mimo iż przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco innym dowodem lub udokumentowane czynnościami przeprowadzonymi bez zapewnienia czynnego udziału strony, uniemożliwienia skarżącemu pełnego udziału w procesie dowodzenia wobec zastosowania trybu możliwość taką w praktyce eliminującego, - art.180 § 1 O.p., wobec pominięcia w postępowaniu i rozstrzygnięciu, zarówno przez organ I, jak również II instancji, dowodów istotnych dla sprawy, - art.188 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy na okoliczności, których nie zbadano innym dowodem oraz zaniechanie dokonania czynności dowodowych o szczególnie istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, - art.124 oraz art.210 § 4 O.p., wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść skarżącego, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość nie uznania za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej niektórych wydatków, w oparciu o hipotezę rzekomego niewykonania usług oraz zasadniczych braków w odniesieniu przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.:Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez PHU A. oraz stwierdzenia, czy faktury te odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ze względu na powyższe kontrola Sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał na uznanie, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika nie dokumentowały rzeczywistych transakcji – usług wykonanych przez K. K. oraz dostawy towarów (kontenerów) wykonanych przez niego na rzecz skarżącego i tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art.121 §1, art.122,, art.123, art.180 §1, art.187 §1, art.188, art.191 O.p.), gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń. W ocenie Sądu po dokonanej analizie akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Wbrew twierdzeniom skargi, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jasno przedstawił ustalony stan faktyczny, wskazał dowody, którym dał wiarę i te, którym wiarygodności odmówił oraz odniósł się szczegółowo do argumentów podniesionych w odwołaniu. Wskazać również należy, że strona nie przedstawiła w toku postępowania administracyjnego dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Na organy podatkowe nie można natomiast nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających, że sporne transakcje zostały faktycznie dokonane, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1580/99). Są sytuacje, gdy we własnym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona i choć w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę - tezę dowodową (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04). Pogląd taki potwierdza również doktryna. Profesor A. Hanusz zwrócił uwagę, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli "strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9, s. 49). Z kolei w wyroku z dnia 18 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1837/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że : "Kierując się tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten kto w postępowaniu - w tym także podatkowym - formułuje określone twierdzenia, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków." (orzeczenia publikowane w CBOIS). Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje wybiórczo, na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Naruszenia art.123, art.180 §1 i art.188 O.p. skarżący upatruje w ograniczeniu jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu wobec odmowy przeprowadzenia dowodów, mimo iż ich przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco innym dowodem lub udokumentowane czynnościami przeprowadzonymi bez zapewnienia czynnego udziału strony, uniemożliwienia skarżącemu pełnego udziału w procesie dowodzenia wobec zastosowania trybu możliwość taką w praktyce eliminującego. Wskazać w tym miejscu należy, iż żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających, wyrażoną w art.123 O.p., zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Dla realizacji przeprowadzenia wnioskowanego dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek: przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy (dotycząca przedmiotu sporu i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia) oraz nie może to być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego, w sytuacji gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, jednakże gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla sprawy, a jest zgłoszony na odmienną tezę dowodową, dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164, publ. ONSA z 2003r. nr 1, poz.33). Faktem jest, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe włączyły w poczet dowodów materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec K.K., jednakże podkreślić należy, że w toku niniejszego postępowania podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do odmowy składania zeznań. Nie odpowiadał również na pisemne zapytania organu podatkowego dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej. Również wezwania na przesłuchanie kierowane do K.K. kilkukrotnie, nie dały żadnych rezultatów – wezwania wracały do organu niepodjęte. W takiej sytuacji możliwości gromadzenia dowodów przez organ były ograniczone. Tym niemniej w toku niniejszego postępowania organ przeprowadził dowody z zeznań świadków – wszystkich pracowników skarżącego (poza jednym, którego miejsca pobytu nie ustalono) na okoliczność usług wykonywanych i towarów dostarczanych przez