I SA/Ol 643/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013r. oddala skargę I SA/Ol 643/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania S. O. (dalej jako: "skarżący", "strona", "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia "[...]", w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r., w kwotach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, strona ujęła w ewidencji zakupów VAT i wykazała z deklaracji VAT-7 (za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013r.) podatek naliczony w łącznej kwocie 41.325,19 zł wynikający z siedmiu faktur VAT wystawionych przez A. sp. j. w O., dotyczących zakupu 42.000 litrów oleju napędowego. Z ustaleń organu I instancji wynika, że A. tylko "pozornie" funkcjonowała na rynku paliw płynnych, a poza fakturami VAT nie było żadnych innych dowodów potwierdzających datę i ilość dostarczonego paliwa i dowodów wskazujących przewoźnika, co pozwoliłoby jednoznacznie zidentyfikować dokonane transakcje i wskazać źródło pochodzenia paliwa. Sporządzona przez organ analiza zużycia oleju napędowego przez przedsiębiorstwo podatnika, wykazała że jego zużycie było mniejsze od udokumentowanych fakturami nabyć o co najmniej 41.086,05 l. Zapotrzebowanie na paliwo zużyte do wykonanych w 2013r. usług transportowych w pełni zostało pokryte zakupami paliwa od innych dostawców. W konsekwencji powyższego organ uznał, że rejestry zakupów VAT za ww. miesiące były nierzetelne i nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów dotyczących zakupów i podatku naliczonego. Ustalenia te stały się podstawą do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, na podstawie art. 86 ust.1 i art.88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT". W odwołaniu od opisanej decyzji, podatnik podważył skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego, wobec skierowania i doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia "[...]" pełnomocnikowi, a nie stronie. Podkreślił, że pełnomocnicy mieli legitymację procesową jedynie do postępowania kontrolnego. Nadto strona zakwestionowała kompletność i ocenę zgromadzonego przez organ materiału dowodowego. Wskazała, że potwierdzeniem zakupu paliwa były faktury VAT, dowody wpłaty KP oraz zeznania świadków. Powołała również tezy wyroków sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące wpływu dobrej wiary podatnika w chwili zakupu towaru na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony dotyczącego nieskuteczności wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Powołał treść art.136, art.137, art.145 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm.), dalej jako "O.p." i stwierdził, że art.165 §4 i art.123 §1 O.p. gwarantują zapewnienie prawidłowości udziału strony we wszczętym wobec niej postępowaniu. Zaznaczył jednak, że ocena zastosowania tych przepisów nie może abstrahować od konkretnych okoliczności sprawy. Z żadnego przepisu O.p. nie wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania dla swej skuteczności wymaga doręczenia wyłącznie samej stronie. W orzecznictwie nie wyklucza się możliwości doręczenia takiego postanowienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W niniejszej sprawie, na etapie kontroli podatkowej organ dysponował pełnomocnictwem udzielonym w dniu 14 grudnia 2015r. przez podatnika doradcy podatkowemu J. P. i J. P., do reprezentowania przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi m.in. w sprawie z zakresu VAT. Pełnomocnictwo zawierało umocowanie do działania pełnomocników w trakcie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i na wszystkich etapach postępowania sądowoadministracyjnego. Zdaniem organu, doręczenie J. P., jako pełnomocnikowi, postanowienia o wszczęciu postępowania nie narusza art.123 §1 w zw. z art.165 §4 O.p., ponieważ nie narusza gwarancji procesowych strony co do udziału w tym postępowaniu. Na potwierdzenie swojej tezy organ powołał wyroki NSA: z dnia 23 października 2012r., sygn. akt I FSK 2153/11 i z dnia 6 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2589/12. Organ zaznaczył, że ustanowiony w sprawie pełnomocnik dopiero w dniu 13 lutego 2017r. poinformował organ I instancji o wygaśnięciu, z dniem zakończenia kontroli, tj. 19 lipca 2016r., udzielonego pełnomocnictwa. Skoro zaś postępowanie zostało wszczęte w dniu 12 stycznia 2017r., to nie został przekroczony termin określony w art.165b § 4 O.p. (w sprawie - 19 stycznia 2017r.). Odnosząc się do istoty sporu, czyli ustalenia, czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Stwierdził, że A. w okresie wystawiania spornych faktur (od 6 sierpnia 2013r. do 5 grudnia 2013r.) nie posiadał siedziby pod wskazanym adresem, został uznany za podmiot nieistniejący oraz nierzetelny z wpisem w Bazie Podmiotów Szczególnych: "od 09.05.2013r. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej brak oznak istnienia podmiotu". Podkreślił, że poza fakturami VAT i dowodami wpłat KP nie ma żadnych dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że sporne transakcje zostały dokonane. Świadkowie, w tym wskazani przez stronę, którzy mieliby poświadczyć, że do takiej sprzedaży doszło, w swoich zeznaniach nie wskazali żadnych "weryfikowalnych" informacji o rzeczywistej sprzedaży. Ich zeznania były ogólnikowe, a odpowiadając na szczegółowe pytania zasłaniali się brakiem pamięci. Organ przeanalizował kwoty pobrane przez podatnika z rachunku bankowego w okresie między pierwszą, a kolejną dostawą spornego paliwa i stwierdził, że nie pokrywają one zapłaty, która miała nastąpić w gotówce. Nadto przeanalizował zużycie paliwa wykorzystanego do świadczonych - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - usług transportowych, przyjmując średnie zużycie paliwa 40 l/100 km (m.in. wg zeznań strony i jego pracowników) i wskazał, że strona nabyła więcej o 41.086,05 l paliwa niż zużyła. Ilość ta jest zbliżona do ilości paliwa wykazanego w spornych fakturach (42.000 l). Powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że sporne faktury VAT nie potwierdzają sprzedaży oleju napędowego, a tym samym zasadne jest pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, na podstawie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ podkreślił, że strona nie przedstawiła żadnych okoliczności, ani dowodów podważających ustalenia organu I instancji. Nie wskazała żadnego legalnego źródła pochodzenia środków finansowych na pokrycie zakupów oleju napędowego od firmy A., ani wyliczenia zużycia paliwa do wykonywanych usług transportowych. Na organ nie można natomiast nakładać niegraniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających rzetelność wystawionych faktur, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych nie zasługują na uwzględnienie. Organ I instancji prawidłowo zrealizował zasadę prawdy obiektywnej. Jego aktywność wyrażała się w zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zeznania świadków zostały zweryfikowane w całokształcie materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Odmowa wiarygodności części zeznań świadków wynikała z tego, że ich treści jednoznacznie wskazywała, że podane fakty znane są im wyłącznie z relacji strony. Reasumując, organ odwoławczy podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji i stwierdził, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur nabycia oleju napędowego, gdyż transakcje nie zostały dokonane przez podmiot widniejący jako sprzedawca. Organ zaznaczył, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane, a treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Ustawodawca powiązał prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem otrzymania faktury poprawnej formalnie. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej (dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną przez podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą) daje jej odbiorcy uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W kwestii należytej staranności, organ stwierdził, że opisane okoliczności współpracy strony z niesprawdzonym w żaden sposób kontrahentem, brak (prócz faktur i dowodów KP) jakiejkolwiek innej dokumentacji mogącej potwierdzić kwestionowane transakcje, wskazują na brak jakiegokolwiek zainteresowania strony w ustaleniu wiarygodności wystawcy faktur, a nawet jego niefrasobliwość w tym zakresie. W przypadku tak biernej postawy powoływanie się na brak świadomości, że strona mogła brać udział w "procederze wyłudzenia" z budżetu państwa podatku od towarów i usług, należy uznać za chybione. Przejawem zachowania staranności kupieckiej w praktyce jest poszerzone rozpoznanie sytuacji kontrahenta na rynku, zawieranie umów w formie pisemnej z klauzulami zabezpieczającymi swoje interesy i określenie wzajemnej odpowiedzialności za naruszenie warunków umowy. Podatnik nie podjął również żadnych próby wykazania, że został pokrzywdzony działaniem nieuczciwego kontrahenta. Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że podatnik miał świadomość uczestniczenia w "oszustwie podatkowym". Strona w żaden sposób nie zweryfikowała rzetelności spółki A. – na początku współpracy mogła potwierdzić we właściwym organie podatkowym, czy jest ona czynnym podatnikiem VAT. Analiza przedłożonego wydruku z bazy KRS stan na dzień 11 września 2013r. (pierwsza transakcja miała miejsce w dniu 6 sierpnia 2013r.) dotycząca A. wykazała, że zawiera ona jedynie podstawowe dane o podmiocie, nie jest to pełna informacja, w szczególności w zakresie rozliczeń spółki. Nadto podatnik nie zawarł umowy handlowej zabezpieczającej jego interesy. Przedłożone przez stronę kserokopie deklaracji VAT-7 spółki za kwiecień, maj i grudzień 2013r. nie wpływają, w ocenie organu, na wynik sprawy, gdyż nie stanowią wystarczającego dowodu potwierdzającego rozliczenie należnego podatku z tytułu dokonanych dostaw paliwa na rzecz strony. Deklaracje VAT-7 stanowią zbiorcze zestawienie danych w zakresie podstawy opodatkowania, podatku należnego, wartości nabyć i podatku naliczonego. Nie identyfikują poszczególnych faktur, nabywców i dostawców spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego: - art.207 §1 O.p., poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie, - art.165b §1 O.p., poprzez brak zastosowania w sprawie, - art.145 §1 i 2 O.p., poprzez błędną interpretację, - art.31 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz.1649), poprzez brak zastosowania w sprawie, - art.191 w zw. z art.121 §1 O.p., poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść strony oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał zaskarżoną decyzję, mimo tego, że prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie, - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania w sprawie, - art.88 ust.3a pkt.1 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że od zakończenia kontroli podatkowej wszystkie pisma winny trafiać do niego, a nie do byłych pełnomocników. Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego jasno wskazał, że organ nie ma żadnych podstaw do wydania decyzji, ponieważ w ciągu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej nie wszczął postępowania podatkowego – skarżący nigdy nie otrzymał postanowienia o wszczęciu. Organ wysyłał korespondencję do J. i J. P., których pełnomocnictwo wygasło wraz z zakończeniem kontroli podatkowej. Wysyłając decyzję skarżącemu organ przyznał, że jest on jedyną osobą uprawnioną do odbioru pism. Organ bezpodstawnie uznał pełnomocnictwo z dnia 14 grudnia 2015r. jako upoważniające wskazanych w nim pełnomocników do reprezentowania strony w innych czynnościach niż kontrola podatkowa. Podkreślił, że pełnomocnictwo zostało udzielone w 2015r., czyli w okresie, w którym przepisy O.p. nie przewidywały możliwości udzielenia jednego pełnomocnictwa do kilku postępowań. Bez względu na treść pełnomocnictwa, w obowiązującym wówczas stanie prawnym, podatnik chcąc by pełnomocnik reprezentował go w innym postępowaniu winien złożyć nowe pełnomocnictwo. W celu rozszerzenia zakresu starego pełnomocnictwa należało złożyć nowe na specjalnym formularzu. W rozmowach z dnia 25 listopada 2015r. ze stroną i J. P. potwierdzono, że stronę będą nadal reprezentować pełnomocnicy, ale oczywistym jest, że po uzyskaniu nowego pełnomocnictwa. Odnosząc się pozostałych kwestii skarżący zaznaczył, że transakcje zakupu miały faktycznie miejsce, a kwestia zapłat na rzecz A. nie jest sporna. Z rachunku bankowego skarżący pobierał tylko takie kwoty jakie były mu potrzebne, a resztę pieniędzy miał już zgromadzoną w gotówce. Stwierdził, że wszyscy świadkowie potwierdzili jego wersję zdarzeń, tj. zakup paliwa od A. – wskazali na podstawowe elementy transakcji: odbiór towaru, zapłatę, dokumentację, formę nawiązania kontaktu i inne elementy. Strona w trakcie kontroli przekazała wszelkie dowody potwierdzające zakup towarów od A., a fakt rozliczeń podatkowych tej firmy i jej dostawców nie może rzutować na ustalenia dotyczące strony. Za nieracjonalne uznała zarzuty dotyczące rzekomych rozbieżności w zeznaniach świadków i strony. Analizując zużycie paliwa w prowadzonej działalności gospodarczej, strona zarzuciła pominięcie przez organ szeregu elementów powodujących wyższe niż określone przez organ zużycie paliwa: zły stan techniczny samochodów, wycieki paliwa, kradzież paliwa przez kierowców, nie wyłączanie aut w nocy w zimie, dłuższe trasy niż przyjęte przez organ. Zdaniem skarżącego wykazał on należytą staranność w spornych transakcjach – dysponował KRS-em, potwierdzeniem rejestracji VAT, deklaracjami VAT-7, koncesją na obrót paliwami oraz zdjęciem ciężarówki przywożącej paliwo. Jeżeli zaś strona dokonała zakupu towarów działając w dobrej wierze to nie można jej odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z przyjęciem przez organ błędnego stanu faktycznego naruszone zostały przepisy prawa materialnego. Wskazał przy tym, że organy powołały jako podstawę prawną braku możliwości odliczenia przez stronę podatku naliczonego art.88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, czyli nieistnienie spółki A., ale w treści decyzji zakwestionowały brak transakcji między skarżącym, a spółką A., co stanowi naruszenie art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT – podstawa prawna decyzji jest inna niż jej uzasadnienie. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną w sprawie, która ma zasadnicze znaczenie dla dalszych rozważań, jest skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego bowiem, doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" o wszczęciu postępowania podatkowego J. P. nie wywołuje skutków prawnych, ponieważ udzielone ww. pełnomocnictwo z dnia 14 grudnia 2015r. dotyczyło wyłącznie postępowania kontrolnego. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Sąd w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017r. poz.1369 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to konieczność wykazania przez stronę i ustalenia przez Sąd, czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Nie jest kwestionowana przez skarżącego okoliczność udzielenia przez niego, w dniu 14 grudnia 2015r., pełnomocnictwa J. P. i J. P.. Pełnomocnictwo to upoważniało do reprezentowania skarżącego "w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym w N. w zakresie (...) podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r." i obejmowało "prawo do składania wszelkich pism mających miejsce w niniejszym postępowaniu i w ewentualnym postępowaniu odwoławczym oraz prawo do ewentualnego reprezentowania strony w postępowaniu przed sądami administracyjnymi obu instancji". Zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Nie budzi wątpliwości, że strona w postępowaniu podatkowym może działać osobiście lub przez pełnomocnika (art.136 O.p.). Stosownie do treści art.145 § 1 i 2 O.p. pisma doręcza się stronie, gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi , a jeżeli ustanowiono pełnomocnika – pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Na podstawie art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Podkreślić należy jednocześnie, że postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego doręcza się stronie i dopiero wówczas pełnomocnik może przystąpić do sprawy przedkładając do akt pełnomocnictwo, przy czym przez akta w rozumieniu art. 137 § 3 O.p., rozumie się akta konkretnego postępowania (zob. np. wyroki: z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2125/11; z 14 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2617/12, wszystkie powołane wyroki dostępne są na.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym i złożenie pełnomocnictwa do akt jednego z tych postępowań nie oznacza samo przez się dołączenia go do akt drugiego z nich w rozumieniu art. 137 § 3 O.p. (por. wyroki: z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09, z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, z 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06). Sąd w składzie niniejszym w pełni aprobuje powyższy pogląd. W rozpoznanej sprawie jednakże stan faktyczny upoważniał organ podatkowy do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej, a nie stronie. W świetle treści pełnomocnictwa oraz w wyniku rozmów telefonicznych przeprowadzonych w dniu 25 listopada 2016r. ze skarżącym oraz z J. P., organ potwierdził umocowanie obu pełnomocników do reprezentowania strony w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Nadto strona wskazała w czasie rozmowy jako pełnomocnika do doręczeń - J. P. Powyższy fakt nie jest sporny. W dziale VI Ordynacji podatkowej, zawierającym regulację dotyczącą kontroli podatkowej, w art.281a, wprowadzono rodzaj pełnomocnika do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej. Instytucję tę należy odróżnić od pełnomocnika procesowego, o którym mowa w art. 136 O.p. Niemniej z powyższego wynika, że art.281a O.p. umożliwia ustanowienie przez stronę pełnomocnika jeszcze przed formalnym wszczęciem postępowania. W wyroku z dnia 23 października 2012r., sygn. akt I FSK 2153/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że celem tego unormowania jest umożliwienie podatnikowi wyznaczenia pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej, w celu uzyskania pomocy specjalisty już od pierwszego kontaktu z organem, czyli od momentu doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W wyroku z dnia 6 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2589/12 Sąd stwierdził: "Uwzględnić należy, że ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, również wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, w konsekwencji w okolicznościach tej sprawy, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok SN z dnia 9 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5, poz. 112). (...) Za taką konstatacją przemawia także jedność polskiej procedury podatkowej, bowiem dzielenie procedur podatkowych na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, rozgraniczone wszczęciem postępowania, nie ma uzasadnienia ani prawnego, ani racjonalnego (por. wyrok z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2471/10, CBOSA). Niewątpliwie normy art. 165 § 4 ord. pod. i art. 123 § 1 ord. pod. mają charakter gwarantujący zapewnienie prawidłowości udziału strony we wszczętym wobec niej postępowaniu. Jednakże ocena zastosowania tych przepisów nie może abstrahować od konkretnych okoliczności sprawy, w której dochodzi do realizacji tych norm i ich wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).". W rozpoznanej sprawie Sąd podzielił zatem stanowisko organów podatkowych obu instancji, że skoro strona ustanowiła w dniu 14 grudnia 2015r. pełnomocników do reprezentowania jej "w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym w N. w zakresie (...) podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r.", to byli oni także umocowani do jej reprezentowania – w ramach tego pełnomocnictwa – do postępowania podatkowego we wskazanym zakresie. Sprzeczne zatem z interesem strony byłoby pomijanie złożonego przez nią oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego z pominięciem jej pełnomocników, wyznaczonych zgodnie z przepisami prawa, w celu właściwego zagwarantowania stronie ochrony prawnej na każdym etapie postępowania. Dopiero pismem z dnia 10 lutego 2017r. (data wpływu do organu – 16 lutego 2017r.) J. P. poinformował organ, że jego pełnomocnictwo do reprezentowania strony wygasło. Pismo o analogicznej treści, z dnia 15 marca 2017r. (data wpływu do organu – 21 marca 2017r.) złożył również drugi pełnomocnik - J. P.. Nadto w piśmie z dnia 16 marca 2017r. (data wpływu do organu – 20 marca 2017r.) skarżący poinformował organ, że pełnomocnictwo z dnia 14 grudnia 2015r. dotyczyło tylko kontroli podatkowej. W konsekwencji powyższego, prawidłowo organ I instancji do dnia uzyskania powyższych informacji, pisma w postępowaniu podatkowym doręczał J. P., a następnie J. P.. Reasumując, w ocenie Sądu, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do rąk pełnomocnika strony (ustanowionego w postępowaniu kontrolnym), a nie samej stronie nie miało wpływu na wynik sprawy. Z posiadanego przez organ podatkowy tak szerokiego pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynikało jednoznacznie, że podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnych pełnomocników, w celu objęcia ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego. Doręczenie ustanowionemu przez podatnika pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania, a nie bezpośrednio stronie, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tych pełnomocników – co wprost wynikało z przeprowadzonych w dniu 25 listopada 2016r. rozmów telefonicznych - w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu. W konsekwencji stwierdzić należy, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie wszczęte zostało w dniu 12 stycznia 2017r., czyli w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Bez wpływu na powyższe pozostaje nowelizacja Ordynacji podatkowej w zakresie pełnomocnictw, gdyż weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2016r., a sporne pełnomocnictwo udzielone zostało w dniu 14 grudnia 2015r. Zgodnie natomiast z art.24 ustawy nowelizującej z dnia 10 września 2015r., pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art.138e O.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Tym samym nie są zasadne zarzuty naruszenia art.207 §1, art.165b §1, art.145 §1 i 2 O.p., art.31 pkt 2 ustawy nowelizującej. W następnej kolejności oceny wymaga kwestia, czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania dowodowego. Prawidłowe, poczynione zgodnie z przepisami postępowania, ustalenia faktyczne są bowiem warunkiem prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że rolą sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, a kontrola prawidłowości działania organu administracji, który wydał zaskarżoną decyzję. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasady ogólnej postępowania wynikającej z art. 121 § 1 oraz zasady postępowania dowodowego z art. 191 O.p. W ocenie skarżącego naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnej decyzji, gdyż prawidłowa wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie. Odnosząc się do tych zarzutów, stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, analiza rachunku bankowego skarżącego, analiza zużycia paliwa, faktury VAT, dowody KP, stanowił wystarczającą podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A.. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało bowiem, że skarżący na podstawie siedmiu faktur VAT wystawionych w okresie od sierpnia do grudnia 2013r. (dwie faktury w sierpniu, dwie we wrześniu, dwie w październiku i jedna w grudniu), na których jako sprzedający widnieje spółka A., miał nabyć łącznie 42.000 l oleju napędowego. Poza fakturami VAT oraz dowodami wpłaty KP, skarżący nie dysponuje żadnymi innymi dowodami potwierdzającymi dokonane tych transakcji. Płatności za sporne nabycia miały następować w gotówce, ale analiza rachunku bankowego skarżącego nie wykazała, by pomiędzy kolejnymi dostawami skarżący pobierał z tego rachunku kwoty odpowiadające kwotom wynikającym z faktur. Na inne zaś źródła pochodzenia pieniędzy, skarżący w toku postępowania nie wskazywał. Również analiza zużycia paliwa w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej świadczy o fikcyjności ww. nabyć. Ustalono, że transportem samochodowym skarżącego przejechano 257.827,25 km - długość przejechanych tras ustalono w oparciu o wystawione faktury za usługi transportowe, gdyż strona nie odpowiedziała na wezwanie organu o określenie ich długości, nadto doliczono 10% długości zafakturowanych tras (tj. 23.438,84 km.) w celu uwzględnienia dodatkowych objazdów i przejazdów bez ładunku. Zużyto w tym celu 103.130,90 l oleju napędowego - organ przyjął średnie zużycie oleju na poziomie 40l/100 km, na podstawie zeznań skarżącego, świadków oraz forum internetowego. Mając na względzie powyższe organy stwierdziły, że zapotrzebowanie na olej napędowy wyniosło 103.130,90 l, a tym samym nadwyżka wyniosła 41.086,05 l. Za spóźnione, gołosłowne i niewiarygodne – w świetle powyższego - uznać należy argumenty podniesione w tym zakresie w skardze dotyczące złego stanu technicznego pojazdów należących do skarżącego, kradzieży paliwa przez kierowców, niewyłączania silników samochodów w nocy w okresie zimowym oraz większej ilości przejechanych kilometrów Odnosząc się do oceny zeznań świadków, zgodzić należy się z organem, że są one bardzo ogólnikowe, zeznane fakty znane są świadkom w znacznej części z rozmów ze stroną, w wielu kwestiach świadkowie powoływali się na brak znajomości szczegółów i brak pamięci. W powiązaniu z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym nie sposób uznać, że są one w całości wiarygodne i potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób zgodny z przepisami postępowania, w oparciu o pełny i wyczerpująco rozważony materiał dowodowy, wykazały, że faktury dotyczące dostawy spornego paliwa nie dokumentowały rzeczywistego, opodatkowanego obrotu. Powyższe ustalenia organu znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 O.p.. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały także ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżący był świadomym uczestnikiem opisanego w decyzji mechanizmu oszustwa. Do podnoszonych przez skarżącego okoliczności mających świadczyć o dochowaniu należytej staranności odniósł się szeroko organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji. Przyczyny, z powodu których organ nie uwzględnił stanowiska skarżącego zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z powołaniem dotyczących ich dowodów, ocenionych we wzajemnym powiązaniu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim jednak wskazać w tym miejscu należy na wyliczoną przez organ nadwyżkę oleju napędowego "nabytą" przez skarżącego na podstawie zakwestionowanych faktur wobec ilości zużytego w tym okresie oleju. Reasumując, w ocenie Sądu, ustalenia i poczynione przez organy podatkowe oceny zgodne są z obowiązkiem wynikającym z art. 187 § 1 O.p. oraz zasadą swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego z art. 191 O.p. Kolejną kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego - art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, które pozwoliły na zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę A. i w konsekwencji na określenie skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień-grudzień 2013 r. w kwotach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji powołał art.88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, wobec uznania spółki A. za firmę nieistniejącą z uwagi na brak oznak jej istnienia – brak siedziby pod wskazanym adresem, brak kontaktu ze spółką. Organ odwoławczy natomiast, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał – jako podstawę odmowy odliczenia podatku naliczonego – art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ ten, oprócz argumentów odnoszących się do nieistnienia spółki A., wskazał bowiem również na pozostałe okoliczności ustalone przez organ I instancji, a dotyczące rzekomych nabyć paliwa i jego zużycia do prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Z powyższego wysnuł wniosek, że transakcje nie zostały dokonane przez podmiot widniejący na fakturach jako sprzedawca. Powyższe nie narusza prawa. Z charakteru istoty zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art.127 O.p. jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np.: wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10; wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11, powołane orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwłaszcza, że odwołanie, w tym zawarte w nim zarzuty przeciw decyzji oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, otwierając prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie wyznacza granic ponownego rozpoznania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez podatkowy organ odwoławczy (por. B. Adamiak, Czy rozprawa uprości postępowanie odwoławcze, Jur.Podat., 2007 nr 1, s. 37 i n.). Zastosowanie ww. norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że siedem faktur VAT, na których jako wystawca widnieje A. sp.j., nie może stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich zawartego, gdyż nie potwierdzają sprzedaży oleju napędowego. Ponadto skarżący miał świadomość uczestniczenia w "oszustwie podatkowym". W toku postępowania organy ustaliły bowiem, że poza fakturami VAT i dowodami wpłat KP nie ma żadnych innych dokumentów świadczących o dokonaniu zafakturowanych dostaw. Zeznania świadków, którzy mieli potwierdzić sporne transakcje charakteryzowały się ogólnikowością. Analiza zużycia paliwa do świadczonych przez skarżącego usług transportowych wykazała, że w 2013r. strona zaewidencjonowała nabycie o 41.086,05 l więcej oleju napędowego niż zużyła. Strona nie wskazała także żadnego legalnego źródła pochodzenia środków finansowych na pokrycie zakupów paliwa od ww. kontrahenta. W związku z powyższym organy uznały, że sporne faktury wystawione przez ww. spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ww. ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Tym samym prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy na bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE"). Przykładowo kwestia ta była szeroko analizowana w wyroku z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel i Recolta Recycling), w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahagében oraz Péter Dávid), w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 (Bonik), w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD). W wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenie tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W wyroku tym Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując i podsumowując. Podkreślić zatem należy, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty. Wychodząc z powyższych założeń i odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w zakresie rozważenia przesłanek dobrej wiary skarżącego, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał je za wystarczające i prawidłowe, na co wskazał już wyżej. Uwzględniając powyższe oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził, że organy podatkowe wykazały, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze mającym na celu bezpodstawne zaniżenie podatku należnego VAT. W ustalonym stanie faktycznym odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego była zatem w pełni zasadna. Organy podatkowe trafnie wskazały, że z powołanych wyżej unormowań wynika, iż dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny, rzeczywisty obrót, polegający na zaistnieniu zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu VAT, a więc zaistnienie rzeczywistej czynności podlegającej temu podatkowi. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie wystarcza więc samo posiadanie formalnie prawidłowej faktury, gdy ujęta w niej transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca. Na taką wykładnię cytowanych przepisów wskazuje utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym orzeczenia powołane w uzasadnieniach decyzji. Na taką interpretację, na gruncie przepisów dyrektyw unijnych, wskazuje również orzecznictwo TSUE. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.