I SA/Ol 686/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2021r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego S. O. kwotę 4.857 zł (słownie: cztery tysiące osiemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z "[...]" r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" z "[...]"r., określającą S. O. (dalej: "strona", "skarżący", "podatnik") zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień - grudzień 2013 r. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że strona ujęła w ewidencji zakupów oraz w deklaracjach VAT-7 wykazała podatek naliczony w łącznej kwocie 41.325,19 zł., wynikający z 7 faktur VAT wystawionych przez A. Sp. j., dokumentujące nabycie 42.000 l oleju napędowego. W ocenie organu I instancji, podmiot widniejący na fakturach tylko pozornie funkcjonował na rynku paliw płynnych, a poza fakturami VAT nie istniały inne dowody potwierdzające datę i ilość dostarczonego paliwa oraz dowody wskazujące przewoźnika, co pozwoliłoby jednoznacznie zidentyfikować dokonane transakcje i wskazać źródło pochodzenia paliwa. Ponadto organ I instancji dokonał analizy zużycia oleju napędowego przez podatnika do wykonania świadczonych usług transportowych i stwierdził, że zużycie to było mniejsze od nabyć paliwa udokumentowanych fakturami o co najmniej 41.086,05 l. W ocenie organu, potwierdza to, że zapotrzebowanie na paliwo do usług transportowych wykonanych w 2013 r. zostało w pełni pokryte zakupami paliwa od innych dostawców. W konsekwencji zakwestionowano stronie prawo do odliczenia na podstawie wskazanych na wstępie faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u.". Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Nie podzielił zarzutu nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego poprzez doręczenie postanowienia pełnomocnikowi podatnika, a nie jemu samemu, a także zarzutu naruszenia terminu do zainicjowania postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej. Wskazał, że organ I instancji dysponował pełnomocnictwem udzielonym 14 grudnia 2015 r. przez podatnika doradcy podatkowemu J. P. i doradcy podatkowemu Z. P.. Obejmowało ono upoważnienie do reprezentowania przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi m.in. w sprawie z zakresu podatku od towarów i usług. Pełnomocnictwo zawierało umocowanie do działania w trakcie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i na wszystkich etapach postępowania sądowoadministracyjnego. W związku z tym organ odwoławczy ocenił, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego doradcy podatkowemu Z. P. nie naruszyło art. 123 § 1 w zw. z art.165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.". Pełnomocnik dopiero 13 lutego 2017 r. poinformował organ I instancji o wygaśnięciu pełnomocnictwa z dniem zakończenia kontroli, tj. 19 lipca 2016 r. Do wszczęcia postępowania doszło zaś 12 stycznia 2017 r. Tym samym nie został również przekroczony termin określony w art. 165b § 1 O.p. Następnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii braku podstaw do prawa do odliczenia na podstawie spornych faktur, wskazując w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wskazał, że w czasie wystawiania spornych faktur kontrahent podatnika nie posiadał siedziby pod wskazanym adresem, a ponadto został uznany za podmiot nieistniejący oraz nierzetelny z wpisem w Bazie Podmiotów Szczególnych: "od 9 maja 2013 r. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej brak oznak istnienia podmiotu". Organ II instancji podniósł, że poza fakturami VAT i dowodami wpłat KP nie ma dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że transakcje zostały dokonane. Z zeznań świadków (A. B., M. R., R. O., A. B. i M. H.) nie wynikają zaś informacje o rzeczywistej sprzedaży. