I SA/Ol 808/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 marca 2018 r. w Olsztynie na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedsiębiorstwo "[...]" spółka jawna (dalej jako skarżąca, strona, Spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]"r., w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej na podstawie własnych tytułów wykonawczych nr "[...]"oraz "[...]" z dnia "[...]". W tytułach tych, jako podstawę prawną dochodzonych należności wskazano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]"r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do marca 2005 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]". W dniu 1 czerwca 2009 r. spółka wniosła zarzuty na prowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych postępowanie egzekucyjne. Podstawą wniesionych zarzutów było niespełnienie przez te tytuły wymogów, określonych przez przepis art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) – dalej: u.p.e.a., tj. zarzut z art. 33 pkt 10 ustawy. Postanowieniem z dnia "[...]"r., Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzuty za bezzasadne. Organ wskazał, iż w tytułach tych naliczono odsetki za zwłokę w oparciu o przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.) – dalej u.k.s. , który przewiduje, że do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej nie znajduje zastosowania art. 54 Ordynacji podatkowej – dalej O.p. Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie i stało się ono ostateczne. Pismem z 9 grudnia 2011 r., Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowania, zakończonego tym ostatecznym postanowieniem, wskazując jako postawę wznowienia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, który dotyczył niekonstytucyjności art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Postanowieniem z "[...]"r., organ wznowił postępowanie w sprawie, a postanowieniem z "[...]"r. odmówił uchylenia ostatecznego postanowienia z dnia "[...]"r. Jak wskazał, w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., gdyż przekroczenie terminu do załatwienia sprawy przez organ kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych, a ponadto do przedłużenia postępowania przyczyniła się strona. Postanowieniem z dnia "[...]"r., Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Uwzględniając skargę Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 410/12, uchylił to postanowienie uznając, że istniały podstawy do wznowienia postępowania oraz do zbadania sprawy w tym trybie, a organ winien odnieść się do argumentów strony zawartych w zażaleniu z "[...]"r. co do przerw w naliczaniu odsetek. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniu z dnia "[...]". uznał, że przedłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Tym samym, ocena co do zaistnienia wskazanego w art. 54 § 2 O.p. wyłączenia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, określonej w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. była prawidłowa. Organ odmówił badania pozostałych przesłanek materialnych z art. 54 § 1 O.p., wskazując, że postępowanie wznowione nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia sprawy w całości, a wyrok Trybunału dotyczył wyłączenia przepisu art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Uwzględniając skargę Spółki, wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 189/13, WSA w Olsztynie uchylił to postanowienie. Sąd wskazał, iż w ramach zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne możliwe było kwestionowanie tytułu wykonawczego w zakresie odsetek za zwłokę, a także stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie podstawę wznowienia stanowił przywoływany wyrok Trybunału. Sąd nakazał organowi przedstawienie własnego stanowiska, czy z wyroku tego da się wywieść wniosek o niezgodności całego wyłączenia, o którym mowa w przepisie art. 31 ust. 1 u.k.s, a nie tylko w odniesieniu do art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z "[...]"r., uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji oraz ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"i uznał za uzasadniony zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze o nr "[...]" i "[...]"wymogów w części dotyczącej oznaczenia w tych tytułach przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od 21 lutego 2007 r. do 14 listopada 2007 r. Organ uznał, że z wyroku Trybunału daje się wywieść wniosek o niezgodności z Konstytucją całego wyłączenia, o którym mowa w art. 31 ust. 1 u.k.s., odnoszącego się do przepisu art. 54 O.p. jako całości. W konsekwencji za uzasadniony uznał zarzut z art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 4 O.p., podtrzymany w treści wniosku o wznowienie postępowania. Postępowanie kontrolne zawieszono "[...]"