I SA/Ol 759/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010r. sprawy ze skargi J. i T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 2943 zł (dwa tysiące dziewięćset czterdzieści trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 10 maja 2010 r. J. i T.W. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu podniesiono, iż w dniu 8 marca 2010 r. podatnicy złożyli zeznanie podatkowe PIT – 37 za 2009 r., z którego wynikała kwota nadpłaty podatku dochodowego w wysokości 2.631 zł. Jednakże wykazane w pierwotnym zeznaniu podatkowym dochody uwzględniały należności zagraniczne z tytułu pełnienia przez T.W. zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w B. w Holandii, które, w ocenie podatników, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. Do wniosku dołączono korektę zeznania podatkowego PIT - 37 za 2009 r., w którym wykazano nadpłatę podatku w kwocie 17.512 zł. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Następnie decyzjami z dnia "[...]" określił J. i T.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 20.877 zł oraz wysokość nadpłaty w tym podatku za 2009 r. w wysokości 2.631 zł. Powołując się na brzmienie przepisów ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), organ I instancji wskazał, że przepisy tej ustawy rozróżniają wyznaczenie i skierowanie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W ocenie organu, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie żołnierzom skierowanym do odbycia służby za granicą, gdyż tylko oni biorą udział w działaniach wymienionych w tym przepisie, tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej, w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnią funkcję obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W stanie rozpatrywanej sprawy T. W. został natomiast wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych, co wynika z przedłożonego przez niego zaświadczenia Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 3 marca 2010 r. Zatem, w ocenie organu, uzyskana z tego tytułu należność zagraniczna nie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazał, że nie było błędnym działanie organu I instancji, polegające na wydaniu dwóch odrębnych decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz określenia wysokości nadpłaty podatku, gdyż kończyły one odrębne postępowania. Powołując treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.do.f. organ II instancji wskazał, że wolne od podatku są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Jak wskazał organ, stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Dyrektor Izby Skarbowej powołał również treść § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), które określają zasady wyznaczenia oraz skierowania żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Wskazał również na treść rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Analizując powyższe regulacje prawne, organ II instancji wywiódł, że żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa może być wyznaczony lub skierowany. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie, bowiem do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. W ocenie organu, najistotniejsza różnica polega zaś na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Mając na uwadze powołane unormowania, organ stwierdził, że działania wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.do.f. (konflikt zbrojny lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misja pokojowa, akcja zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, pełnienie funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych) dotyczą wyłącznie żołnierzy skierowanych, a nie wyznaczonych. Jak wynikało natomiast z zaświadczenia Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 3 marca 2010 r., Nr "[...]", T.W. pełnił w latach 2006 – 2009 zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w B. w Holandii, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Skutkowało to uznaniem przez organ, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.do.f. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powyższe stanowisko potwierdzało również skierowane do organu I instancji pismo I Zastępcy Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 4 marca 2010 r., w którym wskazano, że zgodnie z opracowaną przez Departament Prawny Ministerstwa Obrony Narodowej interpretacją w stosunku do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa w strukturach NATO nie ma zastosowania treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie Departamentu Prawnego MON, przepis ten jest niejednoznaczny, jednakże jego analiza gramatyczna i celowościowa (w szczególności przy uwzględnieniu zmian jego treści, dokonywanych w kolejnych nowelizacjach ustawy) wskazuje, że jest on adresowany do żołnierzy zawodowych skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa, w rozumieniu § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, a nie do żołnierzy zawodowych wyznaczonych do tej służby zgodnie z § 3 powyższego rozporządzenia. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie znalazł również zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego (należności zagranicznej) oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. T.W. był pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami RP, gdyż placówka, w której pełnił stanowisko służbowe szefa sekcji w Sektorze Łączności w B. ma status polskiej jednostki budżetowej. Wobec powyższego, otrzymana przez niego w 2009 r. należność zagraniczna, podobnie jak uposażenie krajowe, podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 9 i art 12 ust. 1 u.p.d.o.f.. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, J. I T. W. wskazali na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1 – 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz wskazali na błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik postępowania, tj. art. 210 § 4, art. 191, art. 180 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121, art. 124; art. 120, art. 121, art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podatnicy, przedstawiając analizę historyczną zmian przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wskazali na niezmienność określonych w nim przesłanek zwolnienia. Stwierdzili, że wbrew ocenie organów podatkowych przepis ten nie zawiera przesłanki w postaci określenia administracyjnej formy służby żołnierza zawodowego poza granicami państwa (skierowania). W kwestii sięgania przez organy do definicji i aktów prawnych z innych dziedzin prawa zaznaczyli, że w prawie podatkowym odstępstwa od sensu językowego przepisu nie powinny działać na niekorzyść podatnika. Powołując się na poglądy przedstawicieli doktryny, stwierdzili, że definicje ustawowe wiążą jedynie na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do niego, gdyż są budowane na użytek konkretnej dziedziny prawa, a nawet konkretnego aktu normatywnego. Wyjątkiem od tej zasady są odesłania. W niniejszej sprawie pojęcie "żołnierz" należało zatem zdefiniować zgodnie z regułą języka potocznego. Skarżący wskazali, że gdyby racjonalny ustawodawca chciał uzależnić przewidziane w spornym przepisie zwolnienie od formy skierowania żołnierza, użyłby zamiast zwrotu "użyty" zwrotu "skierowany" lub "wyznaczony". Podobnie, w sytuacji, gdyby chciał ograniczyć zwolnienie wyłącznie do żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa na podstawie ustawy z 17 grudnia 1998 r., to zastosowałby odpowiednie odesłanie do przepisu spoza gałęzi prawa podatkowego. Na potwierdzenie tego stanowiska podatnicy powołali wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2267/09. Wskazując z kolei na art. 24 ust. 2 i 3 ustawy o służbie wojskowej, podatnicy podnieśli, że to, czy żołnierz jest kierowany, czy też wyznaczany do służby poza granicami państwa wynika również z tego, kto kieruje go do tej służby: Minister Obrony Narodowej czy Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt II FSK 185/09, zaznaczyli, że jest on sprzeczny z wcześniejszym korzystnym dla podatników orzecznictwem NSA. W ocenie strony, stanowisko organu odwoławczego, iż ze zwolnienia od podatku może korzystać wyłącznie żołnierz skierowany nie ma w oparcia ani w przepisach podatkowych, ani pragmatycznych, ani tym bardziej w praktyce NATO, którą organy powinny były w toku postępowania zbadać. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. Minister Spraw Zagranicznych, w drodze obwieszczenia, określa strefy działań wojennych oraz dzień rozpoczęcia i zakończenia w nich działań wojennych, czego organy również nie badały. Odnosząc się do kwestii przynależności żołnierza zawodowego do jednostki wojskowej jako warunku zwolnienia, skarżący wskazali, że zawarty w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. imiesłów "użytych" przeczy poprawności językowej tego przepisu, gdyż nie wchodzi on w związek ze wszystkimi podmiotami wymienionymi w tym przepisie po przecinku. Stąd przepis ten odczytany zgodnie z zasadami gramatycznymi języka polskiego nie budzi wątpliwości, że żołnierz do jednostki należeć nie musi. Treść przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że imiesłów ten w zastosowanej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens normy. Pomiotem, w spornym przepisie, nie są bowiem jednostki, lecz pracownicy jednostek. Potwierdzeniem tego stanowiska strony jest opinia językoznawcy prof. dr hab. A.M. W związku z powyższym ze zwolnienia powinny korzystać wszystkie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. osoby bez względu na to, czy swe zadania wykonują samodzielnie, czy też w zespole. Zdaniem skarżących, organy stosując inne metody wykładni niż wykładnia językowa, naruszyły fundamentalną konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Przeprowadzona przez organy interpretacja różnicuje bowiem prawo do podatnika do zwolnienia od podatku wyłącznie od jego przynależności do jednostki lub administracyjnej formy jego służby poza granicami państwa. Ponadto przyjęta przez organ wykładnia spornego przepisu narusza art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, ustanawiające zasadę państwa prawa i ustawowy tryb nakładania podatków i zwolnień, jak również godzi w konstytucyjne prawo własności (art. 64 ust. 1 – 3 w zw. z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP). W ocenie strony, organy nie wskazały, na podstawie jakich dowodów lub przepisów prawa opierają swe stanowisko, co naruszyło wskazane w petitum skargi przepisy postępowania. W tym aspekcie wskazano na pominięcie wniosku dowodowego z dnia 10 maja 2010 r., w którym podkreślano konieczność ustalenia, jakie konkretnie zadania realizował podatnik w czasie służby poza granicami państwa. Wątpliwości te mogłyby rozwiać informacje z jednostki NATO, w której podatnik odbywał służbę, uzupełnione o informacje Sztabu Generalnego WP. Obowiązki żołnierzy są bowiem ustalane w jednostkach NATO, a nie przez MON, czy Sztab Generalny WP. Niemniej jednak podniesiono, że również z pisma I Zastępcy Sztabu Generalnego WP z dnia 4 marca 2010 r. wynika, że zarówno żołnierz skierowany, jak i wyznaczony, mogą realizować te same zadania. Skarżący zarzucili również, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez organ I instancji. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustalił składników wynagrodzenia podatnika, z których każdy mógłby korzystać ze zwolnienia od podatku, co miałoby istotny wpływ na wymiar podatku. Nie rozpatrzył również kwestii zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Ponadto organy podatkowe nie wskazały, na podstawie jakich faktów wywiodły, że wyznaczenie nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nie odniosły się do informacji podatnika, że przed wyjazdem za granicę przeszedł odpowiednie przeszkolenia oraz pozostawał na swym stanowisku w ciągłej gotowości bojowej. Niezrozumiałym również było, dlaczego organy zasadnicze znaczenie nadają rodzajom należności, jakie otrzymują żołnierze wyznaczeni i żołnierze skierowani. Końcowo skarżący zakwestionowali przyjęcie przez organ II instancji, że podatnika dotyczy nie art. 21 ust. 1 pkt 83, lecz pkt 110 tego przepisu. Jak wskazali, podatnik nie był członkiem służby zagranicznej . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej wypłaconej w 2009 r. żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 30 maja 2006r. na stanowisko służbowe szefa sekcji w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. Organy podatkowe obu instancji nie podzieliły stanowiska wnioskodawców sformułowanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym należność zagraniczna wypłacona T. W. podlegała zwolnieniu podatkowemu. Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. organy podniosły, że ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Jednostka ta musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Zdaniem organów, z powyższego zwolnienia podatkowego mogą korzystać żołnierze zawodowi skierowani, w myśl § 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), do pełnienia służby poza granicami państwa, a nie żołnierze zawodowi wyznaczeni do służby na stanowiskach wymienionych w § 3 tego rozporządzenia. Organy odwołały się ponadto do przepisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r. Nr 162, poz. 1698), z których wynika zróżnicowanie świadczeń wypłacanych żołnierzom w zależności od tego czy są oni skierowani czy wyznaczeni. Natomiast w tej sprawie podatnik został wyznaczony a nie skierowany do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych (w strukturach sił sojuszniczych NATO), a więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż nie wypełnia wymaganego w tym przepisie warunku, jakim jest określony cel pobytu za granicą. Według organów udział we wskazanych w tym przepisie działaniach mogą brać wyłącznie żołnierze skierowani. Dokonana przez organy wykładnia językowa wsparta została zatem wykładnią systemową zewnętrzną poprzez odwołanie się do przepisów regulujących zasady pełnienie służby wojskowej poza granicami kraju. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności przyjętą przez organy wykładnię spornego przepisu, należy przytoczyć w pierwszej kolejności ten przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia w 2009r. (po zmianie dokonanej przez art. 1 pkt 11 lit. a) tiret trzynaste ustawy z dnia 6 listopada 2008r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, opublikowanej w Dz. U. z 2008r., Nr 209 pod poz.1316), co będzie stanowić punkt wyjścia do dalszych rozważań. I tak zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od tego podatku są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Poprzednie brzmienie tego przepisu było następujące: "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Zmiana sprowadza się do użycia przecinka po słowach "jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Nie miała ona zatem istotnego znaczenia z punktu widzenia analizowanego problemu, gdyż wprowadzała łącznik między poszczególnego rodzaju jednostkami wymienionym w tym przepisie jakim było "użycie poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie itd.". Użycie tego przecinka usuwało jedynie wątpliwość co do tego czy wymieniony w nim sposób użycia jednostek odnosił się tylko do jednostek Straży Granicznej na co wskazywałby brak przecinka po słowach "jednostek Straży Granicznej". Nadal bowiem imiesłów "użytych" mógł odnosić się jedynie do wymienionych w przepisie jednostek wojskowych, policyjnych i Straży Granicznej , a co za tym idzie tylko do pracowników tych jednostek. Podmioty, którym przysługuje zwolnienie od podatku wymienione są kolejno po przecinku. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. po dokonanej zmianie nadal nie ma łącznika pomiędzy "żołnierzami", a "jednostkami wojskowymi", którego istnienie jest niezbędne, aby można było stwierdzić, iż jest tam mowa o żołnierzach pełniących służbę w wymienionym w nim jednostkach. Wykładnia językowa wskazuje więc, że jedynie osoby niebędące policjantami, żołnierzami itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia. Policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej, aby skorzystać z omawianego zwolnienia, nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach wymienionych w tym przepisie jednostek. Powyższe uwagi wskazują na to, że wykładnia oparta jedynie na warstwie językowej przepisu musiałaby prowadzić do wniosku, że ustawodawca w istocie nie ustanawia żadnych kryteriów dla zwolnienia w przypadku należności wypłaconych żołnierzom, policjantom celnikom i funkcjonariuszom Straży Granicznej (w przeciwieństwie