I SA/Ol 653/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 listopada 2013r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lipca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 kwietnia 2013r., którą określono S. Z. (dalej jako "podatnik", "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 13.507 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że spór dotyczy zasadności zakwalifikowania przychodu uzyskanego przez podatnika w 2007r. ze sprzedaży działki gruntu do przychodów z działalności gospodarczej wymienionej jako źródło przychodów w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". Organ II instancji wskazał, że w latach 2004-2008 podatnik dokonał zakupu 15 działek gruntu w drodze 5 transakcji : - w dniu 26 listopada 2004r. nabył niezabudowaną nieruchomość rolną w R. o łącznej powierzchni 1,5821 ha, składającą się z 8 działek, - w dniu 22 lutego 2006r. nabył nieruchomość rolną w P. o powierzchni 2,3800 ha, - w dniu 5 września 2006r. nabył dwie niezabudowane nieruchomości rolne oraz jedną nieruchomość rolną zabudowaną budynkiem mieszkalnym i szopą drewnianą w L. o łącznej powierzchni 6,3819 ha, - w dniu 4 września 2007r. nabył niezabudowaną nieruchomość rolną o łącznej powierzchni 16,300 m2 oraz działkę o powierzchni 87.600 m2 zabudowaną drewnianym budynkiem gospodarczym oraz pozostałościami zabudowy budynku mieszkalnego po spaleniu, położone w W., - w dniu 24 kwietnia 2008r. nabył zabudowany grunt rolny w O. o powierzchni 1,2946 ha (działka zabudowana dwoma budynkami wielolokalowymi i budynkami gospodarczymi - garażami). Sprzedaży 12 z 15 ww. działek podatnik dokonywał sukcesywnie na przestrzeni lat 2005-2008. W roku 2007 zbył działkę gruntu o powierzchni 1056 m2 , położoną w R., za kwotę 17.000 zł. Nabywcą był K. D. Organ odwoławczy przytoczył treść art.9 ust.1 oraz art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. i stwierdził, że działalność gospodarczą wyróżnia kilka specyficznych cech: profesjonalny i zorganizowany charakter, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, ciągłość i powtarzalność podejmowanych działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Ocena czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej zależy od skali podejmowanych przedsięwzięć i innych okoliczności występujących w każdej indywidualnej sprawie oraz wskazanych wyżej przesłanek. Zdaniem organu odwoławczego, analiza stanu faktycznego sprawy świadczy o spełnieniu ustawowych przesłanek wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Stanowisko to uzasadnia przede wszystkim rozmiar podejmowanych przedsięwzięć. W latach 2004-2008 podatnik zawarł 5 transakcji, w wyniku których zakupił 15 nieruchomości. Sprzedaży 12 z 15 działek gruntu dokonał w latach 2005-2008 zawierając 9 transakcji. Z nieruchomości nabytej w R., składającej się z 8 działek gruntu, podatnik sprzedawał działki sukcesywnie różnym nabywcom. Odnośnie nieruchomości w P. nabytej w lutym 2006r., podatnik już w czerwcu 2006r. zawarł warunkową umowę sprzedaży, przenosząc własność tej nieruchomości w sierpniu 2006r., co zostało poprzedzone uzyskaniem przez podatnika warunków zabudowy i zagospodarowania terenu na tę nieruchomość. Z kolei nabytą we wrześniu 2006r. nieruchomość w L., składającą się z 3 działek gruntu, podatnik zbył 3 różnym nabywcom w 2008r., poprzedzając jedną ze sprzedaży podziałem działki na dwie. Niejednokrotnie sprzedaż nieruchomości była oferowana w ramach współpracy nabywców z biurem nieruchomości. W ocenie organu sprzedaż poszczególnych działek gruntu, podział niektórych z nich oraz wystąpienie o warunki zabudowy świadczy nie tylko o działaniu mającym na celu zapewnienie określonego zysku, ale również o chęci jego maksymalizacji, co dowodzi zarobkowego charakteru podejmowanych działań w zakresie sprzedaży nieruchomości rolnych. Działania podatnika podejmowane były w sposób zorganizowany, planowany i miały charakter zawodowy. Racjonalność podejmowanych przedsięwzięć przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności w zakresie handlu nieruchomościami rolnymi. Organ podkreślił, że fakt opłacania przez podatnika podatku rolnego oraz uzyskiwania dopłat nie wyklucza możliwości zorganizowanej sprzedaży tych gruntów. Za nieuzasadnione uznał stanowisko podatnika zawarte w odwołaniu, że sprzedaż nieruchomości stanowiła sprzedaż majątku osobistego w związku ze zmianą planów życiowych. Podatnik wywoził, że grunt w R. po zakupie był włączony do prowadzonego gospodarstwa rolnego i nie miał zamiaru jego sprzedaży. Pierwszą działkę w R. sprzedał dopiero po roku, bez uprzedniego przygotowania i przemyślenia, biorąc jedynie pod uwagę brak możliwości zrealizowania celu jakim było wybudowanie na tym gruncie domu dla siebie lub syna oraz konieczność znalezienia takiej nieruchomości. Jak wskazał organ, podobną argumentację prezentuje podatnik w odniesieniu do gruntu położonego w P. Organ podkreślił, że na etapie dotychczasowego postępowania okoliczności zakupu działek w celu budowy domu dla podatnika lub jego syna, nie były podnoszone. Na etapie kontroli podatkowej fakt obrotu gruntami rolnymi uzasadniany był tylko zwiększaniem przez podatnika posiadanego gospodarstwa, a wzrost sprzedaży gruntów wynikał z podjęcia decyzji o ubieganie się o przyznanie renty strukturalnej. Organ dodał, że argumentacja o zakupie gruntu w R. celem budowy domu nie jest racjonalna ani wiarygodna, gdyż w momencie zakupu tej nieruchomości podatnik posiadał wiedzę, że poprzedni właściciel ubiegał się o warunki zabudowy an te działki, ale otrzymał decyzję odmowną. Podatnik miał zatem świadomość, że na tej nieruchomości nie wybuduje domu lub zadanie to będzie znacznie utrudnione. Podobnie organ ocenił argumentację w odniesieniu do nieruchomości w P. – pomimo przeznaczenia tej nieruchomości na budowę domu podatnik podjął decyzję o sprzedaży, gdy pojawili się klienci oferujący "kwotę, której nie można było odmówić". Potwierdza to, zdaniem organu, że zamiarem podatnika nie była budowa domu, ani powiększenie gospodarstwa rolnego, ale obrót nieruchomościami i maksymalizacja zysków z tej działalności. Organ podkreślił, że przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniają zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej od zamiaru podatnika. Za okoliczność nie pozostającą bez znaczenia w sprawie, uznał organ fakt, że podatnik był osobą prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami. Podatnik sam przyznał, że był w związku z tym zorientowany w okolicznym rynku nieruchomościami, łatwiej było mu wyłapać nieruchomości atrakcyjne pod każdym względem – ceny, położenia, możliwości ich wykorzystania. Powyższe niewątpliwie ułatwiało mu dalszą odsprzedaż nieruchomości z zyskiem. Przykładowo organ wskazał, że nieruchomość w R. podatnik nabył w 2004r. za 20.000 zł, a sprzedał ją na przestrzeni lat 2005-2008 uzyskując łącznie 103.000 zł. W świetle tych ustaleń, organ odwoławczy, uznał za niezasadne zarzuty niewłaściwego zastosowania przez organ I instancji art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączając prawo do zastosowania art.10 ust.1 pkt 8 i w konsekwencji także art.28 i art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Analiza przepisów zawartych w art.21 u.p.d.o.f., pozwala na wyróżnienie rodzajów zwolnień przedmiotowych. Punktem odniesienia dla tego przyporządkowania są źródła dochodów i przychodów. Przy przyjęciu tego kryterium można wyróżnić m.in. zwolnienie przychodów z określonych rodzajów sprzedaży, w tym przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa. Organ przytoczył treść art.10 ust.1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. i stwierdził, że ustawodawca przyjął, że przychód ze zbycia nieruchomości może być uzyskany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub poza nią. Opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje na zasadach ogólnych, jeżeli sprzedaży dokonano w działalności gospodarczej lub w sposób szczególny, na zasadach określonych w art.30e, gdy sprzedaży dokonano poza działalnością gospodarczą. Analizując treść art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., organ wskazał, że ma on zastosowanie do przychodów stanowiących odrębne źródło przychodu z art.10 ust.1 pkt 8 ustawy, a nie do przychodzów z działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami rolnymi. Dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dowodzące, że sprzedaż nieruchomości przez podatnika odbywała się w wykonywaniu działalności gospodarczej, wykluczają zastosowanie tego zwolnienia. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że całokształt działań podatnika w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu podlegają zakwalifikowaniu do źródła przychodów określonego w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolniczej działalności gospodarczej). Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej mieści się odpłatne zbycie nieruchomości stanowiącej majątek osobisty, a w konsekwencji naruszenia art.9 ust.1, art.10 ust.1 pkt 3, art.14 ust.1, art.22 ust.1 i art.45 ust.6 u.p.d.o.f. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zdaniem organu, również nie zasługują na uwzględnienie. Organ podkreślił, że protokół kontroli nie stanowi szczególnego rodzaju dowodu i ocena prawna w nim wyrażona nie wiąże organu w dalszym postępowaniu. Protokół oraz pozostałe zebrane w toku postępowania dowody, podlegają ocenie organu. Podkreślił, że art.180 § 1 O.p. zawiera otwarty katalog dowodów. Pełnoprawnymi dowodami w niniejszym postępowaniu są zatem oświadczenia złożone przez nabywców nieruchomości sprzedawanych przez podatnika. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań strony, organ wskazał, że wniosku takiego podatnik nie składał, a dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy wystarczające były dowody zebrane w toku postępowania. Nadto zauważył, że w odwołaniu nie wskazano okoliczności, które miałoby wyjaśnić przesłuchanie strony. Organ zaznaczył nadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpoznawał sprawę podatnika na decyzję organu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. W tożsamym stanie faktycznym i prawnym, Sąd, wyrokiem z dnia 28 marca 2013r. oddalił skargę podatnika. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozstrzygnięcia odnoszącego się do wskazanym w skardze przepisów oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, że sprzedaż przez rolnika części gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest działalnością gospodarczą w zakresie handlu, - art.9 ust.1, art.10 ust.1 pkt 3, art.14 ust.1, art.22 ust.1, art.45 ust.6 u.p.d.o.f., będące konsekwencją błędnego rozpoznania źródła przychodów podatnika i zastosowania do stanu faktycznego sprawy, - art.120, art.121 § 1, art.187 § 1, art.191 O.p., poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów, pominięcie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez przypisanie podatnikowi działań, które nie miały miejsca w odniesieniu do stanu faktycznego oraz pominięcie w definiowaniu pojęcia działalności gospodarczej istotnych jej elementów – zamiaru zbycia nabywanych gruntów już w momencie ich zakupu. Zdaniem skarżącego, nie można pominąć takich okoliczności jak opłacanie podatku rolnego, czy bycie producentem rolnym korzystającym z dopłat obszarowych. Nie można kierować się tylko liczbą transakcji w określonym przedziale czasowym. Przeprowadzone dowody z zeznań świadków faktycznie nie wniosły nic do sprawy, a nie przeprowadzono dowodu z zeznań, które potwierdziłyby, że dokonane transakcje nie były związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Skarżący podniósł, że nabytym nieruchomościom nie nadał zupełnie nowych jakości faktycznych i ekonomicznych. Nie podejmował żadnych działań, które znacząco wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami. W momencie nabycia nieruchomości nie miał zamiaru ich sprzedaży. Działania skarżącego powinny być traktowane jako wyprzedaż majątku osobistego. W jego ocenie, organy nie wykazały, że skarżący dokonując sprzedaży omawianych nieruchomości dokonał sprzedaży w wykonywaniu działalności gospodarczej. Nie sposób więc przyjąć, by przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie był przychodem ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwalifikowania przychodu, uzyskanego przez skarżącego w 2007r., ze sprzedaży działki gruntu, do przychodów z działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art.120, art.121 §1, art.187 §1, art.191 O.p.), gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń. W ocenie Sądu po dokonanej analizie akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje wybiórczo, na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Organy nie pominęły żadnego materiału dowodowego, szeroko uzasadniając swoje stanowisko. Strona skarżąca de facto nie podważyła zaś dokonanych ustaleń faktycznych, a jedynie podjęła dyskusję z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego. W tym także kontekście stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 O.p.. Ocenę tą należy uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie wynika, iż w latach 2004-2008 skarżący dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości. Organy ustaliły, że nabył on 15 działek gruntu, a sprzedał 12 z nich. W 2006r. skarżący dokonał zbycia jednej działki gruntu w R. Nieruchomość w R., składającą się z 8 działek gruntu, skarżący nabył w dniu 26 listopada 2004r. Sprzedaż poszczególnych działek rozpoczął już w listopadzie 2005r. (zbył 3 działki), w kolejnym – 2006r. zbył 2 działki i ostatnie 2 działki - w 2008r. Podkreślić w tym miejscu należy, że ofertę sprzedaży działek w R., pierwszym nabywcom (małżonkom W.) przedstawiono, gdy korzystali z umowy pośrednictwa Biura Nieruchomości "[...]". Kolejny nabywca działek w R. o ofercie poinformowany został w biurze nieruchomości prowadzonym przez syna skarżącego (nabycie w 2006r.). Niezasadne są także