I SA/Ol 75/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi Gminy A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2025 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.607.2025.2.DM w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 18 września 2025 r. Gmina A. (dalej: Miasto, wnioskodawca, strona, skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z przebudową i modernizacją budynku Parku Wodnego, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego, a więc w sposób inny niż wymieniony w rozporządzeniu, polegający na zastosowaniu współczynnika właściwego dla jednostki zarządzającej Parkiem Wodnym. W odpowiedzi na wezwanie organu, strona uzupełniła wniosek pismem z 4 grudnia 2025 r. We wniosku strona podała, że Gmina Miasto A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizuje Inwestycję pn.: "Przebudowa i rozbudowa Parku Wodnego w A. u przy ul. [...]", (dalej: "Inwestycja"). W ramach przedmiotowej Inwestycji przeprowadzi kompleksową modernizację jednego z największych obiektów wodnej rekreacji, funkcjonującego jako pływalnia od roku 1999, a od roku 2008 działającego jako park wodny, (dalej: "Park Wodny"). Przebudowa oraz modernizacja Parku Wodnego istotnie podniosą jego funkcjonalność oraz poziom bezpieczeństwa dla użytkowników, równocześnie gwarantując zgodność z najwyższymi standardami w obszarze bezpieczeństwa. Obecnie Inwestycja znajduje się w fazie realizacji. Planowany termin zakończenia prac to lipiec 2026 r. W związku z powyższym, strona ponosi/będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji. Wydatki poniesione na Inwestycję zostały sfinansowane ze środków własnych Miasta oraz z otrzymanego dofinansowania ze środków publicznych pochodzących z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Wszelkie wydatki inwestycyjne zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Miasto przez wykonawców prac. Jednostką budżetową Miasta odpowiedzialną za zarządzanie budynkiem Parku Wodnego jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w A. (dalej: "MOSIR"). Strona wskazała, że Park Wodny jest i będzie wykorzystywany zarówno do celów wewnętrznych - niekomercyjnych (na potrzeby zajęć edukacyjnych), jak i do celów komercyjnych (odpłatny wstęp podmiotów zewnętrznych). Opłaty za korzystanie z Parku Wodnego określa cennik wprowadzony zarządzeniem Prezydenta Miasta. Opłaty skalkulowane są jako cena za godzinę wstępu. Opłacenie biletu wstępu uprawnia do skorzystania z całej infrastruktury rekreacyjnej dostępnej na terenie obiektu. Park Wodny służy i będzie służyć do realizacji: działalności niekomercyjnej - związanej z zaspokajaniem przez Miasto zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Miasta polegającej na korzystaniu przez szkoły, tj. jednostki Miasta, z Parku Wodnego w celu prowadzenia zajęć nauki pływania dla uczniów. Szkoły korzystają z Parku Wodnego na podstawie zawartych porozumień i są z tego tytułu obciążane na podstawie not księgowych, których wysokość zależy od liczby godzin spędzonych przez uczniów na zajęciach odbywających się w Parku Wodnym, pomnożonej o właściwe wartości z cennika oraz działalności komercyjnej - opodatkowanej podatkiem VAT, która polega na odpłatnym udostępnianiu basenu (sprzedaż biletów oraz karnetów, wynajem pływalni, odpłatne udostępnianie strefy saun oraz sal fitness), a także na wynajmie powierzchni biurowych i komercyjnych. W przypadku działalności komercyjnej opisanej powyżej, wystawiane są faktury VAT lub paragony fiskalne i odprowadzany jest z tego tytułu VAT należny. Dodatkowo, Park Wodny wystawia na osoby trzecie faktury VAT z tytułu najmu powierzchni reklamowej oraz najmu lokali znajdujących się w budynku Parku Wodnego. Ponadto, w Parku Wodnym prowadzone są działania, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania i dotyczy to przypadków organizacji półkolonii dla dzieci i młodzieży w okresie ferii zimowych oraz wakacji. Działalność ta jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej "ustawą" jako usługi w zakresie kształcenia. Rozliczenie kosztów organizacji półkolonii w Parku Wodnym również odbywa się za pomocą kalkulacji obejmującej liczbę godzin spędzonych na terenie Parku Wodnego przez uczestników półkolonii i właściwych wartości z cennika. Inwestycja związana jest z działalnością mieszaną Miasta, tj. opodatkowaną podatkiem VAT i korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, Miasto nie jest w stanie bezpośrednio zaalokować ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności. W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, strona będzie zobowiązana do dokonania obliczenia proporcji, o której mowa w art. 29a ust. 2a ustawy, (dalej: "prewspółczynnik"), a także do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, (dalej: "współczynnik"). Strona dokonała obliczenia prewspółczynnika przypisanego do działalności MOSiR-u. Prewspółczynnik za rok 2024 obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej "rozporządzeniem" - tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów - wyniósł 30%. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej dane, strona uznała, że prewspółczynnik MOSiR-u, obliczony zgodnie z rozporządzeniem, nie odzwierciedla struktury i specyfiki działalności w zakresie czynności wykonywanych w Parku Wodnym. Wytworzona w ramach Inwestycji infrastruktura - budynek Parku Wodnego - wykorzystywana jest i zużywa się w znacznym zakresie w ramach świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych. Zdaniem strony, dla określenia podatku VAT naliczonego z tytułu z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacja Inwestycji, zasadne jest zastosowanie prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego, który w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu Park Wodny jest w rzeczywistości wykorzystywany na cele komercyjne. Proponowana metoda obliczania prewspółczynnika opiera się na udziale przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu), osiąganym w związku z funkcjonowaniem Parku Wodnego oraz proporcję opartą o stosunek powierzchni budynku Parku Wodnego wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, powiększonej o przypadającą na nią część powierzchni wspólnych, w stosunku do całkowitej powierzchni budynku Parku Wodnego. Prewspółczynnik przychodowo-powierzchniowy jest liczony wedle poniższego wzoru: prewspółczynnik = (A v B * C * 100%) + (100%-C) gdzie: A - roczne przychody z tytułu działalności Parku Wodnego podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, (tj. przychody ze sprzedaży biletów wstępu na basen, do saun i sal fitness oraz z tytułu odpłatnego udostępniania przestrzeni basenowej, np. wynajem torów) z wyłączeniem przychodów z najmu przestrzeni komercyjnych; B - łączne roczne przychody z tytułu działalności Parku Wodnego, tj. zarówno roczne podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (z wyłączeniem przychodów z najmu przestrzeni komercyjnych), jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, (tj. przychody związane z wykorzystaniem Parku Wodnego przez jednostki Miasta, np. na potrzeby zajęć edukacyjnych); C - udział procentowy powierzchni Parku Wodnego (m2) w części przeznaczonej na działalność mieszaną, tj. gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną) oraz pozostającą poza zakresem opodatkowania, powiększonej o przypadającą proporcjonalnie część powierzchni wspólnych budynku Parku Wodnego - w łącznej powierzchni użytkowej Parku Wodnego. Na dzień sporządzenia wniosku, aktualna powierzchnia użytkowa Parku Wodnego wynosi 5 119,50 m2, jednak powierzchnia przeznaczona wyłącznie na cele komercyjnie nie jest jeszcze znana. Na potrzeby przykładowej kalkulacji prewspółczynnika strona przyjęła, że będzie to 30% całej powierzchni użytkowej. W oparciu o dane strony, prewspółczynnik zostałby odliczony zgodnie z opisaną powyżej metodą w następujący sposób: Przykładowy prewspółczynnik dla 2024 roku = (2 582 943,70 zł / 2 675 776,20 zł * 70% * 100%) + (100% - 70%) = 67,57% + 30% = 97,57%. Zgodnie zatem z powyższym, przykładowy prewspółczynnik dla 2024 roku, po zaokrągleniu zgodnie z ustawą, wyniesie 98%. Zdaniem Miasta, powyższa metoda w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę jego działalności w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego i planowanego wykorzystania Parku Wodnego. Park Wodny charakteryzuje się mieszanym sposobem wykorzystania zarówno w aspekcie generowanych przychodów, jak i fizycznego zaangażowania poszczególnych powierzchni. Dlatego też, zastosowanie metody przychodowo-powierzchniowej jest w tym przypadku najbardziej reprezentatywne. W odniesieniu do części przychodowej prewspółczynnika, strona jest w stanie w sposób precyzyjny określić udział przychodów z działalności opodatkowanej w całkowitych przychodach Parku Wodnego. Kwoty z cennika mają bowiem zastosowanie dla tych rozliczeń niezależnie od statusu osób korzystających z Parku Wodnego. Jednocześnie, w odniesieniu do części powierzchniowej prewspółczynnika, strona jest w stanie w sposób precyzyjny określić powierzchnię przestrzeni przeznaczonych wyłącznie na wynajem oraz przypisać do nich proporcjonalnie powierzchnię części wspólnych, co pozwala na dokładne wyodrębnienie tej części wydatków, które są związane z działalnością mieszaną i do której zastosowanie będzie miała proporcja przychodowa. Na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Miasto zadało pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Miasto będzie mogło odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z przebudową i modernizacją budynku Parku Wodnego, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą na udziale przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu), osiąganym w związku z funkcjonowaniem Parku Wodnego z uwzględnieniem proporcji powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, powiększonej o przypadającą na nią część powierzchni wspólnych, w stosunku do całkowitej powierzchni budynku Parku Wodnego, a więc sposób inny niż wymieniony w Rozporządzeniu, a także z zastosowaniem współczynnika właściwego dla jednostki zarządzającej Parkiem Wodnym. Zdaniem strony, w przedstawionym stanie faktyczny Miasto będzie mogło odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycję związaną z przebudową i modernizacją budynku Parku Wodnego, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego, a więc sposób inny niż wymieniony w rozporządzeniu, polegający na zastosowaniu współczynnika właściwego dla jednostki zarządzającej Parkiem Wodnym. Ponadto, Miasto nie jest w stanie bezpośrednio zaalokować ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności. Biorąc jednak pod uwagę, że zarówno podstawą kalkulacji przychodów opodatkowanych, jak i wpływów pozostających poza zakresem opodatkowania, są te same dane, tj. zakres godzinowy oraz dane z cennika., istnieje możliwość precyzyjnego przyporządkowania poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych przez Miasto do poszczególnych strumieni przychodowych. Podobnie, kryterium powierzchniowe pozwala w dokładny sposób wydzielić powierzchnię przeznaczoną wyłącznie do wykorzystania komercyjnego. Uzasadniając swoje stanowisko, Miasto powołując się na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wskazało, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Strona wskazała, że od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje w Polsce rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Powołując się na treść art. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wskazała, że podmioty objęte zakresem rozporządzenia mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Mimo iż wskazana w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania). Miasto stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż wymienione w ustawie o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Miasto czynności i dokonywanych nabyć. W przypadku rozliczeń Miasta, mając na uwadze prewspółczynnik ustalony dla MOSiR-u, specyfika prowadzonej działalności polegającej na świadczeniu przy wykorzystaniu do tego infrastruktury Parku Wodnego, usług w zakresie rekreacji i wynajmu pozwala odliczyć wyłącznie 30% VAT od wydatków ponoszonych w tym właśnie zakresie (przyjmując aktualny poziom wyliczonego prewspółczynnika). Wydatki te są bezpośrednio alokowane do rozliczeń przychodowych z tytułu zapłaty za bilet wstępu lub zapłaty czynszu, a wartość 30% w żaden sposób nie odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z tego tytułu. Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie działalności związanej ze świadczeniem usług w zakresie rekreacji i wynajmu, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku. W ocenie strony, metodą ustalenia sposobu liczenia prewspółczynnika, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w zakresie Parku Wodnego jest metoda przychodowo-powierzchniowa. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane odnoszące się bezpośrednio do ekonomicznego i funkcjonalnego sposobu i zakresu wykorzystania Parku Wodnego, zapewnia, w opinii Miasta, najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z Parkiem Wodnym do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, generowanej przez Park Wodny. W ocenie Miasta, prewspółczynnik liczony tą metodą jest oparty na rzeczywistym wykorzystaniu Parku Wodnego do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów niż działalność gospodarcza. Zdaniem strony, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej w ramach działalności gospodarczej przez Miasto czynności opodatkowane i zwolnione w zakresie usług świadczonych w Parku Wodnym, niż metoda wskazana w rozporządzeniu. Strona podkreśliła przy tym, że prawidłowość przyjętego stanowiska tj. możliwość zastosowania bardziej reprezentatywnej metody - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, na które powołała się strona. Ponadto prawidłowość stanowiska strony potwierdził również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt.: "Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r." Zdaniem Miasta, zaprezentowana we wniosku metoda pozwala na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego i spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria. W konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. W szczególności, Miasto podniosło, iż Park Wodny, wykorzystywany jest i zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych - 96,53% całej sprzedaży, co jednocześnie dotyczy jedynie części powierzchni Parku Wodnego, podczas gdy pozostała powierzchnia jest w pełni wykorzystywana komercyjnie. Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla MOSiR-u w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wynosi 30%. Zdaniem strony, Miasto, w zakresie w jakim będzie musiało stosować prewspółczynnik w działalności związanej z usługami rekreacji i najmu świadczonymi w Parku Wodnym, powinno mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków związanych z tą działalnością, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Miasta. . Reasumując strona uznała, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Miastu będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego metodą przychodowo-powierzchniową oraz współczynnika obliczonego dla MOSiR. Zaskarżoną interpretacją z 30 grudnia 2025 r. organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą" Dyrektor wskazał, że celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Organ zaznaczył, że art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy - sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił m.in. dla jednostek budżetowych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Zdaniem organu, podatnik na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ma możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem jednostki budżetowej z jej działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności jednostki w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. Organ zwrócił uwagę, że proponowany we wniosku sposób wyliczania prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego dotyczy wyłącznie wyodrębnionej działalności związanej z wykorzystaniem przedmiotu realizowanej Inwestycji - Parku Wodnego, który jest traktowany jako jedyny i specyficzny obiekt wymagający indywidualnego podejścia ze względu na swój charakter wykorzystania. Specyfika działalności