do pracowników wymienionych w przepisie jednostek), co oznaczałoby, że zwolnieniem tym objęte są należności wypłacane tym osobom bez ustanawiania jakichkolwiek warunków tego zwolnienia, a więc także pełniącym zwykłą służbę w kraju. Taki rezultat wykładni językowej należy uznać za podważający domniemanie racjonalności wnioskodawcy i godzący w konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania. Powyższe wskazuje, że biorąc pod uwagę skomplikowany i niejednoznaczny zapis ustawowy, którego wykładnia językowa może prowadzić do rezultatów, nie dających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy konieczne jest odwołanie się do innych metod wykładni. W tym miejscu celowe jest poczynienie kilku uwag co do wykładni ulg i zwolnień podatkowych. Zauważyć można, analizując orzecznictwo sądów administracyjnych, że często jest w nim prezentowane stanowisko o potrzebie dokonywania ściśle gramatycznej wykładni przepisów regulujących przyznawanie ulg i zwolnień podatkowych. Wskazuje się między innymi, że ten rodzaj wykładni pozwala na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga lub zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97 opubl. w POP 1998, nr 4, poz. 124; uchwała NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 opubl. w ONSA 2000/3/92; wyrok NSA z 5 sierpnia 2004 r. FSK 372/04 opubl. w ONSAiWSA 2005/1/17). W orzecznictwie przyjmuje się zatem m.in., że przepisy dotyczące ulg i zwolnień od podatku, jako rozwiązania szczególne, stanowiące odstępstwo od generalnej zasady opodatkowania dochodów, powinny być interpretowane w sposób ścisły (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., SA/P 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r., III SA 225/95, ONSA 1996, z. 4, poz. 192; wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r., III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450). Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyznaje, że w zakresie prawa podatkowego podstawowym sposobem ustalania znaczenia norm tego prawa jest wykładnia językowa. Prymat wykładni językowej jest niewątpliwy, jeżeli prowadzi ona do zadowalających efektów w postaci ustalenia treści danej normy. W takich przypadkach, co do zasady, nie zachodzi potrzeba korzystania z innych rodzajów wykładni. Nie można jednak nie dostrzegać, że wykładnia gramatyczna może nie być wystarczającym instrumentem w poszukiwaniu właściwego rozumienia normy prawnej. Zwłaszcza wtedy nie może być uznana za jedyną dopuszczalną wykładnię przepisów regulujących przyznawanie ulg i zwolnień podatkowych, jeżeli jej zastosowanie nie daje jednoznacznych rezultatów. W ocenie Sądu, dokonując wykładni niejednoznacznego przepisu dotyczącego ulg i zwolnień podatkowych nie można poprzestać na wykładni gramatycznej określonego przepisu prawa, wybierając spośród kilku jego znaczeń wersję najmniej korzystną dla podatnika. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie pozostałych rodzajów wykładni prawa, zwłaszcza wykładni celowościowej. Wskazywana wyżej budząca wątpliwości redakcja przepisu art. .21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. niewątpliwie stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji. W orzecznictwie sądowym zarysowały się rozbieżności będące właśnie efektem odmiennego rozwiązania problemów syntaktycznych wynikających z tekstu omawianego przepisu ustawy. Celowe jest w związku z tym wskazanie dwóch podstawowych linii orzeczniczych. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 16 września 2009 r. (II FSK 185/09) żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co było wywodzone głównie z przepisu art.1ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oraz z art. 24 ust.1 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz.1750 ze zm.), według którego żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa a tylko żołnierz skierowany może brać udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.do.f. W tej grupie orzeczeń podkreśla się przy tym, że zawarty w tym przepisie imiesłów "użytych" należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych, co prowadzi do wniosku, że analizowane zwolnienie obejmuje tylko tych żołnierzy, którzy pełnią służbę w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu m.in. wzmocnienia sił państw sojuszniczych oraz żołnierzy, którzy pełnią służbę poza takimi jednostkami jako obserwatorzy w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (np. wyrok WSA w Łodzi z 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1370/08). Drugi kierunek orzecznictwa reprezentowany m in. przez wyrok NSA z 24 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 1505/08; wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2123/08, wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. II FSK 1732/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2010 r. III SA/Wa 2267/09 opublikowanych podobnie jak wyżej wymienione wyroki w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl), przyjmuje założenie, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika, iż jedynie osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, (...) muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia, natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach wymienionych w przepisie jednostek. Akcentowano w tych orzeczeniach aspekty odnoszące się do racjonalności ustawodawcy, kwestie związane z funkcjonariuszami celnymi, których mogłoby to zwolnienie nie objąć, gdyby przyjmować, że warunkiem koniecznym jest przynależność do jednostek użytych w określonych celach poza granicami państwa a także zwracano uwagę na konieczność wzięcia pod uwagę zasady równości wobec prawa ustanowionej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Orzekający w tej sprawie Sąd podziela co do zasady stanowisko prezentowane w ostatnio wymienionej grupie orzeczeń. Zdaniem Sądu, mimo trudności wynikających z konstrukcji przepisu 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. za punkt wyjścia do dalszej wykładni przyjmować stan rzeczy wynikający z jego gramatycznej analizy, a ta nie daje żadnej możliwości, biorąc pod uwagę użycie przecinków w określonych miejscach tekstu, aby łączyć policjantów, żołnierzy itd. z jednostkami. Nie ulega wątpliwości, analizując omawiany przepis, że ustawodawca stanowiąc, że wolne od podatku są należności wypłacone określonym osobom nie określił bynajmniej celu tego zwolnienia. Cel ten został określony jedynie w odniesieniu do jednostek wojskowych zatrudniających pracowników nie będących żołnierzami, policjantami celnikami czy funkcjonariuszami Służby Granicznej. Nie da się z zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wywieść, że ustanawia on przesłankę określonego "użycia osób w nim wymienionych" a forma przyjęta przez ustawodawcę w odniesieniu do czasownika "użyć" jest jedynie wynikiem błędu. Słowo "użytych" może być zatem odnoszone tylko do wymienionych w przepisie rodzajów jednostek, na co jednoznacznie wskazuje gramatyczna analiza tekstu. Gdyby chodziło o "użycie osób", co samo w sobie nie jest poprawną formą, gdyż biorąc pod uwagę reguły poprawności językowej osób nie "używa się", użyte mogą być np. rzeczy, narzędzia, metody itp.. W tej sytuacji zdaniem Sądu pojęcie "użytych" w formie gramatycznej, w której zostało zastosowane, może odnosić się tylko do pojęcia "jednostek", nie zaś do podmiotów, którym przysługuje zwolnienie. Gdyby imiesłów "użytych" odnosi się wprost do "żołnierzy" powinien mieć inną formę gramatyczną ("użytym"). Wtedy tylko istniałby logiczny związek miedzy tymi wyrażeniami. Ponieważ jednak w omawianym przepisie imiesłów "użytych" występuje w takim, a nie innym przypadku, z punktu widzenia gramatycznego i logicznego imiesłów ten należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych. Wniosek ten zresztą zdaje się wynikać z treści przytoczonej przez stronę skarżącą opinii prof. dr hab. A.M., w której wprost wyrażono tezę, że "językowe uformowanie interpretowanego przepisu jest takie, że forma imiesłowu "użytych" odnosi się tylko do formy rzeczownika "jednostek", tworząc z nim związek składniowy ("jednostek"-"użytych"). Tak więc w istniejącej redakcji językowej formy: "policjantom", "żołnierzom" (...) nie są składniowo powiązane z formą "użytych"; żeby tak było, imiesłów powinien mieć formę "użytym" (...)". Oczywiste jest w tej sytuacji, że rezultat wykładni językowej nie może być uznany za wystarczający, bowiem pozwala jedynie na odczytanie, jakim wymogom muszą odpowiadać pracownicy wymienionych w nim jednostek nie będący żołnierzami, policjantami itd., a nie określa przesłanek zwolnienia w stosunku do innych poza pracownikami jednostek osób wymienionych w przepisie. Niezbędne jest zatem sięgnięcie do wykładni celowościowej. Jak trafnie, zdaniem Sądu, zauważa Agnieszka Bielska – Brodziak w monografii zatytułowanej "Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego", Wyd. Wolters Kluwer Polska Sp.z o.o.,Warszawa 2009 r. (str. 20), nie jest możliwa analiza teksu przepisu, jeżeli nie założy się celu jego ustanowienia. Według autorki wydaje się, że bez założenia jakiejkolwiek intencji autora tekstu nie jest możliwa realizacja komunikacyjnej funkcji prawa. Do rozważenia pozostaje wówczas kwestia skąd czerpać wiedzę o intencjach. Praktyka orzecznicza wskazuje na to, że interpretatorzy czerpią wiedzę o celach prawa zarówno z tekstów prawnych, jak i z materiałów "zewnętrznych". Na gruncie analizowanego przepisu, nie ma potrzeby, zdaniem Sądu, by poszukiwać celu ustanowienia zwolnienia poza ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co więcej poza samym przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83. W wyżej cytowanej monografii autorstwa Agnieszki Bielskiej – Brodziak zwraca się na str. 155 uwagę na istotny fakt, że w przypadkach wskazania celu wprost w ustawach podatkowych, nie są to w istocie cele ustawodawcy. Cele te, jak wskazuje autorka, mimo, że wskazane przez ustawodawcę mają być celami działań podejmowanych przez podatnika. Użycie zatem w przepisach słowa "cel" nie określa intencji ustawodawcy, lecz cele, jakie mają przyświecać podatnikowi. Odczytanie intencji ustawodawcy, jakie wiązał on z użyciem słowa "cel" wymagają osobnego ustalenia. W analizowanym przepisie również znalazło się odwołanie do celu, lecz sformułowanego pośrednio tj. poprzez cele, jakie mają realizować wymienione w nim jednostki, a więc wykonawcami tych celów zgodnie z przepisem mają być pracownicy jednostek. Na tle zdania pierwszego tego przepisu, w części wymieniającej podmioty, które mogą być objęte zwolnieniem podatkowym wymieniono pracowników określonego typu jednostek, przy czym dodatkowym wyróżnikiem tych jednostek jest użycie ich poza granicami państwa i to w określonym celu tj. w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Odczytywać to należy tak, że pracownicy jednostek wojskowych w ramach tych jednostek będą realizować określone w przepisie zadania tych jednostek. Rysuje się zatem niewątpliwy cel zwolnienia podatkowego dotyczący pracowników jednostek, jakim jest w szczególności