I SA/Ol 811/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie del. sędzia WSA Leszek Kleczkowski del. sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017r. sprawy ze skargi A. C. – K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę. UZADANIENIE Decyzją z dnia 21 czerwca 2016 r. działający z upoważnienia Prezydenta Miasta Sekretarz Miasta określił A. K. (skarżąca) wysokość dotacji podlegającej zwrotowi przez organ prowadzący szkołę w kwocie 10.965,47 zł za 2010 r. oraz za 2011 r. w kwocie 25.722,92 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu miasta E. do dnia zapłaty. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał 15-dniowy termin płatności, liczony od dnia decyzji ostatecznej na rachunek bankowy budżetu Miasta. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 22 sierpnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek od dotacji podlegającej zwrotowi i orzekło w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez wskazanie daty, od której nalicza się odsetki od dotacji podlegającej zwrotowi, tj.: od dnia 29 grudnia 2010 r. w stosunku do części dotacji za rok 2010 wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 10.965,47 zł, od dnia 19 grudnia 2011 r. w stosunku do części dotacji za rok 2011 wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 25.722,92 zł. W uzasadnieniu organ podał, że przedmiotem sprawy jest kwestia zwrotu do budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem – tj. tych części dotacji, które otrzymała skarżąca od Prezydenta Miasta , jako organ prowadzący szkołę, na prowadzenie niepublicznych szkół: "A" oraz "B". Kwestia otrzymania dotacji w wysokości 50.920 zł w roku 2010 i kwoty 68.672 zł w roku 2011 dla pierwszej z wymienionych szkół oraz kwoty 54.900 w roku 2010 i kwoty 62.508 zł dla drugiej szkoły nie budzi w sprawie wątpliwości. Natomiast kwestią sporną jest to, czy udzielone dotacje zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Organ przytoczył art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej u.f.p.) i uznał, że wynagrodzenie wypłacone na podstawie wewnętrznych not księgowych skarżącej z tytułu pełnienia przez nią funkcji kierownika administracyjnego są dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Za taką dotację organ uznał także wydatki na promocje i reklamę oraz odsetki od nieterminowych zobowiązań. Uznanie to nastąpiło przy tym w kontekście art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w czasie otrzymania i wykorzystania dotacji. Zajmując się kwestią pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" organ wskazał, że granice wykorzystania środków pochodzących z dotacji wyznacza przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, który wskazuje na celowość tego wykorzystania, tj. ich przeznaczenie, a także na samo ich wydatkowanie w rozumieniu poniesienia wydatku jako formy rozdysponowania. Organ przytoczył brzmienie tego przepisu do dnia 1 stycznia 2014 r. i dodał, że następnie uległ on nowelizacji (od dnia 1 stycznia 2014 r. i od dnia 31 marca 2015 r.) otrzymując aktualne brzmienie, które powołuje strona odwołująca się. A więc dopiero od dnia 31 marca 2015 r. szkoła otrzymująca dotację jest uprawniona do zapłaty na rzecz organu prowadzącego należności z tytułu kosztów ogólnoadministracyjnych, które każda szkoła ponosić musi, tak aby możliwa była realizacja jej zadań w zakresie kształcenia, wychowywania młodzieży. W rozważaniach, które brzmienie przepisu będzie miało zastosowanie w sprawie, Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji. Stosownie zatem do art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b tej ustawy, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących placówki lub szkoły. Należy przyjąć, że dotacje nie mogą być wydatkowane na każdy cel, lecz są przeznaczone na dofinansowanie zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Kolegium zwróciło uwagę, że prowadzenie szkoły w określonych przez ustawodawcę warunkach jest autonomiczną decyzją organu prowadzącego szkołę, który podejmując się działalności musiał mieć świadomość, że oferowane przez szkołę usługi oświatowe będą bezpłatne, a dotacja będzie mogła być wykorzystana zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Organ podał, że ustalenie kwot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nastąpiło w oparciu o dowody w postaci wyników kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej, które zostały włączone do materiału dowodowego w sprawie. Kolegium zauważyło, że wynik kontroli, stanowiący czynność materialno-techniczną, nie kształtującą praw i obowiązków podatnika, jakkolwiek nie stanowi podstawy do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, to stanowi środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu (tak postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 972-15 wydane w przedmiocie skargi A. K. na wynik Kontroli Skarbowej z dnia 31 lipca 2015 r. za listopad i grudzień 2011 r., na które skargę kasacyjna strony oddalił Naczelny Sad Administracyjny postanowieniem z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt. II GSK 755-16). Takim innym postępowaniem, o którym mowa wyżej jest postępowanie w trybie art. 252 ust. 1 u.f.p. Gdy organ właściwy do wydania decyzji w rzeczonym trybie uzna interpretacje UKS odnośnie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w zakresie wykorzystania dotacji, to powinien