prowadzonej z wykorzystaniem Parku Wodnego, która uzasadnia zastosowanie odmiennego prewspółczynnika, polega na jego wykorzystaniu w przeważającej mierze do celów komercyjnych (opodatkowanych podatkiem VAT) oraz, w mniejszym zakresie, do czynności niekomercyjnych (niepodlegających opodatkowaniu), a także zróżnicowanym zaangażowaniu poszczególnych powierzchni, co nie jest adekwatnie odzwierciedlone przez ogólny prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia. Natomiast, dla pozostałych obiektów zarządzanych przez MOSiR, które nie wykazują tej specyfiki, strona zamierza stosować prewspółczynnik obliczony zgodnie z rozporządzeniem. Zdaniem Dyrektora, przyjęty przez stronę prewspółczynnik powierzchniowo-przychodowy nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta omija fakt finansowania Inwestycji z ww. innych źródeł. W konsekwencji Miasto nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie do budynku Parku Wodnego, o którym mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tych składników majątku. Natomiast w przypadku wybrania przez Miasto prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego, "sposób określenia proporcji" powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności jednostki budżetowej - MOSIR-u. Zdaniem Dyrektora, nie można zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (jednostki budżetowej gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Wskazany rozkład finasowania ponoszonych wydatków (nie tylko ze środków pochodzących z działalności gospodarczej) w żaden sposób nie znajduje odzwierciedlenia w proponowanej metodzie. W tym przypadku, wzór wskazany w rozporządzeniu dla jednostki budżetowej jest bardziej obiektywny i rzetelny oraz spełnia wymogi sformułowane w zasadzie neutralności podatkowej. Organ zwrócił uwagę, że w przypadku jednostki budżetowej specyfiką jej działalności jest również to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz z kwoty stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Z kolei, zadania własne gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność jednostki budżetowej polegająca na zarządzaniu Inwestycją wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym. Zdaniem Dyrektora, przyjęta przez Miasto metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" - źródła finansowania swoich wydatków nie ma przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. Uzyskiwane zatem z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. W ocenie organu, przyjęta przez Miasto metoda wyliczona na podstawie rozliczenia przychodowo-powierzchniowego nie uwzględnia realizacji zadań własnych. Metoda ta oddaje jedynie przychód i powierzchnię wykorzystania Inwestycji w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Z wyjaśnień strony wynika, że przewiduje się wyłączenie przedmiotowej Inwestycji z użytkowania w określonych godzinach. Wyłączenia będą dotyczyć zarówno części przeznaczonych na działalność odpłatną, jak i nieodpłatną. Jednak konkretne godziny zostaną ustalone po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz po podpisaniu umów z nowymi najemcami powierzchni. Strona zaznaczyła, że ww. odpłatny wynajem/dzierżawa (np. przez cały miesiąc lub rok) nie zostanie uwzględniona we wskazanym prewspółczynniku. Wydatki związane z tymi konkretnymi częściami Inwestycji będą podlegały pełnej alokacji, co oznacza 100% odliczenia podatku naliczonego, ponieważ są one bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W konsekwencji, przychody z najmu przestrzeni komercyjnych są wyłączone z kalkulacji zarówno licznika (A), jak i mianownika (B) wzoru na prewspółczynnik przychodowo-powierzchniowy. Ponadto, realizując Inwestycję Miasto ponosi i będzie ponosić wydatki na przebudowę, rozbudowę, termomodernizację, wymianę wyposażenia oraz zagospodarowanie terenu. Oznacza to, że ww. wydatki będą dotyczyły całego obiektu, który będzie wykorzystywany przez państwa do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od niego i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie strona wskazała że nie jest w stanie bezpośrednio zaalokować ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności. Ponadto podając wzór stosowany przez stronę w celu wyliczenia prewspółczynnika, Miasto wskazało, że w liczniku pod symbolem "C" mieści się udział procentowy powierzchni Parku Wodnego (m2) w części przeznaczonej na działalność mieszaną, tj. gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną) oraz pozostającą poza zakresem opodatkowania, powiększonej o przypadającą proporcjonalnie część powierzchni wspólnych budynku Parku Wodnego - w łącznej powierzchni użytkowej Parku Wodnego. Zatem w tej pozycji strona zamierza ująć powierzchnie wykorzystywaną do wszystkich trzech czynności wykonywanych przez stronę, tj. opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej, co stanowi w ocenie organu nieprawidłowe działanie. Organ zwrócił również uwagę, że w określonym czasie, przedmiotowa Inwestycja będzie wyłączona z użytkowania zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego. Zatem przyjęta metoda oparta na powierzchni i przychodzie, nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania danej Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności. W takiej sytuacji, trudno jest określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są/będą ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zaproponowana przez stronę metoda nie uwzględnia zatem