., a następnie ponownie podjęto "[...]"i w tym zakresie zaistniała obiektywna okoliczność, wyłączająca naliczanie odsetek za zwłokę. Natomiast w pozostałym zakresie, odnoszącym się do zarzutu z art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., organ uznał zarzut za nieuzasadniony. Uwzględniając skargę Spółki, wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 160/14, WSA w Olsztynie, stwierdził nieważność powyższego postanowienia i wskazał, że jeżeli zobowiązany podniósł zarzut, który uznany został za zasadny, to obligatoryjne było rozstrzygnięcie co do umorzenia postępowania. Jego brak jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Postanowieniem z dnia "[...]"r., Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". oraz ostateczne postanowienie tego organu z dnia "[...]". Za uzasadniony uznał zarzut dotyczący art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 4 O.p., w zakresie, w jakim w tytułach wykonawczych o nr "[...]"i "[...]"nie uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od 21 lutego 2007r. do 14 listopada 2007r. i w tym zakresie umorzył postępowanie egzekucyjne. W pozostałym zakresie uznał zarzuty za nieuzasadnione i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W wyniku złożonej przez Spółkę skargi, wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 roku, sygn. akt I SA/Ol 765/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uchylił zaskarżone postanowienie z dnia "[...]"r. W uzasadnieniu Sąd uznał za nieuzasadnioną tezę organu odwoławczego, że przedłużenie postępowania w sprawie zakończonej decyzją wymiarową z dnia "[...]"r., nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych w okresie od dnia 12 listopada 2007 r. do dnia 26 sierpnia 2008 r. W jego ocenie, skutkiem działań organu było prowadzenie postępowania przewlekle w tym okresie. To powoduje zaś sytuację, w której organ nie może powoływać się na wyłączenie, wynikające z art. 54 § 2 O.p. – tj. na opóźnienie, które powstało z przyczyn niezależnych od organu, za ten okres. Poza tym okresem, w ocenie Sądu, organ podejmował czynności, odnoszące się do postępowania (w tym zawieszenie postępowania) i służące wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy (m.in. kontynuacja korespondencji z Biurem Informacji Podatkowej, dot. zagranicznych kontrahentów Spółki). Przedłużanie postępowania było zaś tu uzasadnione ze względu na jego obszerność i skomplikowany charakter, a także konieczność korzystania z pomocy prawnej z zagranicy. Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut skargi naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 54 § 2 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 i art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania w sprawie. Po raz pierwszy zarzut tej treści został podniesiony w skardze na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Powyższą kwestię rozstrzygnął zaś WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 410/12. Sąd podzielił tu pogląd organu odwoławczego, że po wznowieniu postępowania, strona nie może formułować nowych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, choćby z tego tylko względu, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., termin do wniesienia zarzutów jest terminem siedmiodniowym, liczonym od dnia doręczenia dłużnikowi tytułu wykonawczego. W związku z tym, wskazywanie przez dłużnika na inne wady tytułów wykonawczych, nie mogło wywołać żadnego skutku. Sąd zalecił organowi uwzględnienie powyższej oceny faktycznej i prawnej. Jak wskazał, jeżeli strona zarzuca przewlekłość postępowania za wskazany okres, to stwierdzenie organu, że wobec przekroczenia terminów procesowych z przyczyn od niego niezależnych nie zaistniały przesłanki nienaliczania odsetek, musi być przekonywująco uzasadnione i nie może budzić powyższych wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn.. akt II FSK 940/15 oddalił skargę kasacyjną organu od ww. wyroku WSA w Olsztynie. W uzasadnieniu NSA podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie nie wykazał w przekonujący sposób, że opóźnienie załatwieniu sprawy w spornym okresie powstało z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Zawarte w uzasadnieniu postanowienia rozważania w tym zakresie są na tyle ogólne, że nie pozwalają na ocenę prawidłowości tezy o obiektywnych przyczynach tego opóźnienia. W istocie sprowadzają się one, bowiem do wskazania przedmiotu i zakresu postępowania, konieczności pozyskania dowodów (dokumentów) od zagranicznych organów podatkowych w związku z prowadzoną przez Spółkę sprzedażą eksportową i potrzeba tłumaczenia tych dokumentów na język polski, konieczność zidentyfikowania jej kontrahentów oraz pozyskania materiałów z prowadzonego równolegle postępowania karnego. Organ wskazał także na obszerność zgromadzonego materiału i konieczność jego przeanalizowania. NSA wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę, w zakresie wynikającym z wyroku Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy zobowiązany będzie do przeprowadzenia wyczerpującej analizy, z uwzględnieniem powyższych uwag, wszystkich podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w okresie od 12 listopada 2007r. do 26 sierpnia 2008 r., czynności pod kątem ich terminowości, niezbędnego nakładu pracy i czasu oraz celowości ich podejmowania, z uwzględnieniem zarówno zasady prawdy materialnej, jak i szybkości postępowania. Tak przeprowadzona analiza pozwoli na ustalenie, czy w okresie tym zaistniały przesłanki z art. 54 § 2 O.p. oraz uzasadnienie rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami zakreślonymi w art. 217 § 2 O.p. Postanowieniem z dnia "[...]"Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". oraz ostateczne postanowienie tego organu z dnia "[...]". W pkt 1 za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., i w tej części odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego (dotyczy okresu od 12 listopada 2007 r. do dnia 26 czerwca 2008 r.), w pkt 2 uznał za niezasadny zarzut z art. 33 pkt 10 w zw. art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., i w tej części odmówił umorzenia postępowania, w pkt 3 uznał za zasadny w części zarzut z art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 4 O.p., w zakresie, w jakim w tytułach wykonawczych o nr "[...]"i "[...]"nie uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od 21 lutego 2007 r. do 14 listopada 2007r. i w tym części umorzył postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., miał na względzie przede wszystkim złożoność sprawy, ilość, rodzaj i charakter przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ kontroli w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przy ocenie organizacji działań procesowych i terminowości czynności organów podatkowych trzeba mieć więc na uwadze fakt, iż na czas prowadzonego postępowania podatkowego składa się wiele elementów, nie zawsze odzwierciedlonych w konkretnych dokumentach, pismach czy rozstrzygnięciach. Jednym z elementów, który nie znajduje swojego odzwierciedlenia materialnego (fizycznego), jest konieczność przeprowadzania szczegółowej analizy zbieranego sukcesywnie (wpływającego także od innych organów) materiału dowodowego. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, czynność ta w sprawach podatkowych skomplikowanych dowodowo, a do takich niewątpliwie należała sprawa podatkowa prowadzona wobec Spółki w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2004-2005, była przeprowadzana cyklicznie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie nie można w związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, zgodzić się ze Spółką, iż w okresie od dnia 12 listopada 2007 r. do dnia 26 sierpnia 2008 r., brak było aktywności organu I instancji. Wskazano, że w tym czasie bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzał analizę zebranego dotychczas materiału dowodowego. Przesłanka ta była wskazywana przez organ kontroli skarbowej w wydawanych postanowieniach o przedłużeniu postępowania: z dnia 21.12.2007 r., z dnia 29.02.2008 r., z dnia 29.04.2008 r., z dnia 26.06.2008 r. i z dnia 24.07.2008 r. W uzasadnieniu tych postanowień każdorazowo organ pierwszej instancji wskazywał, że przyczyną przedłużenia postępowania jest konieczność analizy i weryfikacji obszernej dokumentacji. Do dnia 21.12.2007r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgromadził materiał dowodowy liczący 2176 stron. Na materiał dowodowy zgromadzony do spornego okresu składało się 7 tomów akt podatkowych, w których począwszy od II tomu do VII tomu ujęto takie dokumenty, jak faktury, SAD-y, wyciągi bankowe, CMR-y, dokumenty wewnętrzne związane z księgowaniem transakcji dokonywanych przez Spółkę z firmami zagranicznymi z terytorium innych krajów - "[...]" Wskazano, że szczegółowej i wnikliwej analizie we wskazanym okresie od dnia 12.11.2007 r. do dnia 26.08.2008 r., poddano między innymi: - 421 dokumentów związanych z transakcjami z firmą "[...]", - 111 dokumentów związanych z transakcjami z firmą "[...]" - 233 dokumentów związanych z transakcjami z firmą "[...]", - 82 dokumenty związane z transakcjami z firmą "[...]", - 104 dokumenty związane z transakcjami z firmą "[...]" - 44 dokumenty związane z transakcjami z firmą "[...]", - 137 dokumentów związanych z transakcjami z firmą "[...]" - 14 dokumentów związanych z transakcjami z firmą "[...]" - 10 dokumentów związanych z transakcjami z firmą "[...]" - 107 dokumentów otrzymanych od Terytorialnego Urzędu Celnego, - 296 dokumentów otrzymanych od Terytorialnego Urzędu Celnego, -184 dokumentów otrzymanych od "[...]"administracji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że łącznie analizie we wzajemnym połączeniu i relacjach, poddano w w/w okresie co najmniej 1.743 dokumenty, przy czym w dużej części były to dowody w postaci wyciągów bankowych, dokumentujące przelewy dokonane przez Spółkę do poszczególnych firm, wymagające wnikliwego zapoznania się z nimi i wyodrębnienia niezbędnych informacji. Nie były to podmioty wskazane w fakturach i dokumentach SAD, jako nabywcy towarów. Na większości przelewów brak było numerów rachunków bankowych, nadawców tych kwot, nie było wskazanego tytułu płatności. Powyższa okoliczność, wydłużała czas prowadzonej przez organ I instancji analizy krzyżowej treści dokumentów źródłowych, to jest przede wszystkim faktur, SAD-ów, przepływów bankowych utrwalonych na wyciągach bankowych. Ponadto te dokumenty, ponad 1743 sztuki, należało następnie poddać konfrontacji z dokumentacją uzyskaną od amerykańskiej, brytyjskiej i ukraińskiej administracji podatkowej. W przekonaniu organu odwoławczego wyżej opisane czynności zajęły organowi kontroli odpowiednią ilość czasu, a czasookres ich trwania uzasadniony był zawiłością sprawy, jej skomplikowanym charakterem i koniecznością przeprowadzenia licznych czynności analityczno-porównawczych, obejmujących co najmniej 1743 dokumenty, dotyczące kwoty ponad 30 milionów zł, z których duża część posiadała szczątkowe dane identyfikacyjne, co jak już wyżej nadmieniono, znacznie utrudniało i wydłużało analizę krzyżową treści tych materiałów. Rozmiar i zawiłość sprawy oraz wskazywane obiektywne przyczyny opóźnienia pozwalają uznać, że opóźnienie w wydaniu decyzji będące skutkiem przedłużania w okresie od dnia 12.11.2007 r. do dnia 26.08.2008 r. postępowania podatkowego, powstało z powyżej opisanych powodów, które mieszczą się w pojęciu "przyczyn niezależnych" od organu. Zdaniem organu odwoławczego nie można stwierdzić, iż w tym okresie brak było aktywności organu kontroli skarbowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skomplikowany charakter sprawy oraz zachodząca konieczność ciągłego uzupełnienia oraz szczegółowego analizowania nowego i obszernego materiału dowodowego w celu jednoznacznego stwierdzenia, czy faktycznie dochodziło do zawierania przez Spółkę transakcji z podmiotami zagranicznymi, przedłużyły termin zakończenia postępowania kontrolnego w okresie od 12.11.2007 r. do dnia 26.08.2008 r. Podkreślono, iż każdorazowo o przyczynach przedłużenia postępowania informowano Spółkę, która otrzymując zawiadomienie nie kwestionowała na tamtym etapie długości prowadzonego postępowania. W okresie zawieszenia ww. postępowania kontrolnego do Urzędu Kontroli Skarbowej wpływały informacje uzyskane od administracji podatkowych Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz Ukrainy. Po podjęciu zawieszonego postępowania kontrolnego wpłynęły do Urzędu Kontroli Skarbowej informacje uzyskane od administracji podatkowej Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii. Po podjęciu zawieszanego postępowania kontrolnego w okresie od dnia 12.11.2007 r. do dnia 26.08.2008 r. szczegółowo przeanalizowano dane wynikające