zawarte w skardze twierdzenia o nieprawidłowym włączeniu w poczet dowodów pisemnych oświadczeń nabywców. Zgodnie z art.180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten zawiera zatem otwarty katalog dowodów, a art.181 zawiera przykładowe, a nie wyczerpujące wyliczenie środków dowodowych w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2013r., sygn. akt II FSK 847/11, z dnia 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1763/11). Możliwe jest więc uznanie za dowody w sprawie oświadczeń nabywców nieruchomości. W skardze podniesiono nadto, że organ nie przeprowadził dowodów z przesłuchania strony i innych świadków, np. syna strony. Nie wskazano przy tym o jakich świadków chodzi, ani jakie okoliczności miałby zostać wyjaśnione przez przeprowadzenie tych dowodów. W toku postępowania podatkowego skarżący nie składał natomiast żadnych wniosków dowodowych w tym zakresie. Zdaniem Sądu, jak już wskazano, organ zgromadził i ocenił kompletny materiał dowodowy. Zaznaczyć przy tym należy, że obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach podatkowych nie ma charakteru nieograniczonego, organ nie jest zobowiązany do nieskończonego prowadzenia postępowania, zwłaszcza gdy zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a strona nie zgłasza wniosków dowodowych. Tym samym organy podatkowe nie naruszyły również zasady praworządności, ani zasady zaufania. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, jaka w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe słusznie przyjęły, że skarżący sprzedając w 2007 r. działkę gruntu prowadził, w tym względzie działalność gospodarczą i z tego tytułu uzyskał przychód. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczej - oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Na ocenę, że prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą nie wpływają formalne znamiona tej działalności, bowiem oceny czy dana działalność jest działalnością gospodarczą dokonuje się w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia i nazywa prowadzący tę działalność i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki (por.wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę, że skarżący dokonywał systematycznych transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości, niektóre zaś z zakupionych nieruchomości sprzedawał w części. Powyższe świadczyło nie tylko o zapewnieniu określonego dochodu lecz również o chęci maksymalizacji uzyskiwanych zysków. Wynika to choćby z porównania cen zakupu i sprzedaży nieruchomości położonych R., P. i L. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami. Jak sam przyznał w odwołaniu miał w związku z tym orientację w lokalnym rynku nieruchomości. Działania podejmowane przez niego miały charakter zawodowy, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowany, co świadczy o tym, że była to działalność gospodarcza. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że sprzedaż poszczególnych nieruchomości podzielonych na działki była działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe, z zamiarem uzyskania przychodu. Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, że skarżący taki zamiar powziął, bowiem działki nabywał i sprzedawał w okresie kilku lat. Podkreślić należy, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu faktu sprzedaży tylko części działek w kolejnych latach nie można uznać za okoliczność świadczącą o nie podejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Cechą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku. Tak więc w przypadku stagnacji cen nieruchomości, czy też wobec ich wzrostu, w zależności od przyjętej strategii, racjonalną decyzją jest powstrzymanie się ze sprzedażą nieruchomości, celem osiągnięcia jak najwyższej ceny i sukcesywna ich sprzedaż. Należy zważyć na charakter działalności jakim jest obrót nieruchomościami. Nie jest to bowiem towar, który można zazwyczaj zbyć krótko po jego nabyciu. Sprzedaży nieruchomości dokonuje się często po długim okresie od zakupu, w momencie kiedy można uzyskać wysoki zysk, w zależności od perspektyw ich zbycia w przyszłym czasie ze względu na przewidywany wzrost ceny czy też ich spadek, w zależności od popytu na rynku. Tak też uczynił skarżący. Przykładowo – nieruchomość w P. sprzedał już po trzech miesiącach od nabycia, gdyż cena zaoferowana przez nabywców była bardzo atrakcyjna. Gdyby natomiast nieruchomość tę nabył do majątku osobistego, celem budowy domu, jak twierdził skarżący, to żadna oferta nie zainteresowałaby go. Z kolei sprzedaż poszczególnych działek w R. rozpoczął po roku od nabycia i sprzedawał je sukcesywnie do 2008r., czyli przez trzy lata. Prowadzona działalność gospodarcza musi również mieć charakter zorganizowany. Nie jest to jednak w przypadku działalności prowadzonej przez osobę fizyczną instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie przedsiębiorstwa. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga żadnej organizacji w sensie instytucji. Niezbędnym jest aby działania te pozwalały na odróżnienie jej od innego charakteru działalności, np. pomocy koleżeńskiej, nawet odpłatnej. Działalność handlowa w zakresie obrotu nieruchomościami obejmuje czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem i sprzedażą przedmiotu działalności. Organy podatkowe wskazały na określone działania strony skarżącej np.: podział nieruchomości na odrębne działki mogące być przedmiotem obrotu (L.), uzyskanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu (P.), pozyskiwanie ewentualnych nabywców w ramach prowadzonych przez skarżącego i jego syna biur nieruchomości. Sprzedaż działek w dłuższym okresie czasu i osiąganie zysku, wskazują na zorganizowany sposób działania skarżących. Zaznaczyć przy tym należy, że nieruchomość w R. była już podzielona na osiem działek gruntu w momencie jej nabycia przez skarżącego, dlatego też podnoszone przez niego argumenty, że nieruchomości tej nie dzielił, są chybione. Podkreślić jednocześnie należy, że sporne działki w R. oraz sąsiednie działki są utworzone w ten sposób, że każda działka ma dostęp do drogi, a ich wielkości oscylują w granicach 1000 – 1150 m2 (mapa sytuacyjna – k. 136 tom II akt administracyjnych). Organy podatkowe, zdaniem Sądu, zasadnie uznały zatem działania strony skarżącej, za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Organ podatkowy wskazał przy tym które działania strony, znalazły się u podstaw uznania jej działalności za prowadzenie działalności gospodarczej. Bez wpływu na ocenę niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, że przedmiotem sprzedaży były nieruchomości rolne. To faktyczne wykorzystanie gruntu, a nie jego przeznaczenie, ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy dana nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, czy też należy jej przymiotu takiego odmówić (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 114/11). Takiego przymiotu nie mają nieruchomości rolne, które są przedmiotem obrotu handlowego. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011r., sygn. akt II FSK 46/10). W rozpoznawanej sprawie skarżący nie uzyskał przychodu ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Z treści aktów notarialnych wynikało, że przedmiotem sprzedaży były nieruchomości rolne. Tylko przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa korzysta ze zwolnienia określonego w powołanym przepisie. Z uwagi na to, że przychód ze sprzedaży działek nastąpił w wykonywaniu działalności gospodarczej, do tego przychodu nie miało zastosowania zwolnienie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że sprzedane nieruchomości wchodziły do jego majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005r. nr 6, str.50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki stanowiły część majątku osobistego. Podkreślić należy, że w zależności od etapu postępowania skarżący przedstawiał różne powody nabycia i sprzedaży nieruchomości. Argumentacja o zakupie nieruchomości w R. celem budowy domu dla skarżącego lub jego syna, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, nie jest wiarygodna. Nabywając tę nieruchomość skarżący posiadał bowiem wiedzę od poprzedniego właściciela, że nie otrzymał on pozytywnej decyzji o warunkach zabudowy. Nadto ta sama argumentacja, dotycząca budowy domu na potrzeby skarżącego i jego rodziny, powtarzała się przy kolejnych nieruchomościach. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżącego, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana w skardze, iż strona dokonywała sprzedaży osobistego majątku. Wskazywane motywy i okoliczności o charakterze subiektywnym, podniesione w skardze, nie mogą mieć wpływu na przyjętą kwalifikację prawną. Ponadto należy stwierdzić, że wyroki, na które powoływała się strona w skardze, w tym wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011r., sygn. akt C-180/10 i C-181/10, nie odnoszą się bezpośrednio do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego. Wyroki te dotyczą mianowicie statusu podatnika w podatku VAT, a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się samoistną definicją działalności gospodarczej i to ta definicja ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym, jak i przepisami procedury podatkowej. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.