faktu, że koszty utrzymania przedmiotowej Inwestycji są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy przedmiotowej Inwestycji, gdy nikt nie będzie z Inwestycji korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). Jednakże, w tych okresach czasu kiedy Inwestycja nie będzie użytkowana, wydatki będą ponoszone i w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Organ wskazał również, że składowe części, powierzchnie przedmiotowej Inwestycji mogą w tym samym czasie służyć odrębnym podmiotom do wykonywania różnych rodzajów czynności, zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od opodatkowania, np. w przypadku, w którym na hali basenowej znajdują się zarówno osoby, które kupiły bilet wstępu, jak i osoby uczestniczące w zajęciach edukacyjnych prowadzonych przez jednostki podległe Miastu. Powierzchnie przeznaczone na wynajem oraz ich części składowe, które zamierza strona wyodrębnić na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego, nie będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania. Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania przedmiotowej Inwestycji do działalności gospodarczej. Dyrektor zwrócił uwagę, że metoda zaproponowana przez stronę - przychodowo- powierzchniowa, nie uwzględnia faktu, że koszty poniesione na przedmiotową Inwestycję dotyczą obiektu pozostającego do dyspozycji przez całą dobę - również w dni świąteczne oraz ustawowo wolne od pracy, co powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej. Zdaniem organu, nie wystarczy zatem sam zamiar wykorzystania Inwestycji do czynności komercyjnych, gdyż powierzchnia przeznaczona wyłącznie na cele komercyjnie nie jest jeszcze znana, na potrzeby przykładowej kalkulacji prewspółczynnika strona przyjęła, że będzie to 30% całej powierzchni użytkowej. Przeznaczeniem przedmiotowej Inwestycji jest również wykonywanie w niej działalności edukacyjnej, np. prowadzenie zajęć nauki pływania dla uczniów szkół. Inwestycja może, ale nie musi być wykorzystywana m.in. na cele komercyjne generujące sprzedaż opodatkowaną, a tym samym dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma faktyczne, a nie planowane (zakładane) wykorzystanie. Przyjęty przez stronę klucz przychodowo- powierzchniowo jest niereprezentatywny, bowiem to, że dany obiekt może być wykorzystany w określonych godzinach na cele komercyjne nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania tego obiektu na takie cele. W konsekwencji wartości brane przez stronę pod uwagę przy ustalaniu proporcji, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny struktury wykorzystania Inwestycji. Tym samym, proponowany przez stronę sposób określenia proporcji, tj. proporcja przychodowo- powierzchniowo, gdzie metoda ta opiera się na udziale przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu), osiąganym w związku z funkcjonowaniem Parku Wodnego oraz proporcję opartą o stosunek powierzchni budynku Parku Wodnego wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, powiększonej o przypadającą na nią część powierzchni wspólnych, w stosunku do całkowitej powierzchni budynku Parku Wodnego, nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny. Zdaniem organu, dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia i metody zaproponowanej przez stronę. Proponowany przez stronę prewspółczynnik nie spełnia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia. W konsekwencji, organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Strona nie będzie mogła dokonać obliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z Inwestycją, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy opartego metodzie, polegającej na udziale przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu), osiąganym w związku z funkcjonowaniem Parku Wodnego oraz proporcję opartą o stosunek powierzchni budynku Parku Wodnego wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, powiększonej o przypadającą na nią część powierzchni wspólnych, w stosunku do całkowitej powierzchni budynku Parku Wodnego. Zdaniem Dyrektora, stronie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na Inwestycję na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 3 Rozporządzenia, z wykorzystaniem wzoru ustalonego dla danej jednostki budżetowej wykorzystującej Inwestycję. Ponadto wobec tego, że nabyte towary i usługi związane z przedmiotową Inwestycją objęte zakresem wniosku są/będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od opodatkowania, są/będzie strona również zobowiązana do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez: - dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT- oraz w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w szczególności § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia, odnoszącym się do sposobu określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej poprzez błędną interpretację pojęcia "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", polegającą na zbyt wąskiej i restrykcyjnej interpretacji terminu "bardziej reprezentatywny" i w konsekwencji oderwanej od celu art. 86 ust. 2h wykładni, która prowadzi do nieuzasadnionego odrzucenia zaproponowanej przez Miasto metody kalkulacji prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego, mimo że metoda ta w sposób obiektywny i adekwatny odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie Parku Wodnego do działalności gospodarczej, a tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych przez nią nabyć; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i 2,1 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. poprzez bezpodstawną odmowę potwierdzenia zasadności zastosowania przedstawionej przez Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (dalej: "Wniosek") metody obliczenia proporcji przychodowo-powierzchniowej, podczas gdy zaprezentowana przez Miasto metoda jest bardziej reprezentatywna dla specyfiki prowadzonej działalności z wykorzystaniem planowanych przez Miasto nabyć, a organ w sposób arbitralny i niepoparty analizą uznał, że metoda ta nie odzwierciedla specyfiki wykorzystania Inwestycji; - dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, prowadzącego do naruszenia zasady neutralności podatku VAT poprzez przyjęcie interpretacji prowadzącej do arbitralnego i nieuzasadnionego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Miasta, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazują, że prawo do odliczenia nie może być ograniczane poprzez zastosowanie metod, które nie odzwierciedlają rzeczywistego wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności opodatkowanej. Strona zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa’ poprzez nieuzasadnione znaczące wykroczenie w procesie wydawania interpretacji poza stan faktyczny przedstawiony we Wniosku, który był wystarczający do dokonania oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej w świetle przepisów prawa podatkowego, oraz pominięcie istotnych okoliczności i argumentów przedstawionych przez Miasto, co doprowadziło Organ do uznania stanowiska Miasta za nieprawidłowe w oparciu o elementy stanu faktycznego nie mające istotnego znaczenia w sprawie oraz brak wszechstronnego uzasadnienia prawnego w ocenie stanowiska Miasta przeprowadzonej przez organ. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o: - uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zgodnie z art. 146 § 1 ustawy dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., - zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego stosownie do treści art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.. Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zatem zarzutów podniesionych w skardze jest zatem uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do stwierdzonych na skutek zarzutów wadliwości interpretacji. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (vide. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014r., II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 Ordynacji podatkowej (vide: wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2017r., I FSK 659/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 maja 2018r., I SA/Sz 232/18). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe ogólne rozważania wskazać należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy problemu, czy w przypadku opisanej we wniosku o interpretację wytworzonej w ramach Inwestycji infrastruktury- Parku Wodnego, zarządzanego przez jednostkę organizacyjną Miasta (Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji) i wykorzystywanego przez stronę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, strona, stosownie do treści art. 86 ust. 2b oraz ust. 2h ustawy może zastosować inny niż wynikający z Rozporządzenia MF sposób określenia prewspółczynnika. Czynnikiem determinującym przyjęcie takiego postępowania przez stronę jest fakt, że w jej ocenie, prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia MF nie odzwierciedla struktury i specyfiki działalności w zakresie czynności wykonywanych w Parku Wodnym. Wytworzona w ramach Inwestycji infrastruktura - budynek Parku Wodnego - wykorzystywana jest i zużywa się w znacznym zakresie w ramach świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych. W ocenie strony metodą, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności sportowej i rekreacyjnej jest metoda przychodowo-powierzchniowa, która w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu Park Wodny jest w rzeczywistości wykorzystywany na cele komercyjne. Proponowana metoda obliczania prewspółczynnika opiera się na udziale przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu), osiąganym w związku z funkcjonowaniem Parku Wodnego oraz proporcję opartą o stosunek powierzchni budynku Parku Wodnego wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, powiększonej o przypadającą na nią część powierzchni wspólnych, w stosunku do całkowitej powierzchni budynku Parku Wodnego. Z kolei, zdaniem organu wskazana metoda nie może zostać uznana za bardziej reprezentatywną. Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia i metody zaproponowanej przez stronę. Proponowany przez stronę prewspółczynnik nie spełnia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia. Rozpoznając niniejszy spór, Sąd rację przyznał stronie skarżącej. W ocenie Sądu, stronie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika. Wskazana metoda przychodowo-powierzchniowa jest bardziej reprezentatywna i precyzyjnie odzwierciedla poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Należy przede wszystkim wskazać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą organ interpretacyjny. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Wskazać należy, że zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają z mocą od 1 stycznia 2016 r. przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, tzn. podlegającą odliczeniu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotny jest art. 86 ust. 2h ustawy stanowiący, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Należy podkreślić, że swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w Rozporządzeniu MF, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 656/19 wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne pozostają w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela pogląd strony, że zaproponowana metoda przychodowo-powierzchniowa lepiej oddaje specyfikę zarówno działalności strony w tym zakresie, jak i realizowanych w związku z tą działalnością nabyć (art. 86 ust. 2a). Przekonujący jest argument strony, że klucz ten uwzględnia okoliczność, że Park Wodny charakteryzuje się mieszanym sposobem wykorzystania zarówno w aspekcie generowanych przychodów, jak i fizycznego zaangażowania poszczególnych powierzchni. Dlatego też, zastosowanie metody przychodowo- powierzchniowej jest w tym przypadku najbardziej reprezentatywne. Należy podkreślić, że w odniesieniu do części przychodowej prewspółczynnika, Miasto jest w stanie w sposób precyzyjny określić udział przychodów z działalności opodatkowanej w całkowitych przychodach Parku Wodnego. Kwoty z cennika mają bowiem zastosowanie dla tych rozliczeń niezależnie od statusu osób korzystających z Parku Wodnego. W odniesieniu zaś do części powierzchniowej prewspółczynnika, skarżąca jest w stanie w sposób precyzyjny określić powierzchnię przestrzeni przeznaczonych wyłącznie na wynajem oraz przypisać do nich proporcjonalnie powierzchnię części wspólnych, co pozwala na dokładne wyodrębnienie tej części wydatków, które są związane z działalnością mieszaną i do której zastosowanie będzie miała proporcja przychodowa. Stąd proponowana proporcja pozwala precyzyjnie ustalić kwotę VAT przypadającą proporcjonalnie wyłącznie na czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i pozostałą (art. 86 ust. 2b). Sąd nie podziela natomiast argumentów organu kwestionujących tę metodę. W szczególności nie można podzielić poglądu organu, że zaproponowana przez stronę metoda przychodowo-powierzchniowa nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z Inwestycją dotyczącą działalności prowadzonej przy jej wykorzystaniu. W tym względzie organ argumentował m.in., że powyższa metoda pomija okresy, w których Park Wodny jest zamknięty (dni świąteczne). W tym kontekście należy podkreślić, że wszystkie wydatki ponoszone przez skarżącą na utrzymanie Parku Wodnego służą jego wykorzystywaniu zgodnie z jego przeznaczeniem. Również te, które ponoszone są w czasie, kiedy Park Wodny nie jest wykorzystywany (zamknięcie obiektu). Czas przebywania osób korzystających z Parku ma znikomy wpływ na wartość wydatków dlatego istotniejsza jest ilość osób korzystających z obiektu odpowiadająca stopniu jej wykorzystywania. Im więcej osób tym większe i szybsze zużycie wyposażenia. Za przyjęciem stanowiska organu nie przemawia również argumentacja dotycząca braku uwzględnienia przez stronę źródeł finansowania budowy Parku Wodnego. Należy podkreślić, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia źródło finansowania wydatków, w których zawarty jest podatek VAT. Przepisy ustawy nie ograniczają prawa do odliczenia podatku w przypadku zakupów finansowanych z dotacji. Należy wskazać, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia źródło finansowania wydatków, w których zawarty jest ten podatek. Przepisy ustawy nie ograniczają prawa do odliczenia podatku w przypadku zakupów finansowanych z dotacji. Liczy się jedynie fakt sposobu przeznaczenia towarów i usług obciążonych VAT. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaproponowana przez stronę metoda rozliczeń nie budzi zastrzeżeń i jak najbardziej oddaje stopień rzeczywistego, komercyjnego wykorzystania Parku Wodnego i generowanych z tego tytułu przychodów. We wniosku o wydanie interpretacji, strona przekonująco wykazała, że zaproponowana przez nią metoda może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Uzasadniając swoje stanowisko strona poparła je konkretnymi wyliczeniami, zestawiając uzyskany wynik z proporcją odliczeń wynikającą z rozporządzenia MF. Proponowana przez stronę metoda opiera się zatem na rzeczywistych danych oraz na możliwej do precyzyjnego ustalenia powierzchni po zakończeniu Inwestycji. Należy przy tym podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie określają, że podatnik ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów działalności gospodarczej. Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei organ w uzasadnieniu interpretacji nie dostarczył wystarczających racji pozwalających podważyć adekwatność proponowanej przez stronę metody. Organ nie wyjaśnił w sposób istotny, z jakich względów prewspółczynnik wskazany przez stronę miał być mniej reprezentatywny niż ustalony w rozporządzeniu MF. W zaskarżonej interpretacji organ zaakcentował swoje wątpliwości dotyczące założeń wnioskodawcy przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika. Nie uzasadnił ich jednak w sposób czytelny i przekonywujący. Argumentacja organu w tym zakresie jest lakoniczna i odwołuje się ogólnikowo do charakteru działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposobu finansowania tego podmiotu (np. dopłat, dofinansowań), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Taka argumentacja jest enigmatyczna i nie odpowiada w sposób jednoznaczny na pytanie, na podstawie jakich wyliczeń organ przyjął, że metoda opisana przez Gminę mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Chybione jest także zastrzeżenie organu, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektu są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy obiektu; gdyby przyjąć ten pogląd, to w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów, (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2018, sygn. III SA/Wa 398/18). Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i czytelnych kryteriach obrazujących specyfikę wskazywanej działalności i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. W tym stanie rzeczy przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, w którym stwierdził: "(...) polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia)". Jak już wskazano, z powołanych wyżej przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 dyrektywy 2006/112/WE. Wszak to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, Gmina w sposób przekonujący i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Gminy opisanej we wniosku. Rozwiązanie wynikające z Rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Gmina, nie uwzględnia tej specyfiki. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Specyfika działalności Gminy w zakresie świadczenia usług w ramach parku wodnego, w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana. Powtórzyć w tym miejscu wypada za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (o sygn. I FSK 1019/18) stwierdził, że jeżeli chodzi o wynikający z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie ustawy o VAT wymóg, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to "specyfikę" tę należy w pierwszej odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Nie sposób nie dostrzec także dysproporcji pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez organ a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę. To ilustruje nieadekwatność stanowiska organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę pragnie zwrócić uwagę, że stanowisko Sądu I instancji w pełni zbieżne z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych wydanym na tle bardzo podobnych stanów faktycznych, w których jednostki samorządu terytorialnego wskazywały na zasadność zastosowania analogicznego prewspółczynnika, który w klarowny sposób wskazuje w jaki sposób dany obiekt sportowy, pływania, park wodny jest w rzeczywistości wykorzystywany na cele komercyjne (por. wyrok NSA z 25 września 2025 r., sygn. akt I FSK 144/22. Zob. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 795/18, sygn. akt I FSK 1448/18 i sygn. akt I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 i sygn. akt I FSK 444/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17, czy z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 315/23; z 3 października 2024 r., sygn. akt I FSK 274/21 oraz z 29 października 2024 r., sygn. akt I FSK 418/21 wydane w analogicznych lub zbliżonych stanach faktycznych). Na temat zasadniczych kwestii spornych wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie. W tym zakresie Sąd odsyła do obszernej argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 oraz w licznych wyrokach do niego się odnoszących (np. wyroki NSA:, sygn. akt I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, sygn. akt I FSK 444/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020r., sygn. akt I FSK 1609/17 czy z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 315/23). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela również argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 471/23. Przywołana sprawa, analogicznie jak sprawa będąca przedmiotem oceny przez Sąd - również dotyczyła inwestycji związanej z budową Parku Wodnego przez gminę. W stanie faktycznym kontrolowanej sprawy prewspółczynnik wyliczony zgodnie z rozporządzeniem zdecydowanie zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na przedmiotowy majątek, a tym samym przekreśla całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawiony w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, zgodnie z którym system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób. Pogląd ten ma zastosowanie również do gmin, mimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy (art. 7 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (zob. wyroki WSA w Białymstoku I SA/Bk 203/18, I SA/Bk 251/18, ISA/Bk 590/18, I SA/Bk 10/19). Mając powyższe na względzie Sąd uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi, przyjmując, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia. Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobów liczenia proporcji wskazanych przez stronę jako bardziej reprezentatywnych niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu MF. Natomiast podniesione w skardze uchybienia procesowe mają charakter wtórny względem naruszeń materialnoprawnych. Należy zauważyć, iż w istocie spór w sprawie dotyczył wykładni przepisów prawa materialnego, tj. tego, czy strona, w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycje związane z przebudową i modernizacją Parku Wodnego, będzie uprawniona do stosowania wskazanej przez siebie metody kalkulacji prewspółczynnika obliczonego jako najbardziej odpowiadająca specyfice tych działalności jednostki zarządzającej Parkiem wodnym, czy też prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu MF. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł,