I SA/Ol 643/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski ( spr. ) Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M.J. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]"r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 665 zł. Z akt podatkowych sprawy wynika, że decyzją z "[...]"r., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił M.J. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 665 zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż w toku postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. podatnik powołał się na okoliczność otrzymania w 2003 r., od wuja T. W., darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 10.600 zł. Uwzględniając powyższe organ podatkowy, działając na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) ustalił zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn według 20% stawki . Od decyzji tej nie zostało wniesione odwołanie, w związku z czym stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Pismem z dnia "[...]", M.J., zwrócił się o stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. W uzasadnieniu wskazał na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed doręczeniem decyzji ustalającej jego wysokość. Podtrzymując stanowisko odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji zawarte w wymienionym wyżej rozstrzygnięciu z dnia "[...]"r., Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wydanej na skutek wniesionego przez stronę odwołania decyzji z dnia "[...]"r., podkreślił, że przesłanki stwierdzenia nieważności zostały wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 pkt 1 – 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm.). Jedną z nich jest rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3). Jak podniósł organ, analiza orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala na definiowanie tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem podjętym i wyrażonym w decyzji. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, która zgodnie przyjmuje, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części przepisów. Odnosząc się do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn organ II instancji wskazał, że zgodnie z jej przepisem art. 1 ust. 1 pkt 2, darowizna stanowi przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Moment powstania obowiązku podatkowego reguluje przepis art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stosownie do treści art. 6 ust. 4 zd. 2 tej wymienionego aktu, w przypadku gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Mając to na uwadze, organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony co do wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki rażącego naruszenia prawa. Odnosząc się natomiast do argumentacji odwołania wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego sporna umowa darowizny nie została sporządzona w formie aktu notarialnego. Ponadto wartość darowizny przekraczała kwotę wolną od podatku. Podatnik był tym samym zobligowany do złożenia zeznania podatkowego w terminie jednego miesiąca od powstania obowiązku podatkowego, czyli od daty wykonania darowizny. Z akt podatkowych wynikało, iż strona zgłosiła organowi podatkowemu fakt otrzymania darowizny dopiero w dniu 28 marca 2007 r., w toku postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że powołany wyżej art. 6 ust. 4 ustawy przewiduje możliwość odnowienia obowiązku podatkowego. Konstrukcja ta ma na celu zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed uchylaniem się podatników od zgłaszania i realizacji świadczeń podatkowych. Przepis ten dotyczy osób, które z własnej inicjatywy powołały się na darowiznę przed organem podatkowym, by osiągnąć określony skutek w toczącym się w odniesieniu do nich, postępowaniu przed tym organem. Organ odwoławczy podkreślił, że regulacja art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn pozwala na opodatkowanie także tych darowizn, co do których przedawniło się już w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego, prawo wymiaru podatku przewidziane w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ostatnim z powołanych przepisów, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w myśl § 2 tego artykułu, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, przesłankami zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn są brak realizacji obowiązku zgłoszenia darowizny do opodatkowania przez podatnika oraz powołanie się przez podatnika na darowiznę przed organem podatkowym. W sytuacji wystąpienia tych okoliczności następuje ponowienie obowiązku podatkowego, który jest początkiem biegu pięcioletniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem, w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego zaczął biec ponownie od dnia 28 marca 2007 r., tj. od dnia powołania się przez podatnika przed organem na fakt otrzymania darowizny środków pieniężnych w 2003 r.. W tym momencie powstał obowiązek podatkowy. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stosownie do art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania uległoby przedawnieniu dopiero z dniem 31 grudnia 2012r.. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 921/06, Lex nr 281823, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 22/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2005r, sygn. akt III SA/Wa 1248/05, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Gl 1083/08). Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem strony, że z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) wynika, iż powołanie się po 1 stycznia 2007 r. przed organem podatkowym na nabycie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, jeżeli do nabycia doszło przed tą datą. Organ wskazał, że zgodnie z treścią tego przepisu do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Ustęp 2 powyższego artykułu stanowi, iż przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r.. Natomiast przepis ustępu 3 normuje kwestię stosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (stawka sankcyjna 20%), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W ocenie organu, z treści art. 3 ustawy zmieniającej nie można wysnuć wniosku, że wprowadza on wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycie rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny, które miało miejsce przed datą wejścia w życie zmiany przepisów, tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji bądź o stwierdzenie ich nieważności, podniosła zarzut naruszenia art. 247 § 1 oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdziła, iż na podstawie art. 3 ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zasadą jest stosowanie również do ponowionego obowiązku podatkowego przepisów obowiązujących w dacie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. W ocenie strony, oznacza to, że powołanie się podatnika przez organem podatkowym lub organami kontroli skarbowej po dniu 1 stycznia 2007 r. na nabycie nie będzie podlegać opodatkowaniu, jeżeli do nabycia doszło przed tą datą. Zdaniem skarżącego, zagadnienie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w przypadku ponownego obowiązku podatkowego należy poprzedzić wskazaniem, że skoro w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn rozszerzono przypadki, w których powołanie się na nabycie z jakiegokolwiek tytułu opodatkowania prowadzi do ponownego obowiązku podatkowego, to przepis ten nie może mieć zastosowania do tych przypadków nabycia, co do których 11 sierpnia 1983 r. na skutek upływu terminu 5 – letniego przedawnienia ustanowionego w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - organ podatkowy nie mógł wydać decyzji sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (uchwała SN z dnia 21 marca 1991 r., III AZP 14/90 POP, nr 4/1992 poz. 88 z glosą B. Brzezińskiego, tamże s. 207). W dalszej części skarżący powołał się na art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podkreślając, że sam fakt nabycia własności rzeczy i praw majątkowych nie przesądza o chwili powstania obowiązku podatkowego. W ocenie strony, przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania musi prowadzić nie tylko do wygaśnięcia obowiązku zapłaty podatku, ale także obowiązku podatkowego. Skoro tak, to wygaśnięcie prawa do wydania decyzji ustalającej w związku z uprzednim powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych powoduje ten skutek, że wygasa nie tylko to prawo do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie, ale również obowiązek podatku, w tym podatku związanym z pierwotnym momentem powstania obowiązku podatkowego. Tym samym po upływie terminu z art. 68 § 1 i 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe powstanie powtórnego momentu powstania obowiązku podatkowego, skoro wygasł sam obowiązek podatkowy. Końcowo strona powołała przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, jednakże nie wskazała, na czym miałoby polegać naruszenie przez organ normy z niego wynikającej. W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. W niniejszej sprawie, w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, uznając, iż zarzuty skargi nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. W związku z dokonaną przez Sąd analizą akt sprawy podkreślić na wstępie należy, iż zarówno w uzasadnieniu decyzji, jak i odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zwracał uwagę na przedmiot zaskarżonego rozstrzygnięcia, którym odmówiono stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W świetle bowiem podnoszonych zarzutów strona dopiero na tym etapie zakwestionowała prawidłowość ostatecznej decyzji wymiarowej tego organu w zakresie przyjętej podstawy opodatkowania. Podnieść w tym miejscu należy, że analiza poszczególnych aspektów związanych z prawidłowością rozstrzygnięcia wydanego w ramach zwykłego postępowania podatkowego, wykracza w niniejszej sprawie poza kompetencje sądu administracyjnego, który na podstawie przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., orzeka na podstawie akt oraz w granicach danej sprawy. Będąc związanym granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i dokonując kontroli legalności wymienionej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"r., Sąd nie mógł tym samym swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w inną sprawę w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania przed organem administracji. Z uwagi na to, że przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji była odmowa stwierdzenia nieważności prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości 665 zł, sąd administracyjny nie mógł poddawać ponownej ocenie merytorycznej legalności tego rozstrzygnięcia. Jak wielokrotnie podnoszono w dotychczasowym orzecznictwie, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji stanowi samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności wyrażoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki zakres omawianego postępowania uwzględnia treść art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie rozpatruje się sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz rozpatrywanie sprawy ogranicza się wyłącznie do stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Przepis art. 247 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog kwalifikowanych wad ostatecznych decyzji organu podatkowego, będących podstawą stwierdzenia nieważności takich decyzji. Wskazana przez skarżącego wada wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, w orzecznictwie sądowym jest definiowana jako naruszenie prawa, które powoduje skutki nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności, przez co należy rozumieć sytuację, gdy organ podatkowy działa wbrew zakazowi lub nakazowi zawartemu w normie prawnej (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 1994 r., sygn. akt III SA 1070/95, publ. ONSA 1997, nr 1, poz. 142, wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 143/07, wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 57/08, wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 218/08). Ponadto zgodnie z szeroko akceptowanym w orzecznictwie sądowym poglądem rażące naruszenie prawa nie dotyczy przypadku rozbieżności w interpretowaniu tej normy prawnej. W konsekwencji, sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm prawa, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może lecz nie musi mieć wpływu na wydane przez organ rozstrzygnięcie. Z powyższych względów przedmiotem dokonanej przez Sąd na