K.K. Nadto organ uzyskał wyjaśnienia od kontrahentów skarżącego, zarówno jego klientów, jak i dostawców pozostałych 10 sztuk nabytych w 2009r. kontenerów. Odnosząc się zaś do wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków: P.K. i L.L., stwierdzić należy, że podane przez pełnomocnika skarżącego adresy świadków były nieprawidłowe. Pomimo zobowiązania się pełnomocnika do ustalenia aktualnych danych adresowych wskazanych osób, adresów tych nie podała. Nieusunięcie braków żądania przeprowadzenia dowodu uniemożliwiło przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Wskazać jednocześnie należy, że organ podatkowy podjął próby ustalenia miejsca pobytu ww. osób, ale nie przyniosły one żądanych rezultatów. Organ ustalił jednak, na podstawie posiadanej bazy danych z zakresu zeznań i deklaracji podatkowych, że twierdzenia jakoby P.K. i L.L. byli w 2009r. pracownikami K.K., nie znajdują potwierdzenia. Reasumując tę część uzasadnienia wskazać należy, że w wyroku z dnia 18 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1837/08, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania (tu: postępowania karnego) i wpływu powyższego na zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Mianowicie, stwierdził, że : "(...) stosownie do przepisu art. 181 ord. pod., dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. A zatem zgromadzone w postępowaniu karnym dowody w postaci zeznań świadków i włączone do postępowania podatkowego mogą zostać w tym postępowaniu ocenianie jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie brał udziału w postępowaniu karnym. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są także dowodem w postępowaniu podatkowym. Ustawodawca odstępując od zastosowania zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie mógł on brać udziału w czynnościach postępowania karnego, nie pozbawia wartości dowodowej zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów. Stosownie do postanowień art. 191 ord. pod., obowiązkiem organów podatkowych jest poddanie ocenie tak uzyskanych dowodów. Jeśli ta ocena jest niemożliwa, nie ma żadnych przeszkód, aby przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe celem wyjaśnienia w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego. Natomiast ponowne przesłuchiwanie na tą samą okoliczność tych świadków było niecelowe. Jeżeli podatnik był zdania, że składane przez świadka zeznania nie są zgodne z rzeczywistością, to miał prawo składać w tym postępowaniu inne dowody, mogące mieć wpływ na zmianę przez organy podatkowe dotychczasowej ich oceny prawnej." (publ. CBOIS). Pogląd ten w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie. Sąd wskazuje także na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1429/10, które podziela: "Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (...)." (publ. CBOIS). Na etapie skargi, skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe dotyczące wykonania na jego rzecz usług i towarów przez PHU A. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kontrahent skarżącego, który w 2009r. wystawił na jego rzecz łącznie 26 faktur, opiewających na kwotę 332.180 zł, nie posiadał możliwości wykonania spornych usług i towarów. W toku postępowania ustalono bowiem, że firma ta nie dysponowała możliwościami technicznymi i osobowymi, które umożliwiłyby wykonanie zafakturowanych usług i towarów. W 2009r. K.K. nie nabywał towarów, z których mógłby wykonać 77 kontenerów, w tym 6 wielkogabarytowych, nie posiadał ich również w swoich zapasach magazynowych (blacha, kształtowniki, ceowniki, rury). Nie dysponował także urządzeniami i narzędziami koniecznymi do wykonania kontenerów (np. gilotyny do cięcia blachy, krawędziarki, półautomaty spawalnicze, zaginarki), ani możliwości lokalowych do prowadzenia tego typu działalności – nie posiadał własnego majątku trwałego i ruchomego. Nie ponosił kosztów wynajmu lokalu, czy placu, pod działalność gospodarczą, a podawany przez niego adres działalności gospodarczej to faktyczne miejsce zamieszkania jego matki. Nie zatrudniał pracowników i nie korzystał z usług podwykonawców. Kwestia ta została, w ocenie Sądu, jednoznacznie wyjaśniona w toku postępowania, gdyż K.K. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrach zakupu VAT nie zaewidencjonował takich wydatków. Podkreślić w tym miejscu należy, że podatnik twierdził, iż wszystkie materiały konieczne do wykonania kontenerów zabezpieczał K.K. Trudno także dać wiarę, by pracownicy skarżącego nie zauważyli tak znacznego wzrostu ilości nowych kontenerów – na 1 stycznia 2009r. skarżący posiadał 78 kontenerów, w 2009r. nabył 10 kontenerów od firm: PPHU B.,(6 szt.), Usługowy Zakład D. (2 szt.), E. (2 szt.) – czego organy podatkowe nie kwestionowały - a 77 kontenerów miałby nabyć od K.K. Odnosząc się do kwestii naprawy kontenerów oraz montażu i remontu kontenera biurowego wraz z dodatkowymi pracami stwierdzić należy, że K.K. nie mógł również wykonać tych usług. O powyższym świadczą, oprócz braku materiałów i narzędzi do ich wykonania, także zeznania pracowników skarżącego w świetle jego twierdzeń. Skarżący wskazywał bowiem, że na początku 2009r. naprawy dokonywane były na placu jego firmy, a później były zabierane przez K.K. własnym transportem. Odbiorem kontenerów zajmował się podatnik, a gdy nie był obecny zatrudnieni kierowcy. Pracownicy skarżącego nie potwierdzili jednak powyższego. Zeznali oni zgodnie, że żadna obca firma nie remontowała kontenerów i, że oprócz pracowników firmy skarżącego i firm mieszczących się pod tym samym adresem, na placu nie pracowały inne osoby. Wskazali oni, że naprawą i konserwacją kontenerów w ich firmie zajmowały się dwie konkretnie wskazane osoby. Organy ustaliły również, że strona nie zawarła z kontrahentem pisemnej umowy i nie posiada zamówień, ani dokumentów przekazania kontenerów. Posiadała jedynie sporne faktury i część przelewów bankowych, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zakwestionowanych usług i nabyciu spornych kontenerów. Jak słusznie wskazał organ podatkowy sam fakt dokonania przelewu kwot wynikających ze spornych faktur – wobec braku innych dowodów dotyczących wykonania usług – nie przesądza jednak o tym, że usługi i towary zostały rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktur (por. wyrok z dna 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1787/09, publ. CBOIS). W konsekwencji powyższego, zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, Sąd uznał za niezasadne. Poczynione ustalenia prawidłowo skutkowały stwierdzeniem, że sporne faktury nie dokumentowały czynności, które zostały rzeczywiście wykonane. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy podnieść, że także i w tym zakresie Sąd nie znalazł podstawy do jego uwzględnienia. Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT jednoznacznie wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. I to właśnie ten przepis stanowił podstawę do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia może dotyczyć bowiem tylko tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08, publ. CBOIS). Przepis art. 86 ustawy VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07). W wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W rozpoznanej sprawie organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy przedmiotowe faktury VAT wystawione przez K.K. dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane i w związku z tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził materiał dowodowy, który uprawniał organy podatkowe do zastosowania wobec skarżącego przepisów materialnego prawa podatkowego, wyłączających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W kontekście powyższego, w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług i nabytych towarów. Bowiem podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, a towar nabyty jest faktyczne wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi, czy nabycie określonego w fakturze towaru przez podmiot wystawiający fakturę. Tak więc nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że wystarczające było prowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie weryfikacji wykonania usług i nabycia towarów udokumentowanych spornymi fakturami przez podmiot wystawiający te faktury. W ocenie Sądu, organy doszły do prawidłowego wniosku, że czynności objęte spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez K.K. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych, bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika lub z tytułu nabycia towarów od innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towaru (usługi) fakturą wystawioną przez rzekomego wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08, publ. CBOIS). W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowody - m.in. dokumenty źródłowe, zeznania świadków i ich analiza, prowadzą do jednoznacznych wniosków, że sporne faktury w niniejszej sprawie nie dokumentują czynności faktycznie świadczonych. Podkreślić należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Zasada neutralności podatku od towarów i usług nie może być wykorzystywana w celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez działania niemające związku z normalnymi działaniami gospodarczymi. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa (por. sprawy C-255/02, C-373/97, C-367/96). W ocenie Sądu podkreślić należy, że regulacja zawarta w art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodna jest z konstrukcją podatku od towarów i usług, której istotą jest właśnie jego neutralność (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), polegająca na tym, iż ciężar ponoszenia podatku spoczywa nie na przedsiębiorcy, a na konsumencie, jako finalnym odbiorcy towaru lub usługi. Wskazana zasada urzeczywistniona zostaje poprzez możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niezbędne w tym kontekście jest zatem zagwarantowanie, by korzystanie z przedmiotowego uprawnienie nie było dotknięte nadmiernymi restrykcjami, ale też aby nie służyło nadużyciom podatkowym. Prawo do odliczenia może dotyczyć bowiem wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Jak już podkreślono wyżej, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Reasumując Sąd stwierdził, że skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT - nie miał prawa do odliczenia tego podatku. Jeszcze raz podkreślić należy, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane, a treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości, co dotyczy również stron transakcji. Obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W przedmiotowej sprawie materiał dowody wskazuje, że czynności widniejące na spornych fakturach nie zostały w rzeczywistości dokonane przez wystawcę faktur. Kontrahent strony nie posiadał materiałów, ani nie zatrudniał pracowników, czy podwykonawców mogących faktycznie wykonać towarów i dokonać usług na rzecz strony. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie narusza prawa. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.