podjąć kroki w zakresie zwrotu części dotacji oświatowej. Istotne jest przy tym to, że nieustalenie dotacji do zwrotu jak i niedochodzenie zapłaty należności jest naruszeniem dyscypliny finansów publicznych (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 pkt 3 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych). Zgodnie z art. 67 u.f.p. w zakresie postępowania administracyjnego dotyczącego należności, o których mowa w art. 60 u.f.p., obowiązują przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie będzie zatem możliwe – od razu po wystąpieniu UKS – wydanie decyzji w przedmiocie dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Starosta musi w pierwszym rzędzie wszcząć postępowanie w sprawie, włączyć dowody w postaci wyników kontroli do materiału dowodowego z poinformowaniem strony o tym fakcie oraz o możliwości składania wniosków dowodowych i ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego. Kolegium wskazało, że tak też postąpił organ pierwszej instancji. Wszczął postępowanie w sprawie, włączył do materiału dowodowego wyniki kontroli UKS w B. dotyczący zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi m.in. od Prezydenta Miasta . Organ dokonał oceny tych dowodów wskazując, że są one wiarygodne. Wyjaśnił, iż nie dał wiary wyjaśnieniom strony popartym zapisami w złożonej – już po ujawnieniu tych wyników – korekcie rozliczenia dotacji z uwagi na to, że treści zawarte w korekcie są odmienne od treści zawartych w wynikach kontroli dokonanej na podstawie przedłożonych organowi kontroli skarbowej dokumentów. Kolegium poparło stanowisko organu pierwszej instancji, że przyjęcie odmiennych ustaleń – na podstawie korekty rozliczenia dotacji dokonanej po ujawnieniu wyników kontroli organu kontroli skarbowej – powodowałoby niedopuszczalną możliwość kształtowania stanu faktycznego odmiennie od ukształtowanego w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej – na potrzeby uwolnienia się od odpowiedzialności za skutki wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Podkreśliło, że dokumenty księgowe, w oparciu o które następuje rozliczenie dotacji nie mogą być "tworzone" i to odmiennie na potrzeby dwóch organów (tu organu kontroli skarbowej i organu j.s.t., który wypłacił dotację). Kolegium podkreśliło, że organ skarbowy to wyspecjalizowany organ państwa, do którego kompetencji ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 4 ufp przypisał kontrolę celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi. Przedmiotem kontroli UKS było m.in. badanie zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi przez stronę jako organ prowadzący szkołę w ramach dotacji oświatowej w związku z prowadzeniem wymienionych wyżej szkół. Stan faktyczny w sprawie wykorzystania dotacji został ustalony w oparciu o dokumenty księgowe przedłożone przez stronę. Uznanie przez organ dowodów w postaci wyników kontroli skarbowej sformułowanych na podstawie dokumentów zgromadzonych w tym postępowaniu nastąpiło w oparciu o zasadę sformułowaną w art. 76 § 1 Kpa. Stąd protokoły UKS w B. organ uznał za dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ stwierdził, że jakkolwiek nie można ewidencji wydatków dotyczących prowadzonej działalności traktować na równi z rozliczeniem dotacji, to jednakże ewidencja wydatków niewątpliwie wskazuje, na jaki cel dotacja została przeznaczona. Podkreślił, że podziela stanowisko UKS w B. w kwestii interpretacji art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Organy nie dały wiary wyjaśnieniom strony powołującej się na złożoną korektę rozliczenia dotacji wraz z załącznikami, albowiem została ona złożona już po ujawnieniu wyników kontroli, co wyraźnie sugeruje na cel złożenia korekty rozliczenia, jakim jest stworzenie odmiennej sytuacji faktycznej od tej, która została stwierdzona przez organ kontroli skarbowej prowadzącej do uniknięcia sytuacji zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 67 u.f.p. – przepisy działu III Ordynacji podatkowej zawierającego uregulowania w zakresie korekty deklaracji – mają zastosowanie w sprawach dotacji jedynie w sposób odpowiedni. Pomijając, że możliwość złożenia korekty deklaracji ulega zawieszeniu w czasie trwania kontroli podatkowej (i kontroli skarbowej), którą skarżąca uważa za niezakończoną ostatecznie, to dodatkowo złożenie korekty deklaracji nie przesądza o tym, że zobowiązanie podatkowe będzie w każdym przypadku zgodne z korektą deklaracji. Za nieuzasadniony Kolegium uznało zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez niezawieszenie postępowania w sytuacji niezakończenia postępowań sądowych w sprawach skarg na wyniki kontroli UKS w B.. Postępowania te zakończone zostały wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnych orzeczeń: z dnia 23 marca 2015 r. sygn. akt II GSK 755/16 i z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 429/16. Chociażby z tego względu organ nie widział podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie. Odnośnie do nieprzeprowadzenia kontroli przez organ dotujący, Kolegium stwierdziło, że organ nie miał takiego obowiązku, a ponadto taka kontrola byłaby powieleniem kontroli przeprowadzonej przez UKS w B. i dowód ten nie doprowadziłby do ukształtowania innego stanu faktycznego w sprawie. Co zaś do zwrotu dotacji organ stwierdził, że ustawa o systemie oświaty w żaden sposób nie upoważnia organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do