etapie postępowania sądowoadministracyjnego analizy akt mogła być ocena, czy prawidłowo organ stwierdził nieistnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa w związku z wydaniem decyzji ostatecznej decyzji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej nie jest bowiem orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie wydanego w postępowaniu zwykłym orzeczenia pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak więc przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 268/05). W zakreślonych w powyższy sposób ramach kontroli sądowej stwierdzić należało, że wydana w rozpoznawanej sprawie decyzja nie narusza prawa. Istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa strona skarżąca upatrywała w naruszeniu przez organ podatkowy art. 68 Ordynacji podatkowej, a zatem regulacji prawnej odnoszącej się do kwestii przedawnienia prawa organu podatkowego do wymiaru zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu skargi, zagadnienie to wiąże się ściśle z unormowaniem art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje dwa sposoby przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe – z mocy prawa (pkt 1) albo też w wyniku doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Kwestia powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn została uregulowana w art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przy nabyciu w drodze darowizny zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy). Natomiast przepis art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy wprowadza tzw. ponowienie obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze darowizny. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. W takiej sytuacji przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe następuje poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Niewątpliwie regulacja art. 6 ust. 4 ustawy ma dość szczególny charakter, albowiem stanowi ona rozszerzenie tradycyjnych źródeł obowiązku podatkowego. Zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym i to niezależnie od tego, kiedy darowizna ta została umówiona lub wykonana. Wprowadzenie takiej konstrukcji do polskiego systemu prawnego podyktowane było potrzebą ustawowego zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa przed uchylaniem się podatników od zgłaszania i realizacji świadczeń podatkowych. Ze względu na szczególny cel tej regulacji w orzecznictwie i doktrynie uznaje się, że ponowienie obowiązku podatkowego umożliwia opodatkowanie także tych darowizn, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego (p. uchwała SN z dnia 21 marca 1991 r., sygn. akt III AZP 14/90, opubl. OSNC 1992/3/33, wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt. II FSK 921/06, S. Babiarz (w:) "Ponowny obowiązek podatkowy od spadków i darowizn, cz. I "Prawo i Podatki", 2008, nr 4). Realizacja celów omawianej regulacji prawnej sprowadza się bowiem w wielu przypadkach właśnie do możliwości wymiaru zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego uległo już przedawnieniu w myśl art. 68 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Należy zauważyć ponadto, iż stosownie do art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną było powołanie się przez skarżącego przed organem podatkowym, w dniu 28 marca 2007r., na fakt otrzymania w 2003 r. darowizn środków pieniężnych od matki T.J. i wujka T. W.. W konsekwencji, stosownie do treści art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nastąpiło ponowienie obowiązku podatkowego. 5 – letni termin przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, określony w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zaczął biec na nowo, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek, tj od końca 2007r.. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"została doręczona stronie w dniu 4 marca 2009 r., a zatem przed upływem terminu określonego w art. art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 8 sierpnia 2007 r. o sygn. akt. II FSK 921/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 o podatku od spadków i darowizn (...) w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie". Stanowisko to skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Nie można natomiast zgodzić się z argumentacją skargi odnośnie przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie uregulowań zawartych w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Zgodnie z art. 3 ust. 1 wymienionego aktu, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W myśl ust. 3 tego artykułu, przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, (określający 20% stawkę podatku, jeżeli obowiązek podatkowy powstał na skutek powołania się podatnika na okoliczność darowizny) ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, z powyższych regulacji wynika zatem, że powołanie się przed organem podatkowym po dniu 1 stycznia 2007 r. na fakt nabycia w drodze darowizny zaistniały przed tą datą, podlega opodatkowaniu według 20% stawki podatku. Niezasadną jest przy tym argumentacja skarżącego odwołująca się do tezy uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1991 r., sygn. akt II AZP 14/90., w świetle której przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania do darowizn, co do których w dniu 11 sierpnia 1983 r., na skutek upływu 5 – letniego terminu przedawnienia ustanowionego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), organ podatkowy nie mógł wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W podjętej uchwale Sąd Najwyższy analizował zastosowanie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy do darowizn dokonanych przed dniem jego wejścia w życie, tj. przed 11 sierpnia 1983r.. Dlatego też zawarta w niej teza nie może być uwzględniona przy ocenie prawnej stanu faktycznego niniejszej sprawy i darowizny dokonanej w 2003r.. W tym stanie rzeczy uznać należało, iż badając istnienie podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wywiódł, że w związku z wydaniem tej decyzji nie tylko brak było podstaw do przyjęcia, iż rażąco naruszono przepisy prawa lecz, że w ogóle naruszenie prawa miało miejsce. Z powyższych względów, skargę M. J. Sąd uznał za niezasadną i oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).