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeanalizował kwoty pobrane przez podatnika z jego rachunku bankowego w okresie między pierwszą a kolejną dostawą paliwa i stwierdził, że nie pokrywają one zapłaty, która miała nastąpić w gotówce. Ponadto organ II instancji przeanalizował zużycie paliwa wykorzystanego do usług transportowych świadczonych w ramach działalności gospodarczej skarżącego. Przyjął średnie zużycie paliwa na poziomie 40 l/100 km (m.in. wg zeznań strony oraz jej pracowników) i wskazał, że podatnik nabył więcej paliwa niż zużył (różnica wyniosła 41.086,05 l.). Jak podkreślił, ta wielkość jest zbliżona do ilości paliwa wykazanego w spornych fakturach (42.000 l). Zdaniem organu odwoławczego, strona nie przedstawiła okoliczności ani dowodów podważających ustalenia organu I instancji, tj. nie wskazała legalnego źródła pochodzenia środków finansowych na pokrycie zakupów oleju napędowego ani wyliczenia zużycia paliwa do wykonywanych usług transportowych. Organ II instancji odniósł się również do materii należytej staranności podatnika. Wskazał, że strona nawiązała współpracę z niesprawdzonym kontrahentem, a ponadto nie przedłożyła dokumentacji (prócz faktur i dowodów KP), mogącej potwierdzić transakcje. W ocenie organu, okoliczności te wskazują na brak jakiegokolwiek zainteresowania strony ustaleniem wiarygodności wystawcy faktur, a nawet potwierdzają jej niefrasobliwość. To zaś świadczy nie tyle o braku świadomości udziału w procederze wyłudzania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, co pozwala na konstatację, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Strona w żaden sposób nie zweryfikowała bowiem rzetelności wystawcy faktur. Jak podkreślono, na początku współpracy mogła ona potwierdzić we właściwym organie podatkowym, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Analiza przedłożonego wydruku KRS na dzień 11 września 2013 r. (pierwsza transakcja miała miejsce w 6 sierpnia 2013 r.) wykazała, że zawiera ona jedynie podstawowe dane o podmiocie i nie jest to pełna informacja, w szczególności w zakresie rozliczeń podatkowych. Podniesiono też, że skarżący nie zawarł umowy handlowej zabezpieczającej jego interesy. Przedłożone przez niego kserokopie deklaracji VAT-7 kontrahenta za kwiecień, maj i grudzień 2013 r. nie wpływają na wynik sprawy, gdyż nie stanowią wystarczającego dowodu potwierdzającego rozliczenie należnego podatku z tytułu dostaw paliwa dokonanych na rzecz strony. Powyższe, zdaniem organu, świadczyło o całkowitym braku zainteresowania strony kontrahentem, jak i okolicznościami związanymi z zawarciem współpracy i jej przebiegiem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego: - art. 207 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie, - art. 165b § 1 O.p., poprzez brak zastosowania w sprawie, - art. 145 § 1 i 2 O.p., poprzez błędną interpretację, - art. 31 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz.1649), poprzez brak zastosowania w sprawie, - art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść strony oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał zaskarżoną decyzję, mimo tego, że prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie, - art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez brak zastosowania w sprawie, - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący podniósł, że od zakończenia kontroli podatkowej wszystkie pisma winny trafiać do niego, a nie do byłych pełnomocników. Organ nie miał podstaw do wydania decyzji, ponieważ w ciągu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej nie wszczął postępowania podatkowego. Skarżący nie otrzymał postanowienia o wszczęciu postępowania. Organ wysyłał korespondencję pełnomocnikom, których pełnomocnictwo wygasło wraz z zakończeniem kontroli podatkowej. Wysyłając decyzję skarżącemu, organ przyznał, że jest on jedyną osobą uprawnioną do odbioru pism. Organ bezpodstawnie uznał pełnomocnictwo z 14 grudnia 2015 r. jako upoważniające wskazanych w nim pełnomocników do reprezentowania strony w innych czynnościach niż kontrola podatkowa. Pełnomocnictwo zostało udzielone w 2015 r., czyli w okresie, w którym przepisy O.p. nie przewidywały możliwości udzielenia jednego pełnomocnictwa do kilku postępowań. Bez względu na treść pełnomocnictwa, w obowiązującym wówczas stanie prawnym, podatnik chcąc, by pełnomocnik reprezentował go w innym postępowaniu winien złożyć nowe pełnomocnictwo. W celu rozszerzenia zakresu starego pełnomocnictwa należało złożyć nowe na specjalnym formularzu. W rozmowach z 25 listopada 2015 r. ze stroną i pełnomocnikiem potwierdzono, że stronę będą nadal