I SA/Ol 743/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia I raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. oddala skargę. Decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy (dalej jako organ I instancji, Burmistrz) z [...] wydaną w stosunku do R. S. (dalej jako strona, skarżący) w przedmiocie odmowy umorzenia I raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020r. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że strona, prowadzący Hotel A, w dniu 17 kwietnia 2020 r. wystąpił do Burmistrza o umorzenie I raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. W dniu 23 kwietnia 2020 r. zwrócił się do ww. organu ponownie z wnioskiem o umorzenie I raty podatku od nieruchomości. W przypadku negatywnej odpowiedzi na jego prośbę, wniósł o odroczenie terminu płatności I i II raty podatku od nieruchomości za 2020 r, do dnia 30 września 2020 r. oraz umorzenie opłaty prolongacyjnej. Wskazał w uzasadnieniu wniosku, iż w związku z wprowadzonym w Polsce stanem epidemii oraz zakazem prowadzenia działalności hotelarskiej, usług gastronomicznych, rekreacyjnych, hotel stracił możliwość zarobkowania. Anulowane zostały wszystkie rezerwacje po 16 marca 2020. Podatnik podkreślił, że prowadzi obiekt całoroczny, więc w miesiącach posezonowych takich jak marzec i kwiecień również odnotowano duże straty. Organ I instancji decyzją z dnia [...] odroczył termin płatności zaległości z tytułu I i II raty podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2020 r. w kwocie 157. 448 zł do dnia 30 września 2020 r. oraz umorzył opłatę prolongacyjną w kwocie 2508 zł. Decyzją z dnia [...] Kolegium uchyliło ww. decyzję Burmistrza i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazując, że organ I instancji winien w pierwszej kolejności rozpoznać podanie o umorzenie I raty podatku za 2020 r., a później zająć się wnioskiem o odroczenie terminu I i II raty podatku za 2020 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz odmówił umorzenia I raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. W uzasadnieniu przytoczył i wyjaśnił przepisy prawa stanowiące podstawę stosowaniu ulg uznaniowych oraz przedstawił sytuację, w której znajduje przedsiębiorstwo strony. Organ wymienił składniki majątku należące do podatnika. Oceniając, że jest skarżący osobą majętną posiadającą nieruchomości i ruchomości o znacznej wartości. Wskazał, że podatnik skorzystał z pomocy na ochronę miejsc pracy na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U z 2020 r. poz. 374 ze. zm.). Nadto podkreślono, że strata na działalności gospodarczej w przedsiębiorstwie podatnika za kwiecień 2020 r. była niższa niż w tym miesiącu w roku 2019. Z formularza informacji przedstawionego przy ubieganiu się o pomoc de minimis wynika, że strona nie jest zagrożona postepowaniem upadłościowym. Organ podkreślił, że I rata podatku za 2020r. obejmuje I kwartał, kiedy przedsiębiorstwo strony pracowało bez żadnych ograniczeń. Jednocześnie strona w dalszym ciągu rozbudowuje swój majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W I kwartale 2020r. strona zwróciła się do starostwa powiatowego z zamiarem budowy pawilonu usługowo-konferencyjnego. Na które to przedsięwzięcie w dniu [...] 03.2020r. strona otrzymała pozytywną decyzję. Organ dwukrotnie zwracał się do strony o przedłożenie dodatkowych dokumentów, które pozwoliłyby w sposób wyczerpujący przeanalizować jego sytuację materialną. Pomimo tego podatnik nie dostarczył organowi żadnych dokumentów. Dopiero po upływie terminu wskazanego w wezwaniu pełnomocnik strony przesłał organowi księgę inwentarzową z tabelą amortyzacyjną i informację o posiadaniu przez stronę mieszkania w G. Utrzymując powyższą decyzję Kolegium przytoczyło treść art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) wskazując, że przepisy te dają podstawę do wydania decyzji w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ważny interes podatnika nie obliguje do umorzenia, a jedynie daje organowi możliwość wydania takiej decyzji. Organ może ale nie musi przychylić się do wniosku podatnika. Odstąpienie od zasady powszechności opodatkowania może być uzasadnione wyłącznie okolicznościami o charakterze wyjątkowym i tylko na takie okoliczności można się powoływać. Przy czym konstrukcja postępowań, których przedmiotem jest udzielenie jednej z ulg podatkowych, zakłada aktywny udział podatnika w wyjaśnianiu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Powinien on zatem współdziałać z organem podatkowym, którego zadaniem jest ustalenie istnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p. Organ wprawdzie musi przesłanki te poddać weryfikacji, ale trudno uznać, że ciąży na nim