uczestniczenie w działaniach o charakterze ściśle militarnym, jak również związanych w jakiś sposób z celem militarnym albo też w misjach pokojowych. Dla odkodowania z kolei celu zwolnienia (intencji jego wprowadzenia) w tym przypadku wystarcza intuicyjne skojarzenie, że udział wymienionych w przepisie przedsięwzięciach może się wiązać dla jego uczestników ze znacznym ryzykiem dla życia i zdrowia oraz z uciążliwościami, których nie doznają pracując w jednostkach w zwykłych warunkach. To właśnie ekstraordynaryjność przewidzianych w przepisie przedsięwzięć podejmowanych poza granicami kraju przemawia za tym, by pewną motywację do wzięcia w nich udziału była odpowiedni przywilej finansowy. Skoro więc cel zwolnienia, wynikający ze sformułowania dodatkowych warunków zwolnienia (dotyczących celu użycia jednostek) przewidzianych w przepisie, wydaje się jasny w przypadku pracowników jednostek użytych w określonym zakresie, to nie można znaleźć uzasadnienia do tego, aby przyjmować, że inny był cel zwolnienia odnośnie pozostałych wymienionych przepisie osób i to zarówno w sensie celu wprowadzenia zwolnienia, jak i celów, jakie te osoby powinny realizować, aby skorzystać ze zwolnienia. Konkluzją tych wywodów musi być więc to, że w stosunku do innych osób niż pracownicy jednostek warunkiem skorzystania zwolnienia jest uczestniczenie w realizacji takich samych celów, jakie powinny być powierzone do zrealizowania jednostkom zatrudniającym pracowników, aby mogli być oni objęci zwolnieniem. Tym sposobem można wypełnić lukę, jaką jest brak, w literalnie odczytywanym przepisie, kryteriów zwolnienia odnoszących się do innych osób niż pracownicy jednostek. Można by wprawdzie argumentować, że przy przyjęciu, że analizowane zwolnienie dotyczy wszystkich żołnierzy skierowanych poza granice państwa do realizacji wymienionych w nim celów (również nie w ramach jednostek wojskowych), za zbędne należałoby uznać wyodrębnienie grupy żołnierzy i innych osób pełniących funkcje obserwatorów w misjach pokojowych i zwolnienie obu grup żołnierzy należałoby wówczas uregulować łącznie. Jednakże odrębne wymienienie obserwatorów znajduje oczywiste uzasadnienie w tym, że ze swej istoty obserwator, jak wynika ze potocznego znaczenia tego słowa w swych działaniach ogranicza się jedynie do przyglądania się określonym rzeczom, zjawiskom czy działaniom - w żaden sposób nie angażując się w nie, więc cele działania obserwatorów, o których mowa w przepisie zawsze będą inne niż działania osób lub jednostek użytych w celach określonych w przepisie. Właśnie dlatego wyodrębniono obserwatorów, że pełnią oni inne funkcje, niż te wymienione w pierwszej części przepisu, ale często są obecni w pobliżu działań wojennych i w innych niebezpiecznych sytuacjach, co również wymaga zastosowania pewnych przywilejów finansowych. Tak odczytując cele ustawodawcy, można jednak spotkać się z zarzutem podejmowania się przez sąd administracyjny, nie mającej umocowania w Konstytucji roli prawotwórczej. Andrzej Gomułowicz w opracowaniu "Aspekt prawotwórczy sądownictwa administracyjnego" (wyd. Wolters Kluwer Polska Sp.z o.o. Warszawa 2008) podkreśla, że komunikatywność przepisów prawnopodatkowych wyznacza bezpieczeństwo prawne podatnika a zasada jasności prawa podatkowego wymaga, by prawodawca wysławiał się adekwatnie do założeń tekstu prawnego. Ustawodawca nie powinien tworzyć konstrukcji prawnej, która umożliwia dowolną interpretację. Autor zwraca uwagę na liczne, wręcz rażące odstępstwa od tych zasad i stwierdza na str.56, że "im bardziej ogólne, zawiłe, niejasne i obarczone grzechami legislacji podatkowej są uregulowania prawnopodatkowe, tym bardziej cząstka władzy stanowienia prawa faktycznie przechodzi z parlamentu na sędziego sądu administracyjnego". W kontekście wątpliwej precyzji przepisu będącego przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie, warto byłoby przytoczyć w całości powołane opracowanie, co oczywiście jest niemożliwe, jednak Sąd orzekający w niniejszej sprawie za własne przyjmuje poglądy, że wówczas "gdy prawo ma kwalifikowane ułomności sędzia sądu administracyjnego nie tyle stosuje to prawo, ile raczej pomaga je tworzyć" i że "Sędzia staje przed obowiązkiem wypełnienia funkcji prawodawczej wówczas, gdy prawodawca sprzeniewierza się idei prawa". Za oczywiste należy przyjąć, że konieczność prawotwórczej w istocie wykładni prawa dotyczyć może jedynie szczególnych przypadków, gdy wadliwość przepisu jest bezdyskusyjna, a z takim przypadkiem, w ocenie Sądu mamy do czynienia w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. Wykładnia omawianego przepisu w tej linii orzecznictwa, której Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie akceptuje, również zawiera element prawotwórczy, ponieważ w istocie jest ona częściowo oderwana od językowej strony przepisu, poprzez przyjęcie, że bliższe określenie jednostek wymienionych w przepisie należy wiązać także z innymi osobami niż tylko pracownicy jednostek. Wykładnia ta to również poszukiwanie rozwiązania problemu odnoszącego się do syntaktyki, ale stanowiąca w istocie negację gramatycznego brzmienia przepisu i de facto zakładająca, że po słowie "pracownicy" w tekście znajduje się nie przecinek lecz myślnik, nakazujący odnosić przynależność do jednostek użytych poza granicami kraju do wszystkich wymienionych w przepisie podmiotów. Wykładnia ta z dosyć niejasnych względów jest uzupełniana wykładnią systemową zewnętrzną. Podobnie postąpiły organy podatkowe w niniejszej sprawie wywodząc, że zakresem zwolnienia objęci są jedynie żołnierze skierowani a nie wyznaczeni. Taka wykładnia, wywiedziona z przepisów spoza ustawy podatkowej, prowadzi do wykreowania dodatkowego kryterium nie wynikającego z ustawy podatkowej, a jest nim tryb, w jakim dochodzi do wykonywania przez żołnierzy pracy za granicą. Dodatkowo wymaga zwrócenia uwagi fakt, że organy podatkowe nie poddały analizie faktu, że zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, w razie przebywania w strefie działań wojennych otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. Zdaniem Sądu uregulowanie takie wskazuje, że w przypadku udziału żołnierza zawodowego w konflikcie zbrojnym (w strefie działań wojennych) bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy pełni on służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy pełni on tę służbę jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych. Przyznanie dodatku wojennego należy w tej sytuacji odczytywać jako mające związek z szeroko rozumianymi działaniami militarnymi, co wiąże się ze znaczną odpowiedzialnością za życie i zdrowie osób bezpośrednio uczestniczących w działaniach zbrojnych, również na etapie planowania takich działań, przewidywania ich i przygotowywania. Dokonana przez organy podatkowe interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu, tak jak skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko ustawodawcy, ale także każdego, kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa określa tryb kierowania żołnierzy poprzez wyznaczenie lub skierowanie do wzięcia udziału w określonym przedsięwzięciu wynikającym z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Lecz tylko § 4 tiret pierwsze Rozporządzenia odnosi się do udziału w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Zauważyć trzeba, że art. 21 ust. 1 pkt 83 stanowi w części powtórzenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, z czego nie można wywodzić, że istnieje potrzeba do sięgania przy dokonywaniu wykładni do przepisów dotyczących sił zbrojnych, z których to przepisów wynika, iż pełnienie służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa możliwe jest jedynie poprzez skierowanie a nie wyznaczenie. W ocenie Sądu właśnie powtórzenie w art. 21 ust. 1 pkt 83 fragmentu art. 2 pkt 1 ustawy zasadach użycia Sił Zbrojnych (...), zamiast odesłania do tego przepisu, należy rozumieć jako przyjęcie przez ustawodawcę za wystarczające dla określenia warunków zwolnienia, tym bardziej, że zwolnienie to dotyczy nie tylko żołnierzy ale i policjantów, celników i funkcjonariuszy Straży Granicznej, dla których ustanowione są odrębne przepisy regulujące pełnienie służby. Nie uzasadnione zatem było odwołanie się do przytoczonych w decyzji organów obu instancji przepisów określanych przez stronę skarżącą jako pragmatyczne. Organy pominęły kwestię, czy pełnienie służby na stanowiskach służbowych w międzynarodowych strukturach wojskowych stanowi realizację któregoś z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83, co niewątpliwie ma swe źródło w tym, że poprzez dokonaną wykładnię zawęziły grono podmiotów, których dotyczy omawiane zwolnienie, do żołnierzy skierowanych. Sąd w pełni podziela pogląd WSA w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 13 maja 2010 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 2267/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wykazano w obszernej analizie, że niezasadna jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 83 przez pryzmat przepisów regulujących materię dotyczącą danych grup zawodowych. Sąd ten podkreślił trafnie, że takiej woli nie wyraził ustawodawca poprzez odesłanie do stosowania ww. przepisów, zaś wykładnia spornego przepisu jest możliwa bez stosowania przepisów odrębnych. Uwzględnienie zatem łącznie wyników wykładni gramatycznej i celowościowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. pozwala wysnuć tezę, że policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa wyłącznie w ramach jednostki, aby mogli skorzystać z opisanego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Do prawidłowego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 niezbędne jest zatem ustalenie, czy podatnik należy do grupy zawodowej określonej w tym przepisie oraz ustalenie celu, jaki jest realizowany przez tę osobę poza granicami kraju. Nie można uznać za przekonujący argument, że każdorazowe ustalanie tego rodzaju celu może napotkać trudności, gdyż kwestie te są objęte tajemnicą. Wydaje się bowiem, że w przypadku wspomnianych trudności z uzyskaniem dowodów wystarczające może być zasięgnięcie ogólnej informacji od właściwych władz wojskowych, czy działania podejmowane przez danego żołnierza dają się zakwalifikować do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83, bez wdawania się w objęte tajemnicą szczegóły. Tą kwestią organ się dotychczas się nie zajmował, a będzie to konieczne, gdyby zaś zgromadzone dotychczas informacje uznał za niewystarczające uzupełni w razie potrzeby postępowanie dowodowe. Mając powyższe na uwadze, zasadniczy zarzut skargi, dotyczący błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należało uznać za zasadny, chociaż nie cała argumentacja skarżących w tym zakresie jest trafna, w szczególności dotyczy to twierdzenia, że do wykładni przepisu wystarczająca jest wykładnia językowa. Błędna wykładnia spowodowała, że nie były przedmiotem szczegółowego badania okoliczności, które są istotne biorąc pod uwagę wykładnię dokonaną przez Sąd. Wprawdzie zasadą jest ocenianie prawidłowości dokonanej wykładni i zastosowania prawa materialnego możliwe jest dopiero po uprzednim przyjęciu, że ustalenia faktyczne są kompletne i prawidłowe, lecz niekiedy, zwłaszcza w skomplikowanych stanach prawnych, zakres koniecznych ustaleń wyznacza dopiero uprzednia wykładnia prawa materialnego. Skoro zatem w niniejszej sprawie Sąd zakwestionował przyjętą przez organy wykładnię, to tym samym podważone muszą być również ustalenia faktyczne dokonane na jej podstawie, gdyż przy wykładni dokonanej przez Sąd są one niewystarczające. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wymienionych w skardze przepisów art. 2 i 217 Konstytucji. Nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, ponieważ działały na podstawie przepisów prawa, lecz niewłaściwie je zinterpretowały i zastosowały, co poniekąd ma pewne wytłumaczenie w niskiej jakości legislacyjnej mającego zastosowanie przepisu ustawy podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji podkreślenia wymaga, że adresatem tego przepisu jest ustawodawca, który zobowiązany jest do przestrzegania wynikającej z tego przepisu zasady, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje tylko w drodze ustawy. Zwolnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zostało wprowadzone w drodze zapisu ustawowego, tym samym zarzut ten jest nietrafny, podobnie jak zarzut naruszenia art. 64 ust.1 - 3 Konstytucji i art. 21 ust. 1 tej ustawy stanowiących, najogólniej rzecz ujmując, o ochronie prawa własności, gdyż nawet wadliwa ocena istnienia prawa do zwolnienia podatkowego nie może być rozpatrywana w kategoriach naruszenia prawa własności. Podzielić należy natomiast zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 Konstytucji. W świetle wcześniej poczynionych uwag nie można mieć wątpliwości, że interpretacja spornego przepisu przeprowadzona przez organy podatkowe narusza konstytucyjną zasadę równości i musi zostać uznana za niedopuszczalną. Słusznie zatem skarżący powołali się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego, w których podkreślano, że z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii) zarzucając, szczególnie w sytuacji, gdy tak jak w omawianym fragmencie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przepis ten, przy jego literalnym czytaniu zasady tej nie narusza. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 tej ustawy poprzez nierozpatrzenie możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że organ przyjął, że deklaracja płatnika uwzględnia wszystkie zwolnienia i nie kwestionował skorzystania ze zwolnienia., chociaż ze zgromadzonych w aktach deklaracji płatnika oraz informacji (k.30) nie wynika, by tego rodzaju zwolnienie było zastosowane. Na podstawie art. 1 pkt 11 lit. 1) tiret siódme ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych inny ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. uzyskał, z dniem 1 stycznia 2009 r., treść obejmującą zarówno przychody ze stosunku pracy jak i ze stosunku służbowego. Przywołana zmiana normatywna świadczy, że z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zostało rozszerzone również na określone przychody uzyskiwane ze stosunku służbowego, które przed tą datą - do 31 grudnia 2008 r. - nie były objęte interpretowanym zwolnieniem. Zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zawiera jednak odsyłające zastrzeżenie w relacji do przepisu art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f, który z kolei odwołuje się do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 21 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83. W sytuacji zatem, gdy Sąd uznał zarzut błędnej wykładni ostatnio wymienionego przepisu, a organ zobligowany jest do uwzględnienia przyjętej przez Sąd wykładni, koniecznym będzie zbadanie czy przepis art. 21 ust.1 pkt 20 do należności zagranicznych był stosowany. Odnosząc się do zarzuty nieustalenia przez organy podatkowe składników wynagrodzenia w celu zbadania, czy mają zastosowanie przewidziane prawem zwolnienia, zarzut ten należy uznać za mało precyzyjny, gdyż w świetle okoliczności sprawy nie zarysowała się tego rodzaju potrzeba, zwłaszcza, że w deklaracji PIT-11/8b są ujmowane tylko przychody podlegające opodatkowaniu. Jeśli zatem podatnik kwestionuje treść tej deklaracji powinien wskazać, który konkretnie składnik wynagrodzenia ujęto bezpodstawnie jako podlegający opodatkowaniu, co by obligowało organ do szczegółowego zbadania składników wynagrodzenia, a tym samym podważenie deklaracji płatnika składek w zakresie składników wynagrodzenia. Za prawidłowe natomiast Sąd uznał stanowisko organów podatkowych odnoszące się do sposobu procesowania w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz przytoczona w tej kwestii argumentację prawną. Sąd za niezasadny uznał też zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 120 Ordynacji podatkowej. Dokonanie bowiem przez organ nieprawidłowej interpretacji przepisu nie oznacza, iż działał on poza granicami prawa, natomiast braki w zakresie ustaleń faktycznych, jakkolwiek są efektem błędnej wykładni, stanowią również o naruszeniu wymienionych w skardze przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego. Reasumując, stwierdzić należy, iż organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Organ podatkowy nie rozważał pozostałych przesłanek zwolnienia określonych, zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, o co wydaje się wnosić w skardze strona skarżąca. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a oraz na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).