z dokumentów, wydruków oraz informacji przesłanych przez zagraniczne administracje podatkowe porównując je, między innymi z danymi wynikającymi z przedłożonych przez Stronę do kontroli faktur, JDA SAD, międzynarodowych listów przewozowych CMR, wyciągów bankowych oraz zapisów w ewidencjach księgowych prowadzonych przez Stronę (dokumenty zabezpieczone protokołem z dnia 13.10.2006 r. stanowiące karty od numeru 304 do numeru 1535), które skonfrontowano z informacją uzyskaną od zagranicznych władz podatkowych przesłaną przez Izbę Skarbową. W opinii organu odwoławczego przedstawiana złożoność i wielowątkowość przedmiotowej sprawy, nakład dokonanej pracy i czasu ma swoje odzwierciedlenie w treści decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 roku do marca 2005 roku, a także w decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2003 roku do listopada 2004 roku, który co prawda nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, jednakże ustalenia poczynione w trakcie kontroli dotyczyły całego okresu, to jest od grudnia 2003 roku do marca 2005 roku. Z analizy powyższych dowodów, w spornym okresie, sporządzono projekty zestawień, które w ostatecznej formie znalazły odzwierciedlenie w treści wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia "[...]"r. O rozmiarze sprawy i niezbędnym nakładzie pracy, jak również o ogromie dokonanych czynności analitycznych, w szczególności w zakresie analizy dokonywanej w okresie kontroli , w tym także w okresie od 12 listopada 2007 r. do 26 sierpnia 2008 r., świadczy treść decyzji wymiarowych z dnia 20.11.2009 r. organu kontroli skarbowej, składająca się z odpowiednio z 64 stron i z 58 stron. W spornym okresie poddano analizie zgromadzony materiał dowodowy również pod kątem znamion przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu, o którym stanowi art. 299 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. Nr 88, poz. 553 ze zm.), co skutkowało złożeniem we wrześniu 2008 r., stosownego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do Prokuratury Rejonowej w Iławie. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego wykonanie szeregu czynności dowodowych podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę pojawiających się potrzeb i dokonywanych ustaleń oraz wyciąganych wniosków z przeprowadzanych analiz. Należy mieć również na uwadze fakt, iż korzystanie z pomocy prawnej z zagranicy, wymagało większej ilości czasu, niż przeprowadzenie dowodów tylko na terytorium Polski. W związku z powyższym, po dokonaniu ponownej analizy zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ocenie organu odwoławczego przepis art. 54 § 2 O.p. miał zastosowanie do postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków w zakresie rzetelnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, z uwagi na złożony, zawiły, wielowątkowy i skomplikowany charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, dogłębnego analizowania treści uzyskanych informacji, stanowiło przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany wart. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zdaniem organu odwoławczego analiza dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wskazuje na to, że sprawa dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do marca 2005r. była bardzo złożona i miała skomplikowany charakter, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie zmierzającej do jak najrzetelniejszego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2004 do marca 2005, było czasochłonne, ponieważ wymagało przeprowadzenia ogromnej ilości dowodów, w tym częściowo przeprowadzanych również w ramach pomocy prawnej z zagranicy oraz szeregu wnikliwych analiz, czynności analityczno- porównawczych dotyczących milionowych transakcji zawieranych w obcych walutach, związanych z czynionymi ustaleniami faktycznymi, których wyniki były podstawą wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, oraz znalazły odzwierciedlenie w treści wydanej decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług. W opinii organu nie ulega wątpliwości, iż podstawową przesłanką faktyczną zastosowania przepisu art. 54 § 2 Op. był złożony oraz skomplikowany charakter sprawy podatkowej w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do marca 2005r. i wymagający dokonywania ciągłych analiz. Działania organu miały