nieograniczony obowiązek poszukiwania z urzędu okoliczności faktycznych, które w sytuacji konkretnego podatnika uzasadniają zastosowanie ulgi. Dodatkowo podkreślono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko w kwestii wzajemnych relacji między art. 67a i 67b O.p. W przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, gdy organ podatkowy po stwierdzeniu zaistnienia jednej/obu przesłanek ustanowionych w art. 67a O.p. - na zasadzie uznania administracyjnego, rozważa udzielenie ulgi płatniczej, jest zobligowany dodatkowo przeanalizować ograniczenia w udzielaniu podatnikowi ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67b O. p. Jeżeli jednak organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania dojdzie do wniosku, że nie zachodzi podstawa do udzielenia ulgi płatniczej, w świetle regulacji art. 67a § 1 O.p., to bezprzedmiotowe staje się rozważanie zasad związanych z udzielaniem pomocy publicznej w oparciu o unormowania obowiązujące w Unii Europejskiej. Oceniając decyzję organu I instancji, mając na uwadze powyższe rozważania, Kolegium uznało, że postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z powołanymi przepisami O.p. Organ odwoławczy wskazał na okoliczności podnoszone przez stronę uzasadniający złożony wniosek w postaci strat wywołanych zmniejszeniem obrotów wskutek pandemii koronawirusa SARS-CoV-2. Stwierdzając, że działalność prowadzona przez skarżącego (usługi hotelowe, usługi gastronomiczne oraz organizacja wesel i imprez okolicznościowych) jest szczególnie wrażliwa na utrudnienia spowodowane epidemią. Oddziałuje ona jednak w podobny sposób na działalność wszystkich przedsiębiorców z tej branży. Dlatego uruchomione zostały programy wsparcia przedsiębiorców, którzy znaleźli się w sytuacji kryzysowej. Również strona otrzymała z tego tytułu pomoc publiczną udzielaną przez różne instytucje. Wbrew zastrzeżeniom odwołania organ nie sugerował, że środki z tej pomocy mogłyby zostać przeznaczone na spłatę podatku. Niewątpliwie jednak stanowiły one wsparcie finansowe podatnika, a w przypadku gdyby ich nie otrzymał, to musiałby znaleźć inne źródło finansowania wynagrodzeń i pochodnych. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w ocenie Kolegium, jest również fakt, że działalność gospodarcza strony w kwietniu 2019 r. zakończyła się stratą w kwocie - 196 771,42 zł. Natomiast w kwietniu 2020 r. strata ta wynosiła -156 563,42 zł. Porównanie to prowadzi do wniosku, że pandemia Covid-19 nie miała znaczącego wpływu na wyniki działalności w tym okresie. Dodatkowo podkreślono, że strona ubiega się o umorzenie zaległości z tytułu I raty podatku za 2020 r., czyli za 3 pierwsze miesiące roku, a w tym czasie straty wywołane pandemią nie mogły być istotne. Tymczasem zdaniem organu odwoławczego przyczyny trudności finansowych muszą mieć swoje źródło w okolicznościach niezależnych od sposobu postępowania podatnika i muszą mieć charakter indywidualny, tzn. odnoszący się do sytuacji konkretnego podatnika, a nie sytuacji wielu innych podmiotów działających na rynku. Umorzenie zaległości z omawianych przyczyn jednemu podmiotowi w gospodarce wolnorynkowej oznaczałoby jego uprzywilejowanie wobec innych przedsiębiorców. Nie bez znaczenia, jest też to, że wsparcie, polegające na rezygnacji z dochodów komunalnych, jest zasadne wówczas, gdy gmina w ramach interesu publicznego, osiągnie z tego również jakąś korzyść, tzn. utrzymane zostaną miejsca pracy, w dłuższej perspektywie podmiot objęty wsparciem będzie płacił terminowo podatki, czy jego działalność zaspokajała będzie potrzeby członków wspólnoty lokalnej. Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżył skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika (doradcę podatkowego), wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie jego rzecz kosztów postępowania sadowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji wobec naruszenia przez organ I instancji art. 67 a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie oraz błędne uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie zaistniała przesłanka do umorzenia zaległości z tytułu I raty łącznego zobowiązania pieniężnego. W uzasadnieniu skargi dodatkowo wskazano, że w niniejszej sprawie stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu, a sporne są wyłącznie intencje organów oraz zobowiązanego. W ocenie skarżącego tendencyjna jest ocena Burmistrza, zaakceptowana przez Kolegium co do tego, że sytuacja majątkowa i finansowa wnioskodawcy nie uległa tak drastycznemu pogorszeniu, które zagroziłoby jego funkcjonowaniu i zdolności do terminowego regulowania zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2020 rok. Organy podatkowe błędnie interpretują również okoliczność otrzymania przez stronę pomocy publicznej służącej zrekompensowaniu negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z COVID-19, wsparciu zatrudnienia, czy rozwojowi prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy zdaje się sugerować, że część z tej pomocy mogła zostać przeznaczona na pokrycie I raty podatku od nieruchomości, jednakże sprzeczne byłoby to z celem, na jaki pomoc została przeznaczona. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wnosząc o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. W odpowiedzi na wniosek organu skarżący także wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie zarówno organ jak i skarżący wnieśli o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd doszedł, bowiem do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w przedmiocie odmowy umorzenia stronie skarżącej I raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020r. Decyzja organu podatkowego, rozstrzygająca wniosek podatnika o przyznanie mu ulgi podatkowej, w postaci umorzenia jego zaległości podatkowej, zapada w formie indywidualnego i konkretnego aktu, jakim jest decyzja administracyjna. Podstawę prawną jej wydania stanowi zaś art. 67 a i art. 67 b O.p. Zgodnie z art. 67 a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl natomiast art. 67 b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną: a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty, e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, f) na szkolenia, g) na zatrudnienie, h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, i) na restrukturyzację, j) na ochronę środowiska, k) na prace badawczo-rozwojowe, l) regionalną, m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów. Z przytoczonych regulacji wynika wprost, że adresatem pomocy w postaci ulgi podatkowej, może być także przedsiębiorca, pod określonymi oczywiście warunkami, a przy tym sama ulga może mu zostać przyznana w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem, jak również ważnym interesem publicznym. Organ odwoławczy trafnie zauważył, że rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi w pierwszej kolejności organy podatkowe są zobowiązane do badania wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a O.p., a dopiero w sytuacji ustalenia, że którakolwiek z nich wystąpiła i zdecydowania przez organ o udzieleniu ulgi, do weryfikowania okoliczności wymienionych w art. 67b O.p. Zasadnicze znaczenie ma zatem to, czy w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p. Przepis ten daje możliwość udzielenia ulgi, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP). Ponadto w doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odwołują się do pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne. Konkretyzacja tych pojęć powinna być dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Ponadto pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 31/08, z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3139/13, z dnia 2 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1679/18). W odniesieniu do przesłanki interesu publicznego, Sąd podziela stanowisko wynikające z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, że "interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego. W interesie publicznym nie leży przykładowo przymusowe dochodzenie należności, które z góry skazane jest na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja spowodowałaby wygenerowanie tylko zbędnych kosztów i zaangażowanie organów państwa. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, a więc odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem sytuacji szczególnie ważnych i uzasadnionych (wyrok z dnia 15 marca 2013 r. II FSK 1535/11). W wyrokach z dnia 22 października 2019r. sygn. akt II FSK 3690/17 i z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1318/20, NSA podkreślił, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z interesem publicznym. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Jednocześnie zauważenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, Lex Nr 33404). W wyroku z 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, Lex Nr 46473) NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu społecznego jest prawidłowa. W kontekście ustalonych w sprawie bezspornych okoliczności faktycznych nie budzi najmniejszych wątpliwości Sądu, że w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 67a § 1 O.p., a argumentacja zaskarżonych decyzji w tym zakresie w pełni zasługuje na aprobatę. Zdaniem Sądu, słusznie organy obu instancji wskazały, że skarżący nie wykazał, że jego sytuacja jest wyjątkowa na tle sytuacji innych przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą w tej samej branży. Jak bowiem prawidłowo ustalono skarżący posiada nieruchomości i ruchomości o znacznej wartości. Wskazywana zaś jako główna przyczyna wniosku sytuacja pandemiczna i jej skutek na sytuację majątkową skarżącego, wbrew twierdzeniom skarżącego została oceniona właściwie. Sąd podziela, bowiem wyliczenia organów, że strata z działalności gospodarczej w przedsiębiorstwie podatnika za kwiecień 2020 r. była niższa niż w tym samym miesiącu w roku 2019. Porównanie to prowadzi do wniosku, że pandemia Covid-19 nie miała znaczącego wpływu na wyniki działalności w tym okresie. Skarżący nie jest zagrożony postepowaniem upadłościowym, co wynika z formularza pomocy de minimis. Dodatkowo zaś jak ustalił organ I instancji pomimo wskazywanych trudności skarżący inwestuje rozbudowując majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Otrzymał bowiem od Starostwa Powiatowego w dniu [...] 03.2020r. pozytywną decyzję w przedmiocie budowy pawilonu usługowo-konferencyjnego. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie sugerowały, że z otrzymanej pomocy publicznej z powodu pandemii Covid-19 ma zostać zapłacony podatek. Otrzymanie tej pomocy przez podatnika niewątpliwie zmniejszyło negatywne oddziaływanie pandemii na jego sytuację finansową. Podkreślenia też wymaga, że ubiegał się on o umorzenie I raty zobowiązania za 2020 r., a zatem w znacznej części za okres, w którym skutków pandemii jeszcze nie było. Udzielenie ulgi podatkowej nie może być traktowane jako sposób na rozwiazywanie problemów finansowych, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa. Przyznanie ulgi w postaci umorzenia należności publicznoprawnych powinno być rozpatrywane po wyczerpaniu możliwości uregulowania zobowiązania innymi sposobami. Dopóki zaś istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. W interesie publicznym leży zarówno zapewnienie dopływu należności do budżetu gminy, jak też interes innych podmiotów, którzy nawet w trudnej sytuacji materialnej wywiązują się ze swoich zobowiązań. Interes publiczny to dążenie do sytuacji, w której podmioty regulują swoje zobowiązania w całości i terminowo, to dbałość o interes gminy, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów, a więc i możliwość realizacji zadań ogólnospołecznych. Ponadto wskazać należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną i musi być traktowane jako przywilej, a nie jako prawo. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może bowiem być utożsamiana z instytucjami pomocy społecznej, stanowiącymi wsparcie dla osób o nią ubiegających się. Umorzenia zaległości podatkowych nie można traktować, jako prostej konsekwencji złej sytuacji finansowej podatników (por. wyrok WSA w Poznaniu z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 653/19). W kontekście powyższych rozważań Sąd stwierdza, że organy obu instancji prawidłowo uznały, że w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a tym samym Sąd oceniając zaskarżoną decyzję nie stwierdził, aby naruszała ona wskazane w skardze przepisy art. 67a § 1 pkt 2 oraz 67b § 1 pkt 1 O.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego, w takim stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W toku postępowania organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a dokonana przez organy ocena opierała się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności. W toku postępowania przed organami w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, rozważono wszystkie okoliczności faktyczne sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy (art. 187 O.p.), dokonując ich oceny w ramach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Rozważono także przedstawione przez skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji materialnej, jak i sytuacji ekonomicznej prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem panującego stanu epidemii, a wnioski z tej oceny, a także stanowisko organu co do argumentów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. Podsumowując Sąd uznał, że zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena organu jest prawidłowa, przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wynik powyższej oceny, mimo, że niezgodny z oczekiwaniami skarżącego nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienie wskazuje przyczyny, dla których organy nie uwzględniły żądania strony. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący błędnego zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy prawidłowo utrzymał bowiem w mocy decyzję organu I instancji. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.