ustalenia zasad zwrotu dotacji. Organ uznał, że zarówno wydatki poniesione z dotacji udzielonej przez Prezydenta Miasta na wynagrodzenie skarżącej za pełnienie funkcji kierownika administracyjnego, jak i wydatki na promocję i reklamę oraz odsetki od nieterminowych zobowiązań nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 90d ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w latach, w których udzielona była dotacja. Wydatki te nie służą bowiem działalności oświatowej rozumianej jako proces kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w rozumieniu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. W ocenie Kolegium organ pierwszej nie naruszając przepisu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. nałożył na skarżącą obowiązek zwrotu należności z tytułu dotacji udzielonej na prowadzenie tych szkół. Kolegium wskazało, że do koniecznych elementów decyzji należy określenie kwot przypadającej do zwrotu oraz termin, od którego nalicza się odsetki. Termin, od którego nalicza się odsetki określony został w art. 252 ust. 6 u.f.p. i wskazuje – w pkcie 1., że w razie wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem odsetki nalicza się począwszy od dnia przekazania dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji. Stąd też Kolegium działając na podstawie art. 252 ust. 6 pkt 1 w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp określiło termin, od którego nalicza się odsetki jako dzień 29 grudnia 2010 r. w stosunku do części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a udzielonej przez Prezydenta Miasta w roku 2010 i jako dzień 19 grudnia 2011 r. w stosunku do części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem a udzielonej przez Prezydenta Miasta w roku 2011. Kolegium wydając w tej części orzeczenie reformatoryjne stanęło na stanowisku, że dla ustalenia daty naliczania odsetek miarodajne znaczenie ma dzień przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (tu Prezydenta Miasta ) dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem tj. dzień przekazania na rachunek bankowy beneficjenta ostatniej transzy dotacji odpowiednio za 2010 i za 2011 r. Stąd też Kolegium uznało rzeczone dni jako początkowy termin naliczania odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z jej przeznaczeniem. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 61 ust. pkt 2 ufp Kolegium wskazało, iż organ pierwszej instancji omyłkowo powołał przepis pkt 2 rzeczonego przepisu zamiast pkt 4, z którego wynika właściwość Prezydenta Miasta do wydania decyzji w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego – co zostało wyjaśnione w piśmie z dnia 18 lipca 2016 r. przekazującym odwołanie wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego, w którym organ odniósł się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Kolegium stwierdziło, że ta nieprawidłowość nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie – tym bardziej, że Prezydent Miasta jest organem właściwym do wydania decyzji w sprawie w przedmiocie orzekania na podstawie art. 252 § 1 pkt 1 ufp. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: art. 113 § 1 i § 3 oraz art. 141 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej jako k.p.a.) – poprzez niesprostowanie przez organ I instancji decyzji Prezydenta z dnia 21 czerwca 2016 r. oraz przyjęcie przez organ II instancji, że sprostowanie może nastąpić zwykłym pismem bez wydania w tej kwestii postanowienia, co spowodowało, że strona została pozbawiona możności złożenia zażalenia; art. 7 oraz art. 78 § 1 w zw. z art. 76 § 1 i § 3 k.p.a. – poprzez nieprzeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentów urzędowych tj. wynikom kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 lipca 2015 r., w postaci kontroli, o której mowa w uchwale nr "[...]" Rady Miejskiej z dnia 23 października 2012 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu Miasta dla niepublicznych szkół, przedszkoli i placówek oświatowych oraz zakresu i trybu kontroli prawidłowości ich wykorzystania; art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. – poprzez nieuwzględnienie dostarczonych przez stronę korekt rozliczenia dotacji wraz z dokumentacją źródłową i oparcie zaskarżonej decyzji jedynie na twierdzeniach zawartych w wynikach kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a także dowolną i błędną ocenę materiału dowodowego; art. 77 § 1 art. 80 k.p.a. – polegające na dowolnej i błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego poprzez uznanie, że organ prowadzący szkoły w E. sfinansował ze środków dotacji wydatki na promocję i reklamę w kwocie 1.800 zł oraz odsetki od nieterminowych zobowiązań w kwocie 306,39 zł, gdy z materiału dowodowego nie wynika, aby pokryte zostały one ze środków dotacji; art. 107 § 1 i 3 oraz art. 11 k.p.a – poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji organu II instancji do zarzutów w kwestii braku możliwości sfinansowania ze środków dotacji wynagrodzenia osoby prowadzącej szkołę, która pełniła jednocześnie funkcje dyrektora generalnego. Ponadto skoro organ II instancji uznał, że wydatki na promocję, reklamę oraz odsetki od nieterminowych zobowiązań zostały pokryte ze środków dotacji również w tym zakresie powinien wskazać dlaczego wydatki te nie mogą być rozliczone z dotacji, czego zabrakło w uzasadnieniu decyzji. Nie wyjaśnienie zatem