na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Odnosząc się do zarzutu Spółki z art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., organ stwierdził, że w tym zakresie jest zwiany ocenę prawną tego zarzutu wyrażoną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 04.10.2012 r. sygn. akt I SA/Ol 410/12 oraz z dnia 04.12.2014 r. sygn. akt I SA/Ol 765/14, i uznał go za niezasadny. Odnosząc się z do zarzutu z art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 i u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 4 O.p., organ odwoławczy uznał go za zasadny i uchylił w tej części zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. oraz ostateczne postanowienie tegoż organu z dnia "[...]"r., w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia "[...]"., o nr "[...]" i umarzył w odniesieniu do tej części postępowanie egzekucyjne, na mocy art. 34 § 4 u.p.e.a. Wskazał, że skoro zaistniała przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od dnia 21.02.2007 r. do dnia 14.11.2007 r., na podstawie przepisu art. 54 § 1 pkt 4 O.p., to w tej części żądanie wykonania obowiązku zapłaty należności pieniężnej z tytułu odsetek za zwłokę za ww. okres, jest nieuzasadnione W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe postanowienie strona zarzuciła: 1. prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 O.p., w związku z art. 54 § 2 O.p., w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez bezpodstawne uznanie, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania okres przerwy w naliczaniu odsetek, o którym mowa wart. 54 § 1 pkt 7 O.p.; 2. przepisów postępowania, tj. art. 34 § 4 u.p.e.a., w związku z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., w związku z art. 144 k.p.a. i art. 151 § 1 pkt 2 k.p.a., w związku z art. 124 § 1 k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a., w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., w związku z art. 54 § 2 O.p., w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez brak rozstrzygnięcia co do całości zarzutu w przedmiocie niezastosowania okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, wynikającego z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. za czas postępowania kontrolnego (tj. w okresie od 8 lipca 2006 r. - dzień wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia 24 listopada 2009 r. - dzień doręczenia decyzji organu pierwszej instancji) i ograniczenie formalnego rozstrzygnięcia w zakresie tego zarzutu tylko co do okresu od dnia 12.11.2007 r. do dnia 26.06.2008 r., tj. ok. 7 miesięcy postępowania, które w rzeczywistości trwało 3 lata i 4 miesiące (łącznie z 9 miesięcznym okresem zawieszenia postępowania); 3. przepisów postępowania, tj. art. 34 § 4 u.p.e.a., w związku z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., w związku z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., w związku z art. 144 k.p.a., art. 151 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 124 § 1 k.p.a. i art. 140 k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego w całości, pomimo uznania za zasadny zarzutu pominięcia w tytule wykonawczym przerwy w naliczaniu odsetek wynikającej z okresu zawieszenia postępowania kontrolnego, tj. zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w związku z art. 54 § 1 pkt 4 O.p., wbrew jednoznacznej i kategorycznej treści art. 34 § 4 u.p.e.a. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia w zaskarżonej części i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za zasadną. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że przedmiotowa sprawa była już czterokrotnie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (wyroki: z dnia 04.10.2010 r. sygn. akt I SA/Ol 410/12, z dnia 29.05.2013 sygn. akt I SA/Ol 189/13, z dnia 15.05.2014r. sygn. akt I SA/Ol 160/14 oraz z dnia 04.12.2014r. sygn. akt I SA/Ol 765/14 ). W dwóch pierwszych sprawach - sygn. akt I SA/Ol 410/12 i sygn. akt I SA/Ol 189/13 - istotę sporu stanowiła kwestia zasadności wznowienia postępowania co do zarzutów egzekucyjnych skarżącej Spółki z dnia "[...]"