reprezentować pełnomocnicy, ale oczywistym jest, że po uzyskaniu nowego pełnomocnictwa. Skarżący podniósł ponadto, że transakcje zakupu miały faktycznie miejsce, a kwestia zapłat na rzecz kontrahenta nie jest sporna. Z rachunku bankowego skarżący pobierał tylko takie kwoty, jakie były mu potrzebne, a resztę pieniędzy miał już zgromadzoną w gotówce. Świadkowie potwierdzili nabycie paliwa, tj. wskazali na podstawowe elementy transakcji: odbiór towaru, zapłatę, dokumentację, formę nawiązania kontaktu i inne elementy. Strona w trakcie kontroli przekazała wszelkie dowody potwierdzające zakup towarów, a fakt rozliczeń podatkowych tej firmy i jej dostawców nie może rzutować na ustalenia dotyczące strony. Za nieracjonalne podatnik uznał zarzuty dotyczące rzekomych rozbieżności w jego wyjaśnieniach i zeznaniach świadków. Analizując zużycie paliwa w działalności gospodarczej, zarzucił pominięcie przez organ szeregu elementów powodujących wyższe niż określone przez organ zużycie paliwa: zły stan techniczny samochodów, wycieki paliwa, kradzież paliwa przez kierowców, niewyłączanie aut w nocy w zimie, dłuższe trasy niż przyjęte przez organ. Zdaniem skarżącego, wykazał on należytą staranność w spornych transakcjach, gdyż dysponował odpisem KRS, potwierdzeniem rejestracji VAT, deklaracjami VAT-7, koncesją na obrót paliwami oraz fotografią ciężarówki przywożącej paliwo. Wskazał, że organy powołały jako podstawę prawną art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., czyli nieistnienie kontrahenta, ale w treści decyzji zakwestionowały brak transakcji między skarżącym a kontrahentem, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 643/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. Sąd I instancji wyraził stanowisko, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do rąk pełnomocnika, a nie samego skarżącego, nie miało wpływu na wynik sprawy. Z posiadanego przez organ podatkowy pełnomocnictwa jednoznacznie wynikało, że podatnik do reprezentowania swoich interesów ustanowił profesjonalnych pełnomocników w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego. Skarżący w toku postępowania miał wolę i pełną świadomość reprezentowania go przez pełnomocników, co potwierdzały rozmowy telefoniczne przeprowadzone ze stroną w dniu 25 listopada 2016 r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte 12 stycznia 2017 r., czyli w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Na przedstawioną ocenę nie wpłynęła nowelizacja O.p. w zakresie pełnomocnictw, która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., w sytuacji gdy pełnomocnictwo zostało udzielone 14 grudnia 2015 r. Zgodnie bowiem z art. 24 ustawy nowelizującej z dnia 10 września 2015 r., pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art.138e O.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Sąd stwierdził również, że zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, analiza rachunku bankowego skarżącego, analiza zużycia paliwa, faktury VAT, dowody KP, stanowił wystarczającą podstawę do pozbawienia prawa do odliczenia. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący był świadomym uczestnikiem mechanizmu oszustwa opisanego w decyzji. Jak podkreślił Sąd, przyczyny, z powodu których organ nie uwzględnił stanowiska podatnika, zostały obszernie przedstawione w decyzji z powołaniem dowodów, ocenionych we wzajemnym powiązaniu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Sąd wskazał na nadwyżkę oleju napędowego "nabytą" przez stronę na podstawie zakwestionowanych faktur wobec ilości zużytego w tym okresie oleju. Zaznaczył, że organ II instancji powołał inną podstawę prawną aniżeli organ I instancji, gdyż oprócz argumentów odnoszących się do nieistnienia wystawcy faktur, wskazał także na inne okoliczności, z których wysnuł wniosek, że transakcje nie zostały dokonane przez podmiot widniejący na fakturach jako sprzedawca. Ponadto Sąd zaaprobował stanowisko organu II instancji w kwestii rozważenia przesłanek dobrej wiary skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 442/18, uchylił wyrok WSA w Olsztynie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej w kwestii nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, będącego