stronie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy doprowadziło do nieprawidłowej realizacji zasady przekonywania; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 67 u.f.p. w zw. z art. 8lb § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako O.p.) i art. 14c ust. 1 i 5 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a ustaw z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej jako u.k.s.) – poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że kontrola skarbowa jest niezakończona, gdy w rzeczywistości postępowanie kontrolne kończy się wynikiem kontroli oraz błędne przyjęcie, że złożona korekta po zakończonym postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. tworzy odmienną sytuację faktyczną od tej, która została stwierdzona przez organ kontroli skarbowej i prowadzi do uniknięcia sytuacji zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, gdy według przepisów prawa złożenie korekty deklaracji przysługuje nadal po zakończonym postępowaniu kontrolnym. Skorzystanie z uprawnienia przewidzianego ustawą nie może z góry nieść negatywnych skutków dla skarżącej; - art. 90 ust. 3e u.s.o. – poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że kontrola o jakiej mowa w tym przepisie nie jest obligatoryjna w przypadku, gdy niezgodnym z prawem jest pomijanie rozwiązań ustawowych, a zarazem obchodzenie prawa celem przyśpieszenia postępowania w sprawie zwrotu dotacji. Nieprzeprowadzenie kontroli wykorzystania dotacji doprowadziło również do odebrania organowi prowadzącemu możliwości wykazania prawidłowości wykorzystania dotacji oraz obrony swych praw na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Miasto E.; art. 90 ust. 2 u.s.o. – poprzez jego niezastosowanie, a w związku z tym brak wskazania w decyzji organu I i II instancji jaka część dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem przez "A" (dalej: "A") a jaka część przez "B" w E. (dalej: "B"); art. 90 ust. 2 u.s.o. i art. 252 ust. 6 pkt. 1 u.f.p. – poprzez błędne ustalenie daty od której nalicza się odsetki i wskazanie, że odsetki za 2010 r. nalicza się od 29 grudnia, gdy w dniu 30 grudnia 2010 r. "A" w E. otrzymało wyrównanie dotacji za 2010 r. Ponadto nie zastosowano w prawidłowy sposób art. 90 ust. 2 u.s.o., ponieważ wskazano jedną datę naliczania odsetek dla "A" i "B", w przypadku gdy każda ze szkół stanowi osobny podmiot, na który przyznawana jest dotacja; art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty – poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że dotacja ma charakter podmiotowo-celowy; art. 90 ust. 3d u.s.o. – poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu przy rozpatrywaniu sprawy nowelizacji tego przepisu, pomimo poczynionej przez ustawodawcę wykładni autentycznej tej normy prawnej oraz błędne przyjęcie, że wynagrodzenie organu prowadzącego pełniącego jednocześnie funkcję dyrektora generalnego nie może zostać sfinansowane ze środków dotacji, ponieważ wydatek ten nie służy działalności oświatowej rozumianej jako proces kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, podczas gdy wykonywanie tych zadań służyło prawidłowemu funkcjonowaniu szkół, a słuchacze mogli pobierać naukę za darmo. W uzasadnieniu skarżąca omówienie zarzutów rozpoczęła od uznania przez organ II instancji, że sprostowanie decyzji może nastąpić w formie zwykłego pisma bez konieczności wydania w tej mierze postanowienia. Dodała, że wielokrotnie wnosiła o przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentów urzędowych tj. wynikom kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w postaci kontroli, o której mowa w uchwale nr "[...]" Rady Miejskiej z dnia 23 października 2012 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu Miasta dla niepublicznych szkół, przedszkoli i placówek oświatowych oraz zakresu i trybu kontroli prawidłowości ich wykorzystania. Opracowane przez UKS w B. wyniki kontroli zawierały dane dotyczące danego miasta, w którym skarżąca prowadziła zarówno działalność oświatową jak i gospodarczą, a dane zawarte w wynikach, nie zawierały podziału na te dwie działalności oraz nie były rozbite na poszczególne placówki oświatowe, które posiadają odrębne wpisy do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Z kolei przeprowadzona kontrola pozwoliłaby ustalić faktyczne wykorzystanie dotacji oraz stwierdzić, która ze szkół i w jakim zakresie wykorzystała dotację niezgodnie z prawem. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o. to szkoła, a nie organ prowadzący, otrzymuje dotację. Zgodnie z art. 90 ust. 3e u.s.o. oraz § 7 ust. 1 uchwały nr "[...]" Rady Miejskiej z dnia 23 października 2012 r. kontroli podlega szkoła, a nie jej organ prowadzący. Z kolei postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej w B. dotyczyło osoby fizycznej i prowadzone było w zakresie podatku od towaru i usług oraz zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi. Postępowanie prowadzone przez UKS w B. dotyczyło zatem innego podmiotu niż szkoła, która jest beneficjentem dotacji oraz swoim zakresem obejmowało również inny przedmiot niż prawidłowość wykorzystania środków publicznych. Ponadto strona podkreśliła, że ewidencja, która została doręczona UKS w B., została stworzona na prośbę tego organu i zawierała wydatki szkół pokryte ze środków dotacji, środków organu prowadzącego oraz wskazano w niej koszty związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w