., opartych na przepisach art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., rozstrzygniętych ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". W wyniku wykonania tych wyroków, organy wznowiły postępowanie i dokonały rozstrzygnięcia co do zarzutów, zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. Natomiast wyrokiem z dnia 15.05.2014r., sygn. akt I SA/Ol 160/14, stwierdzono nieważność zaskarżonego postanowienia Organu odwoławczego z dnia "[...]"z powodu nie zawarcia w postanowieniu rozstrzygnięcia co do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd wskazał, że stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia powoduje, że Sąd nie odnosił się do argumentów skargi, dotyczących rozstrzygnięcia co do zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a w szczególności kwestii zastosowania okresów przerw w naliczaniu odsetek. W wyroku z dnia 04.12.2014r., sygn. akt I SA/Ol 765/14, prawomocnym od dnia 10.05.2017r., została zawarta ocena, dotycząca kwestii zastosowania przerw w naliczaniu odsetek. Sąd wypowiedział się w zakresie zarzutów Spółki, związanych z długością prowadzonego postępowania przez organ kontroli skarbowej i zastosowaniem przerw w naliczaniu odsetek w stosunku do oznaczonego przez Sąd okresu prowadzenia postępowania. Sąd we wskazanym wyroku uznał zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. co do okresu od dnia podjęcia zawieszonego postępowania, co nastąpiło postanowieniem z dnia "[...]"r., do dnia 26 sierpnia 2008r., kiedy to organ wystąpił do skarżącej o ponowne podanie numeru NIP firmy z Ukrainy. W tym okresie brak był bowiem aktywności organu, który ograniczał się wyłącznie do przedłużania postępowania postanowieniami z dnia: "[...]". Poza tym, jak wynika z akt sprawy, organ nie wykonywał żadnych czynności. Jak wynika zaś z uzasadnień wskazanych postanowień, przyczyną przedłużania postępowania była konieczność przeanalizowania zebranej obszernej dokumentacji oraz dalsze gromadzenie materiału dowodowego. W ocenie Sądu, takie określenie przyczyny znacznego przekroczenia terminu załatwienia sprawy wiąże się z wewnętrzną organizacją pracy organu i przydziałem obowiązków poszczególnym pracownikom, określeniem ich wymiaru czasu pracy oraz ewentualnie innymi obowiązkami, które w danym czasie mogą zostać im zlecone i jako takie nie powinny mieć wpływu na realizację istotnych dla podatnika gwarancji, dotyczących terminów załatwienia sprawy, określonych w art. 139 O.p. To w interesie organu jest zorganizowanie swojej działalności w taki sposób, by niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy nie nastąpiło z przyczyn od niego zależnych, związanych z wewnętrzną organizacją pracy. Jedną zaś z sankcji niezałatwienia sprawy w terminie są również konsekwencje w zakresie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę z racji opóźnienia w wydaniu decyzji, które nastąpiło z takich właśnie przyczyn. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn.. akt II FSK 940/15 oddalającym skargę kasacyjną organu wskazał, iż wynikającym z wyroku Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy zobowiązany będzie do przeprowadzenia wyczerpującej analizy, z uwzględnieniem powyższych uwag, wszystkich podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w okresie od 12 listopada 2007r. do 26 sierpnia 2008 r., czynności pod kątem ich terminowości, niezbędnego nakładu pracy i czasu oraz celowości ich podejmowania, z uwzględnieniem zarówno zasady prawdy materialnej, jak i szybkości postępowania. Tak przeprowadzona analiza pozwoli na ustalenie, czy w okresie tym zaistniały przesłanki z art. 54 § 2 O.p. oraz uzasadnienie rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami zakreślonymi w art. 217 § 2 O.p. W związku z powyższym należy mieć na uwadze, że Sąd w niniejszym postępowaniu, na podstawie art. 153 p.p.s.a. pozostawał zatem związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w opisanym powyżej wyroku WSA z dnia 4 grudnia 2014r.,sygn. akt I SA/Ol 765/14 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2017r., sygn. akt II FSK 940/15. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 451/08, Lex nr 526493; 23 września 2009r., sygn. akt I FSK 494/09, Lex nr 594010; 13 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 940/09, Lex nr 594756; wyrok WSA we Wrocławiu z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1591/09, Lex nr 559604). Dlatego w razie wnoszenia kolejnych skarg, sąd administracyjny weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2129/08, Lex nr 596261). Należy w tym miejscu dodatkowo podkreślić, że art. 153 p.p.s.a. pełni szczególną rolę w kontekście skuteczności oraz wykonalności orzeczeń sądów administracyjnych. Naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez organy administracji pociąga za sobą niebezpieczeństwo ponownego zaskarżenia podjętej decyzji do sądu administracyjnego, unicestwienie bytu prawnego przedmiotowej decyzji oraz konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania administracyjnego co do istoty sprawy. W ten sposób toczące się postępowanie administracyjne z nieuzasadnionych powodów ulega przedłużeniu. Dlatego art. 153 p.