konsekwencją doręczenia stosownego postanowienia nie stronie, ale jej pełnomocnikowi (który w przekonaniu podatnika w istocie nie korzystał z takiego umocowania). Jak wskazał NSA, ustanowienia pełnomocników podczas kontroli podatkowej dokonano pod rządami O.p. w starym brzmieniu przepisów tej ustawy regulujących instytucję pełnomocnictwa, tj. 14 grudnia 2015 r. W tym stanie prawnym umocowanie pełnomocników procesowych strony obejmowało również postępowanie podatkowe i w związku z tym, skutecznie zainicjowano postępowanie, przesyłając stosowne postanowienie jednemu z nich. Ponadto, zdaniem NSA, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego miało miejsce z zachowaniem terminu wskazanego w art. 165b § 1 O.p. Jak wskazał NSA, przyczyną uchylenia wyroku była natomiast materia wykazania przez Sąd I instancji, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia na podstawie spornych fakturach. W ocenie NSA, w niniejszej sprawie nie sposób ustalić, co legło u podstaw rozstrzygnięcia – czy Sąd I instancji przyjął, że faktury były puste "w ścisłym słowa znaczeniu" (tzn. ich wydaniu nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towaru), czy też towar (olej napędowy) istniał, trafił do podatnika, ale nie pochodził od osoby wskazanej w fakturze jako jego dostawca. W przypadku tego braku podmiotowej tożsamości treści faktury z rzeczywistym przebiegiem transakcji, kierując się orzecznictwem TSUE należało zaś badać dobrą wiarę (należytą staranność) podatnika w zapobieżeniu temu nadużyciu i wykazać jej niedochowanie lub wyartykułować złą wiarę podmiotu obowiązanego z tytułu podatku – jego świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze. W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji ograniczono się jedynie do wskazania orzecznictwa TSUE, lecz nie dokonano prezentacji działań lub zaniechań strony dających się wyartykułować w realiach sprawy oraz nie dokonano ich oceny z punktu widzenia dobrej wiary i należytej staranności wymaganej od podatnika faktycznie otrzymującego towar. Usuwając tę niedoskonałość, Sąd I instancji przyjmując, że towar istniał, ale pochodził od innej osoby niż uwidoczniona w fakturach, powinien wziąć pod uwagę myśli sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben). Jeżeli natomiast WSA stoi na stanowisku, że w ogóle nie miały miejsca dostawy paliwa, powinien kwestię tę jasno wyartykułować, wskazując na okoliczności, które przekonały go do takiej tezy. Nie można przy tym przekonania o operowaniu przez podatnika pustymi fakturami traktować jako swoistej alternatywy, równoległego bytu w odniesieniu do twierdzenia o dostarczaniu paliwa przez inny podmiot niż uwidoczniony w fakturach, połączonego z tezą o braku dobrej wiary albo o złej wierze skarżącego. Obydwa te twierdzenia nawzajem się bowiem wykluczają – albo nie było dostaw i faktury są puste, albo miały one miejsce, tyle że towar pochodził od kogoś innego niż fakturowy dostawca. Organ podatkowy powinien konkretnie, a nie alternatywnie wskazać przyczynę zanegowania rozliczenia podatkowego. Zdaniem NSA, sąd administracyjny, kontrolując legalność decyzji podatkowej, nie może akceptować wariantowego uzasadniania racji administracji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje. Skarga jest częściowo zasadna. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Podkreślenia wymaga, że orzekanie w niniejszej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w 190 p.p.s.a., gdyż niniejszy wyrok został poprzedzony wyrokiem NSA z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 442/18, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia okoliczności wyłączających związanie wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA. Respektując wskazane wyżej kryteria kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 i § 2, art. 165b § 1 i art. 207 § 1 O.p. oraz art. 31 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz.1649). Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie stan faktyczny upoważniał organ podatkowy do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej, a nie stronie. Udzielone bowiem w dniu 14 grudnia 2015r., pełnomocnictwo Z. P. i J. P. upoważniało do reprezentowania skarżącego "w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym w "[...]" w zakresie (...) podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r." i obejmowało "prawo do składania wszelkich pism mających miejsce w niniejszym postępowaniu i w ewentualnym postępowaniu odwoławczym oraz prawo do ewentualnego reprezentowania strony w postępowaniu przed sądami administracyjnymi obu instancji". Istotne było przy tym, że ustanowienia pełnomocnika podczas kontroli podatkowej dokonano pod rządami Ordynacji podatkowej w starym brzmieniu przepisów tej ustawy regulujących instytucję pełnomocnictwa (tj. 14 grudnia 2015 r.). Jednocześnie pełnomocnictwo to obejmowało umocowanie do działania w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte postanowieniem z 21 grudnia 2016 r., doręczonym doradcy podatkowemu w dniu 12 stycznia 2017 r. Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Stosownie zaś do art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wydanym w sprawie wyroku, po nowelizacji Ordynacji podatkowej przyjmuje się, że pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym. Ustawodawca, posiłkując się w art. 138e § 1 O.p. sformułowaniem "wskazanie sprawy podatkowej", nie wprowadził ograniczenia pełnomocnictwa szczególnego do konkretnej procedury podatkowej, umożliwiając objęcie jednym pełnomocnictwem kilku procedur podatkowych prowadzonych w danej sprawie podatkowej określonej przedmiotowo. W rozpoznanej sprawie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skoro w toku kontroli podatkowej złożono pełnomocnictwo z 14 grudnia 2015 r. obejmujące również postępowanie podatkowe, to pełnomocnicy byli także umocowani do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym. Organ I instancji prawidłowo doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi procesowemu strony. W konsekwencji stwierdzić należało również, że skoro postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie wszczęte zostało w dniu 12 stycznia 2017 r., to został zachowany termin 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, o którym stanowi art. 165b § 1 O.p. Sąd za zasadne uznał natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez błędną analizę zebranego w materiału dowodowego. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać fakturę VAT oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych – obowiązek zanegowania odliczenia. Nie można przy tym przekonania o operowaniu przez podatnika pustymi fakturami (pustymi w ścisłym słowa znaczeniu) traktować jako swoistej alternatywy, równoległego bytu w odniesieniu do twierdzenia o dostarczaniu paliwa przez inny podmiot niż uwidoczniony w fakturach, połączonego z tezą o braku dobrej wiary albo o złej wierze skarżącego. Obydwa te twierdzenia nawzajem się bowiem wykluczają – albo nie było dostaw i faktury są puste w ścisłym znaczeniu tego słowa, albo miały one miejsce, tyle że towar pochodził od kogoś innego niż fakturowy dostawca. Obalając domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług, kierując się ustawowymi zasadami legalizmu (art. 120 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), a także zaufania i przekonywania (odpowiednio - art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p.) organ podatkowy powinien konkretnie a nie alternatywnie (na zasadzie swoistego wyboru pozostawionego adresatowi decyzji) wskazać przyczynę zanegowania rozliczenia podatkowego podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Sąd administracyjny, kontrolując legalność decyzji podatkowej, nie może natomiast akceptować takiego wariantowego uzasadniania racji administracji podatkowej. Odnosząc powyższą wykładnię Naczelnego Sądu Administracyjnego do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, należy zauważyć, że organy podatkowe obydwu instancji zanegowały prawidłowość rozliczeń podatnika, przy czym na podstawie analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób ustalić, co legło u podstaw tego rozstrzygnięcia – czy organ odwoławczy przyjął, że analizowane faktury były puste "w ścisłym słowa znaczeniu" (tzn. ich wydaniu nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towaru), czy też, że