danym mieście. Wskazała, że wyniki UKS zawierały błędną interpretację przepisów ustawy o systemie oświaty, o czym świadczą najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych. Ponadto orzeczenia, na które powołuje się UKS w B. w wynikach kontroli albo były nieprawomocne, albo zostały uchylone oraz częstokroć wydane zostały przed rokiem 2014, gdzie sądy stosowały zawężającą interpretację art. 90 ust. 3d u.s.o. Dopiero nowelizacja ustawy, która weszła w życie w roku 2014, doprecyzowała brzmienie powyższego przepisu. W ocenie skarżącej same wyniki kontroli wskazują, że przekazane przez nią dokumenty źródłowe przewyższały kwotę przyznanej dotacji. Zarzuciła, że organ nie przeprowadził obiektywnego postępowania dowodowego oraz nie podjął wszelkich czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie skarżącej kontrola przeprowadzona przez JST nie byłaby powieleniem kontroli przeprowadzonej przez UKS w B.. Nie można z góry założyć, że wyniki kontroli UKS zawierają poprawnie ustalony stan faktyczny sprawy zwłaszcza, że ustalenia w nich zawarte potwierdzają tezy skarżącej w kwestii ujęcia w ewidencji nie tylko wydatków pokrytych ze środków dotacji. Organy bezkrytycznie przyjęły twierdzenia zawarte w wynikach kontroli, a dokumenty te jak każde inne powinny podlegać swobodnej ocenie dowodów, czego według skarżącej zabrakło w sprawie. Niezrozumiałym dla skarżącej jest również, dlaczego organy nie zaakceptowały złożonych korekt rozliczenia dotacji – zwłaszcza w sytuacji, w której pierwotne roczne rozliczenia dotacji zawierały mniej szczegółowe dane niż korekty i sprowadzały się jedynie do wykazania kwoty otrzymanej dotacji oraz wskazania w jakiej wysokości dotacja przysługiwała w przeliczeniu na liczbę uczniów. Złożone korekty natomiast zawierały numery faktur i rachunków opłaconych z dotacji, a więc uwzględniały bardziej szczegółowe dane niż pierwotne rozliczenia, ponadto zostały stworzone osobno na każdy rok oraz dla każdej placówki oświatowej. Dodała, że żaden przepis nie przewidywał zakazu sporządzenia korekt rozliczenia dotacji. Zdaniem strony skarżącej organy naruszyły również art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. dowolnie i błędnie oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uznając, że organ prowadzący szkoły w E. sfinansował ze środków dotacji wydatki na promocję i reklamę w kwocie 1.800 zł oraz odsetki od nieterminowych zobowiązań w kwocie 306,39 zł, gdy z materiału dowodowego nie wynika, aby pokryte zostały one ze środków dotacji. Korekty rozliczenia dotacji jednoznacznie wskazują, że wydatki na promocję i reklamę w kwocie 1.800 zł oraz odsetki od nieterminowych zobowiązań w kwocie 306,39 zł nie zostały pokryte ze środków dotacji. Strona podniosła również, że uzasadnienie decyzji organu II instancji było wadliwe ze względu na brak odniesienia się przez ten organ do zarzutu niemożliwości sfinansowania ze środków dotacji wynagrodzenia osoby prowadzącej szkołę, która pełniła jednocześnie funkcje dyrektora generalnego. W ocenie strony, organ II instancji dopuścił się również naruszenia wielu przepisów prawa materialnego. Po zakończeniu kontroli skarbowej, która kończy się w dniu wydania wyniku kontroli, prawnie dopuszczalne jest złożenie korekty rozliczenia dotacji. Niesłusznie organ uznał, że skarżąca uważa za niezakończoną ostatecznie kontrole skarbową. W odwołaniu od decyzji wskazano, że w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego, przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie toczy się postępowanie w sprawie skargi kasacyjnej na wynik kontroli. Ówcześnie NSA w Warszawie nie wydał prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie, wobec tego strona uznała, że postępowanie toczące się przez Prezydentem powinno zostać zawieszone, ponieważ w przypadku uznania przez sąd, że wynik kontroli podlega zaskarżeniu na drodze postępowania sądowoadministracyjnego strona mogłaby podważyć znajdujące się w nim zapisy, co miałoby niebagatelny wpływ na toczące się postępowanie administracyjne. Pozytywne rozstrzygnięcie z pewnością miałoby duży wpływ na postępowanie toczące się przez organem I instancji, lecz nie zmienia to faktu, że postępowanie kontrolne zostało zakończone. W niniejszej sprawie wyniki kontroli UKS w B. zostały wydane w dniu 31 lipca 2015 r., a więc po tej dacie skarżąca mogła złożyć korekty rozliczenia dotacji. Ze swojego uprawnienia skorzystała w dniu 27 sierpnia 2015 r., w związku z czym złożone korekty są prawnie skuteczne. Skarżąca podkreśliła, że złożone korekty nie zmieniają stanu faktycznego stwierdzonego przez UKS w B., ponieważ w przeciwieństwie do ewidencji, którą dysponował organ kontroli skarbowej, zawierają wyłącznie wydatki pokryte z dotacji. Korekty rozliczeń dotacji nie zmieniają również stanu faktycznego w odniesieniu do pierwotnie złożonych rozliczeń dotacji, ponieważ korekty zawierają o wiele bardziej szczegółowe dane oraz wskazują na wykorzystanie dotacji w całości. Skarżąca podniosła, że nie "stworzyła" sobie dokumentów księgowych, bowiem nie wystawia sama sobie dokumentów księgowych, a wystawcą faktury VAT zawsze jest sprzedający. Zdaniem skarżącej przy rozpatrywaniu sprawy dopuszczono się również naruszenia art. 90 ust. 3e u.s.o. poprzez błędne przyjęcie, że kontrola o jakiej mowa w tym przepisie nie jest obligatoryjna, podczas gdy niezgodnym z prawem jest pomijanie rozwiązań ustawowych, a zarazem