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 765/14 wyraził w sposób jednoznaczny stanowisko co do aktywności organu i okresie od dnia 12 listopada 2007r. do dnia 26 sierpnia 2008r. Aktywność organu w tym okresie ograniczała się wyłącznie do przedłużania postępowania postanowieniami z dnia: 21 grudnia 2007 r., 29 lutego 2008 r.,29 kwietnia 2008 r., 26 czerwca 2008 r. i z dnia 24 lipca 2008 r. Poza tym, jak wynika z akt sprawy, organ nie wykonywał żadnych czynności. Organ natomiast zasłania się podnosząc, że przyczyną przedłużania postępowania była konieczność przeanalizowania zebranej obszernej dokumentacji oraz dalsze gromadzenie materiału dowodowego. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stosownie zaś do art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Powołany przepis zawiera niedookreślony zwrot "z przyczyn niezależnych". W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że zgodnie z którym, oceniając czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie dokonując analizy przyczyn jakie doprowadziły do ponad trzyletniego prowadzenia postępowania, nie jest wystarczające tylko wskazanie przez organ skomplikowanej materii sprawy, obowiązujących procedur oraz obszerności materiału dowodowego. Przeprowadzenie wskazanej wyżej oceny przez sam organ musi uwzględniać także kryterium wynikające z treści art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przepis ten ustanawia zasadę ogólną szybkości postępowania i należy do kardynalnych zasad dobrego postępowania. Organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadząc do załatwienia sprawy. Mnożenie dowodów i akt nie oznacza prawidłowo przeprowadzonego postępowania (wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1699/13. LEX nr 1658157). Z wyżej przytoczonych uwag należy wyprowadzić wniosek, że obowiązkiem organu podatkowego jest dobór takich środków lub czynności, w tym dowodowych, które są najbardziej adekwatne do zamierzonego celu, a zarazem najprostsze i najszybsze. Oczywiście wymienione dyrektywy nie mogą kolidować z zasadą prawdy materialnej. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1519/13, iż w świetle normy art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanej decyzji powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. Oceniając zaś terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, należy dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście powyższego, wskazać należy, że organ odwoławczy nie ocenił wystarczająco należycie, czy w poszczególnych okresach organ I instancji terminowo dokonywał czynności procesowych i czy czynności procesowe we wskazanych terminach podejmowano zgodnie z zasadą szybkości postępowania. Dokonana ponownie ocena czynności podjętych przez organ I instancji powinna w szczególności objąć swym zakresem okres przeznaczony na analizę materiału dowodowego. Skoro ustawodawca zakreślił termin 3 miesięcy na wydanie decyzji, to okres, niczym nie potwierdzonej analizy materiału dowodowego w środku trwania postępowania nie zasługuje na akceptację, jako działanie w normalnym toku czynności organu. Przedmiotowa sprawa miała charakter skomplikowany i zawiły, ale zdaniem Sądu stwierdzenie, że sprawa ma charakter skomplikowany i wymagała przeprowadzenia wielu dowodów nie oznacza, że może być rozpoznawana w dowolnie długim terminie. Podkreślić należy, że czasochłonność zbierania materiału dowodowego nie można uzasadniać bezterminowego przedłużania postępowania, przy jednoczesnym zachowaniu uprzywilejowanej pozycji wierzyciela podatkowego przejawiającej się w braku stosowania okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę, że okres niczym nie potwierdzonej analizy akt postępowania, nie może być uznany za okres opóźnienia w załatwieniu sprawy, spowodowanego przyczynami od organu niezależnymi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.