towar (olej napędowy) istniał, ale nie pochodził od osoby wskazanej w fakturze jako jego dostawca. W przypadku zaś braku podmiotowej tożsamości treści faktury z rzeczywistym przebiegiem transakcji, kierując się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należało badać dobrą wiarę (należytą staranność) podatnika w zapobieżeniu temu nadużyciu i wykazać jej niedochowanie lub wyartykułować brak dobrej wiary podmiotu obowiązanego z tytułu podatku, tj. jego świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze. W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał zmiany kwalifikacji prawnopodatkowej zarzucanych podatnikowi uchybień z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., do którego odwołał się organ I instancji, na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jednocześnie organ II instancji w uzasadnieniu swego stanowiska odwołał się do ustaleń postępowania, z których wynikało, że w czasie wystawiania spornych faktur kontrahent podatnika nie posiadał siedziby, a ponadto został uznany za podmiot nieistniejący oraz nierzetelny z wpisem w Bazie Podmiotów Szczególnych: "od 9 maja 2013 r. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej brak oznak istnienia podmiotu". Podniósł, że poza fakturami VAT i dowodami wpłat KP, skarżący nie przedstawił dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że transakcje zostały dokonane. Dokonał analizy zeznań świadków (A. B., M. R., R. O., A. B. i M. H.) oraz kwot pobranych przez podatnika z rachunku bankowego w okresie między pierwszą a kolejną dostawą paliwa i stwierdził, że nie pokrywają one zapłaty, która miała nastąpić w gotówce. Zbadał zużycie paliwa wykorzystanego do usług transportowych świadczonych w ramach działalności gospodarczej skarżącego i ocenił, że podatnik nabył więcej paliwa niż zużył. Wyliczona przez organ różnica wyniosła 41.086,05 l i była zbliżona do ilości paliwa według treści zakwestionowanych faktur (42.000 l). Dodatkowo organ stwierdził, że strona nie wskazała legalnego źródła pochodzenia środków finansowych na pokrycie zakupów oleju napędowego ani własnego wyliczenia zużycia paliwa. Następnie zaś odniósł się do kwestii zachowania przez podatnika należytej staranności i ocenił, że miał on świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Podatnik nie zweryfikował we właściwym organie podatkowym, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Nie zawarł umowy handlowej z kontrahentem, przy czym, zdaniem organu, przedłożone kopie deklaracji VAT-7 kontrahenta za kwiecień, maj i grudzień 2013 r. nie wpływają na wynik sprawy, gdyż nie stanowią wystarczającego dowodu potwierdzającego rozliczenie należnego podatku z tytułu dostaw paliwa na rzecz strony. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie określa w sposób jednoznaczny stanowiska organu odwoławczego w kwestii zarzucanych podatnikowi uchybień. Nie jest bowiem jasne, czy organ odwoławczy przyjął, że analizowane faktury były puste "w ścisłym słowa znaczeniu" (tzn. ich wydaniu nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towaru), czemu służyłaby weryfikacja zużycia paliwa przez podatnika, czy też, że – zdaniem organu – towar (olej napędowy) istniał, ale nie pochodził od osoby wskazanej w fakturze jako jego dostawca, na co z kolei wskazywałyby te ustalenia, w ramach których przeanalizowano okoliczności odnoszące się do możliwości dokonania dostaw przez kontrahenta podatnika. Organ odwoławczy aprobuje stanowisko organu I instancji, lecz jednocześnie dokonuje zmiany podstawy materialnoprawnej decyzji. Z jednej strony istotnie, kategorycznie stwierdza, że w sprawie miało miejsce wystawienie pustych faktur, zarzucając stronie świadomy udział w oszustwie podatkowym, z drugiej zaś bada istnienie dobrej wiary jakby nastąpiło nabycie towaru, ale nie od podmiotu wykazanego w fakturach jako wystawca. Co istotne, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur (tzn. samych dokumentów bez realnego obrotu mającego mieć z nimi bezpośredni związek) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie był świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca faktycznie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie, ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika. Niewykonanie dostawy oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji (por. wyroki NSA z 23 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 912/13; z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1032/13; z 27 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1310/14). Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13). Tak samo ma ona znaczenie wtedy, gdy z punktu widzenia nabywcy transakcja przebiega w taki sposób, który może wywoływać u niego przekonanie, że kooperuje on z tym podmiotem, który widnieje na fakturze (wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2144/16). W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie sformułował w sposób jednoznaczny, która z ww. sytuacji zaistniała w stanie faktycznym, przy czym, zgodnie z wykładnią dokonaną w sprawie NSA, sąd administracyjny, kontrolując legalność decyzji podatkowej, nie może akceptować wariantowego uzasadnienia decyzji, gdyż organ podatkowy powinien konkretnie, a nie alternatywnie, wskazać przyczynę zanegowania rozliczenia podatkowego strony. Wobec tego, że organ nie zajął jednoznacznego stanowiska w kwestii, czy dostawa towarów miała miejsce, kwestia dobrej wiary strony ma na obecnym etapie sprawy znaczenie drugorzędne. Warto jednak zaznaczyć, że po dokonaniu prawidłowych ustaleń, w razie wykazania, że dostawa towarów miała miejsce, lecz nie dokonał jej kontrahent skarżącego, organ będzie musiał wziąć pod uwagę, że odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego uzasadnia jedynie sytuacja, kiedy podatnik wiedział lub, oceniając rozsądnie, powinien był wiedzieć, że nabywając towary, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa na gruncie wspólnotowego systemu VAT. Jak wskazał NSA w niniejszej sprawie, w sytuacji istnienia rzeczywistego obrotu towarowego organ powinien uwzględnić w swych rozważaniach stanowisko TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben). Podkreślono tam, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w złej wierze albo nie był w dobrej wierze - wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem. To zaś powinno być brane pod uwagę dopiero po ustaleniu, jaki stan faktyczny miał miejsce. Reasumując, w wyniku stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów nakładających na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 120, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. (pkt 1 sentencji). W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższej oceny prawnej i wyeliminowania wskazanych nieprawidłowości. W tych ramach organ powinien w uzasadnieniu decyzji przedstawić jednoznaczne stanowisko w zakresie, czy podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia jest stwierdzenie, że badane faktury były puste "w ścisłym słowa znaczeniu" (tzn. ich wydaniu nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towaru), czy też, że towar (olej napędowy) istniał, ale nie pochodził od podmiotu wskazanego w fakturze jako jego dostawca. Dokonując tych ustaleń, organ podatkowy powinien konkretnie, a nie alternatywnie, wskazać przyczynę zanegowania rozliczenia podatkowego strony. W razie wykazania, że dostawa towarów miała miejsce, lecz nie dokonał jej kontrahent skarżącego uwidoczniony w fakturach VAT, organ powinien uwzględnić w swych rozważaniach stanowisko TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) i uwzględnić, że odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego uzasadnia jedynie sytuacja, kiedy podatnik wiedział lub, oceniając rozsądnie, powinien był wiedzieć, że nabywając towary, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa na gruncie wspólnotowego systemu VAT. Mając na uwadze wyrażone wyżej stanowisko Sądu, organ odwoławczy rozpozna sprawę ponownie mając na względzie cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokona jego ponownej oceny z uwzględnieniem art. 191 O.p. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a.). Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis sądowy od skargi w wysokości 1.240 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości 3.600 zł, ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).