obchodzenie prawa celem przyśpieszenia postępowania w sprawie zwrotu dotacji. Nieprzeprowadzenie kontroli wykorzystania dotacji doprowadziło również do odebrania organowi prowadzącemu możliwości wykazania prawidłowości wykorzystania dotacji oraz obrony swych praw na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Miasto E.. W jej ocenie przeprowadzenie kontroli przez UKS w B. w żadnej mierze nie zwalnia Prezydenta z obowiązku poczynienia własnych ustaleń. Decyzja o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a podstawą jej wydania jest wcześniejsze stwierdzenie, że dysponowanie środkami publicznymi nastąpiło w sposób niezgodny z prawem. Gdyby Miasto E. przeprowadziło zgodnie z prawem własne postępowanie kontrolne, organ prowadzący miałby możliwość przedstawienia prawidłowego rozliczenia dotacji, co doprowadziłoby do całościowego wyjaśnienia sprawy. Pomijanie natomiast niektórych przepisów ustawy o systemie oświaty i niezastosowanie uchwały nr "[...]" Rady Miejskiej z dnia 23 października 2012 r., w której m.in. uregulowano zakres i tryb kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji stanowi rażące naruszenie prawa. Skarżąca dodała, że decyzja organu I i II instancji nie rozdzielała wydatków, które nie mogą być pokryte ze środków dotacji na poszczególne szkoły, co stanowi naruszenie art. 90 ust. 2 u.s.o. Zauważyła, że dotacja oświatowa przysługuje konkretnej placówce oświatowej a nie jej organowi prowadzącemu, co znajduje potwierdzenie w art. 90 ust. 2 u.s.o. W związku z tym określenie kwoty przypadającej do zwrotu do budżetu jednostki samorządu terytorialnego powinno obejmować każdą ze szkół. Ponadto dla każdej ze szkół organ prowadzący prowadzi osobne rozliczenie dotacji. Świadczy to zatem o tym, że każda ze szkół stanowi odrębny podmiot i nie może być utożsamiona z podmiotem prowadzącym. W opinii skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnie ustaliło daty, od której nalicza się odsetki, ponieważ wskazano jedną datę naliczania odsetek w każdym roku bez podziału na każdą placówkę oświatową, co jak już wskazano powyżej jest nieprawidłowe ze względu na brzmienie art. 90 ust. 2 u.s.o. Każda szkoła stanowi odrębny podmiot, wobec czego odsetki powinny być naliczone osobno dla "A" i "B". Twierdzenie to potwierdza fakt, że w roku 2010 ostatnia transza dotacji dla "A" została wypłacona w dniu 16 grudnia, natomiast "B" dnia 19 listopada 2010 r. otrzymało dotację za listopad, a w dniu 30 grudnia dotujący wypłacił wyrównanie dotacji za 2010 r., na potwierdzenie czego strona przedłożyła w załączeniu potwierdzenia wpływu dotacji, z których wniosła o przeprowadzenie dowodu. Jeżeli zatem dla ustalenia daty naliczenia odsetek miarodajne znaczenie ma dzień przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji, tj. dzień przekazania na rachunek bankowy beneficjenta transzy dotacji, tak jak orzekł organ II instancji, to odsetki dla "B" w roku 2010 powinny być naliczone od dnia 30 grudnia. Wskazanie jednej daty naliczania odsetek dla obu placówek edukacyjnych, w przypadku gdy szkoły otrzymały dotację w innym terminie stanowi naruszenie art. 90 ust. 2 u.s.o. i art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p Przechodząc do omówienia zarzutów prawa materialnego skarżąca zaznaczyła, że dotacja, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.s.o. ma wyłącznie charakter podmiotowy. Dotacje podmiotowe zgodnie z art. 131 u.f.p. obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Odrębną ustawą wskazującą zakres dofinansowania bieżącej działalności szkół jest ustawa o systemie oświaty, a przede wszystkim art. 90 ust. 3d tego aktu. Funkcją tej dotacji z całą pewnością jest zbilansowanie dochodów i wydatków dotowanej jednostki, bez wskazania celu, na który powinny być przeznaczone środki pochodzące z dotacji, co pozwala utrzymać sprawność i płynność finansową beneficjenta. Zdaniem strony ustawa o systemie oświaty mówi o realizacji zadań szkoły, które rzeczywiście realizowane są przez organ prowadzący jak i pozostałych pracowników placówki ze względu na brak osobowości prawnej szkoły. W świetle stanowiska doktryny za "zadanie" można ogólnie uznać zaspakajanie zbiorowych i indywidualnych potrzeb człowieka, wynikających ze współżycia ludzi w społecznościach lub też, według innej formuły, obowiązek prawny osiągnięcia lub utrzymania określonego stanu przez wskazany normatywnie podmiot. Cechą charakterystyczną zadań publicznych jest niewątpliwie ich wykonywanie w formach i według procedur określonych prawem, finansowanie ze środków publicznych oraz sprawowanie kontroli ze strony państwa. Wszystkie te cechy spełniają zadania oświatowe szkoły. Realizacja zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania oraz opieki wymaga pracy nie jednostkowego podmiotu, lecz kompleksowych czynności całych zespołów ludzkich. Szkoła, aby wypełnić swoje zadania w tym zakresie podejmuje szereg różnych czynności, które w sposób bezpośredni lub pośredni przyczyniają się do realizacji tych zadań. Poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3d u.s.o. uznano, że wynagrodzenie osoby prowadzącej szkołę pełniącej jednocześnie funkcję dyrektora szkoły nie może zostać sfinansowane ze środków dotacji oświatowej. Twierdzenie takie nie jest zgodne z prawem. Należy zauważyć, że w szkołach w E. skarżąca pełniła funkcję Dyrektora Generalnego, który jest jednym ze statutowych organów prowadzonych szkół, do zadań należała m.in. kontrola dokumentacji szkoły oraz pracy Dyrektora Dydaktycznego, reprezentowanie szkoły na zewnątrz, a jako kierownik zakładu pracy zatrudniała i zwalniała nauczycieli oraz pozostałych pracowników. Ponadto zaznaczyła, że kompetencje Dyrektora Generalnego pokrywają się z zadaniami, określonymi w art. 39 u.s.o., które wykonuje dyrektor szkoły publicznej. W szkołach istniał podział obowiązków między Dyrektorem Generalnym a Dyrektorem Dydaktycznym, który zajmował się wyłącznie kwestiami dydaktyczno-pedagogicznymi, pozostałe zaś obowiązki pełniła skarżąca samodzielnie jako Dyrektor Generalny. Stwierdziła, że sprawne i efektywne zarządzanie szkołą wymaga podziału kompetencji między dwie osoby, z których jedna z nich będzie pełniła funkcję kierowniczo-ekonomiczną, a druga dydaktyczną. Za realnie wykonywaną pracę na rzecz szkół Dyrektorowi Generalnemu przysługiwało wynagrodzenie tak jak pozostałym pracownikom. Funkcję tę pełniła od momentu założenia szkół w E. i nigdy swoich kompetencji nie scedowała na inną osobę. Zakres wykonywanych zadań bezsprzecznie miał związek z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z uwagi na to, że nie jest w stanie sama siebie zatrudnić (jeden numer NIP) zatrudnienie na stanowisku dyrektora szkoły polegało na faktycznym wykonywaniu określonych zadań, ponadto brak możliwości samozatrudnienia spowodował, że pobierane wynagrodzenie było rozliczane notami księgowymi. Podkreśliła, że nie ma prawnych przeszkód, aby z dotacji oświatowej móc sfinansować wynagrodzenie osoby prowadzącej, pełniącej jednocześnie funkcje dyrektora. Ustawa z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827) wprowadziła wprost taką możliwość. Zwróciła uwagę, że ustawodawca nowelizując art. 90 ust. 3d u.s.o. nie wprowadził przepisów przejściowych. Nie zgodziła się zatem z poglądem SKO w E., że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy nie można wziąć pod uwagę wykładni autentycznej dokonanej przez ustawodawcę. Powyższe w ocenie skarżącej potwierdza również błędną interpretację art. 90 ust. 3d u.s.o. przedstawioną w wynikach kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem kontrola sądowo-administracyjna aktów indywidualnych wydanych przez organy administracji publicznej ma na celu wyłącznie badanie ich zgodności z obowiązującym prawem. Wobec tego uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 p.p.s.a. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organy administracji publicznej nie naruszyły przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. To oznacza, że zaskarżona decyzja nie jest obarczoną wadą skutkującą koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, wydano ją bowiem w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym i zastosowano przepisy prawa materialnego zgodne z przedmiotem sprawy. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy zasadnie uznały, iż część dotacji oświatowej udzielonej skarżącej łącznie w kwocie 36.688,39 zł została wydana niezgodnie z przeznaczeniem. Odpowiadając na powyższe, należy przede wszystkim wskazać, że skarżąca jako organ prowadzący niepubliczne szkoły, otrzymała od Miasta E. dotacje na prowadzenie dwóch placówek tj. "A" i "B", zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. W dacie otrzymania dotacji obowiązywał przepis art. 90 ust. 3d tejże ustawy, który w sposób jednoznaczny wskazywał, iż dotacje te są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Regulacja dotycząca określenia celów, na jakie dotacja może być przeznaczona, jak i prawo do kontroli jej wydatkowania zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r. Z tą datą wprowadzono ograniczenie w wydatkowaniu dotacji przez wskazanie celów, jakim ma służyć, a jednocześnie organy jednostek samorządu terytorialnego udzielające tego wsparcia otrzymały uprawnienie do kontrolowania prawidłowości wykorzystania dotacji. Na uwagę zasługuje fakt, że ustawodawca wprowadzając mechanizm ograniczający wydatkowanie dotacji i umożliwiający weryfikację jej wydatkowania w trakcie roku kalendarzowego nie zawarł przepisów przejściowych, a to zdaniem Sądu oznacza, że brak przepisów intertemporalnych było celowe gdyż wolą Ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych, trwających w dacie wejścia w życie ustawy. Dlatego zdaniem Sądu uprawniony jest pogląd SKO w E., zgodnie z którym z dotacji w dacie jej otrzymania nie można było pokrywać ww. wydatków w postaci wynagrodzenia podmiotu prowadzącego szkołę. Jak trafnie wskazał tut. Sąd w wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 171/16: "Dotacja oświatowa ma charakter mieszany, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel, tj. realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki." Wskazuje się, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę lub też placówkę, czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków. Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyrokach z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12, z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13 oraz Wojewódzki Sąd w Krakowie w wyrokach z dnia 23 listopada 2010 w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1434/10 oraz z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że dotacja oświatowa determinowana jest zakresem jej celowości oraz wykorzystaniem na pokrycie bieżących wydatków szkoły lub placówki. Może zatem zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p, będzie polegało w szczególności na przeznaczeniu środków z dotacji na realizację innych zadań lub celów, aniżeli te, na które została udzielona. Bezsprzecznie środki finansowe w postaci dotacji oświatowej są środkami publicznymi, co potwierdza treść art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), dalej jako: u.f.p., który stanowi, że: środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie". To oznacza, że nie można zaakceptować stanowiska strony o tym, że stosuje się tu przepisy ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, że można składać korekty rozliczeń z wykorzystania dotacji. Jak wynika z akt sprawy skarżąca takie rozliczenie za rok 2010 złożyła w dniu 18 stycznia 2011 r. , a za rok 2011 w dniu 4 stycznia 2012 r. Zatem złożone korekty nie mogły być wzięte pod uwagę przy rozliczeniu dotacji, a to oznacza, że zarzuty skargi w tej kwestii nie znalazły uznania. Podstawą rozstrzygnięcia organu był protokół kontroli wraz z dokumentacją z postępowań pokontrolnych, jaki organ otrzymał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Organ kontrolny na wniosek Miasta E. przeprowadził czynności kontrolne w zakresie zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi przez skarżącą w okresie od stycznia 2010 r. do października 2011 r. oraz celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi przekazanymi za listopad i grudzień 2011 r. Organ na podstawie wyników kontroli oraz w oparciu o art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych – uznał, że nie ma uzasadnienia, aby z dotacji rozliczyć łącznie kwotę 36.688,39 zł, na którą składają się następujące wydatki: • wynagrodzenie A. K. w kwocie 10.965,47 zł w 2010 r. i w kwocie 23.616,53 zł w 2011 r., • wydatki na promocję i reklamę w kwocie 1.800 zł w 2011 r. • oraz odsetki od nieterminowych zobowiązań w kwocie 306,39 zł w 2011 r. Organy uznały, że ww. wydatki nie mogły być poniesione z dotacji, gdyż obowiązujący wówczas przepis art. 90 ust. 3 d cyt. ustawy o systemie oświaty w sposób jednoznaczny określał cele, na które można było wykorzystać dotacje oświatową. Przepisy te, jak trafnie wskazuje strona uległy zmianie w terminie późniejszym tj. od dnia 1 stycznia 2014 r. i od dnia 31 marca 2015 r., dopuszczając finansowanie innych wydatków, związanych z prowadzeniem niepublicznych placówek oświatowych gdyż od dnia 31 marca 2015 r. szkoła otrzymująca dotację jest uprawniona do zapłaty na rzecz organu prowadzącego należności z tytułu kosztów ogólno- administracyjnych. W niniejszej sprawie późniejsze uregulowania nie mogły mieć zastosowania, gdyż jak wyżej wskazano w roku 2010 i 2011 miał zastosowanie przepis ograniczający wydatkowanie dotacji do konkretnych celów, takich jak kształcenie, wychowanie opieka, w tym profilaktyka społeczna. Nadto należy wyjaśnić, że ww. przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (znowelizowany ustawą z dnia 19 marca 2009 r.) oprócz sprecyzowania celów dotacji dał prawo organom dotującym do kontroli wydatkowania dotacji. Kontrolę tę, organ dotujący mógł przeprowadzić sam, albo zlecić ją innym wyspecjalizowanym organom, a takim był niewątpliwie Urząd Kontroli Skarbowej w B.. Dlatego zarzut strony dotyczący powyższej kwestii również nie mógł być uwzględniony. Oprócz wynagrodzeń skarżącej organy zakwestionowały wydatki na reklamę. O braku możliwości pokrycia kosztów reklamy z dotacji oświatowej wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku (sygn. II GSK 1858/2012) z dnia 19 marca 2014 r. stwierdzając, iż wydatki te nie służyły bezpośrednio realizacji zadań szkoły a pozyskaniu jak największej liczby uczniów. Dalej NSA stwierdził, że: "większa ilość uczniów w sposób oczywisty zwiększała dochody szkoły i w konsekwencji miała wpływ także na dochody osób będących organem prowadzącym". Z powyższym stanowiskiem skład orzekający się zgadza. W konsekwencji, zdaniem Sądu, ocena organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka orzeczenia o zwrocie dotacji, z uwagi na jej wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem, jest zatem prawidłowa i znajduje umocowanie w treści przepisu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., który jak wskazano powyżej stanowi, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. W myśl art. 252 ust. 4 u.f.p., dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 ust. 5 u.f.p.). Zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów art. 7 oraz art. 78 §1 w zw. z art. 76 §1 i § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nieprzeprowadzenie przeciwdowodu w stosunku do wyniku kontroli są bezpodstawne, mając na uwadze to, że kontrolę tę przeprowadził na zlecenie organu dotującego organ kompetentny, a zarzuty strony dotyczą kwestii korekt, które jak wskazano wyżej - przy środkach publicznych nie stosuje się. Zatem zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Reasumując, w opinii Sądu organy wbrew zarzutom skargi przeprowadziły poprawne postępowanie zgodnie z zasadami, wynikającymi z obowiązujących w sprawie przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Poczynione w tym zakresie obszerne ustalenia faktyczne i prawne, mające odzwierciedlenie w kwestionowanej decyzji organów odpowiadają wymogom określonym w art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 kpa. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.