I SA/Ol 818/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca),, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016r. sprawy ze skargi B. G. i A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę I SA/Ol 818/15 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania B. i A. G. (zwanych dalej: "skarżącymi", "stronami", "podatnikami") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]" określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 48.731 zł. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 27 kwietnia 2012 r. podatnicy złożyli zeznanie roczne PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 wybierając wspólne opodatkowanie dochodów. Podatnicy złożyli zeznanie roczne PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 wybierając wspólne opodatkowanie dochodów. Skarżący A. G. dokonał odliczenia od dochodu dwóch darowizn przekazanych na rzecz A. Parafii "[...]" z siedzibą w E. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w łącznej wysokości 70.000 zł. Powyższe odliczenie od dochodu podatnik udokumentował umowami darowizn z dnia 12 października 2011 r. w łącznej kwocie 70.000 zł wraz z potwierdzeniami dokonania przelewu na rachunek bankowy z 12 października 2011 r. kwoty 40.000 zł oraz z 22 listopada 2011 r. kwoty 30.000 zł. Przedłożył również sprawozdanie z "[...]" 2013 r., wystawione przez A. Parafii "[...]" w E., o przeznaczeniu środków pieniężnych pochodzących z ww. darowizn. W decyzji z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. stwierdził, iż przedmiotowe sprawozdanie nie określa w sposób szczegółowy i precyzyjny wykorzystania darowizn, w związku z czym nie pozwala zweryfikować organowi podatkowemu faktycznego ich przeznaczenia. Potwierdza jedynie rodzajowe - nie zaś indywidualne, rozdysponowanie środków pieniężnych z darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze. Organ I instancji ocenił zatem, że podatnik przy odliczaniu od dochodu darowizn w kwocie 70.000 zł na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą nie spełnił podstawowego warunku wynikającego z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), gdyż przedłożone w sprawie sprawozdanie z 10.10.2013 r. sporządzone zostało w sposób lakoniczny i ogólnikowy, a tym samym nie pozwoliło na weryfikację faktycznego wydatkowania przekazanych darowizn. W związku z tym, skarżący nie mogli wyłączyć w całości z podstawy opodatkowania przekazanej darowizny w łącznej wysokości 70.000 zł. Jednocześnie uznał, że skarżący nabyli prawo do ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". Podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia od dochodu darowizny przekazanej na cele kultu religijnego w kwocie 18.230,21 zł, tj. w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 6% dochodu. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dokonując oceny legalności skorzystania przez skarżącego z ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, organ zwrócił uwagę na formę i treść sprawozdania o wykorzystaniu środków pieniężnych z otrzymanych darowizn. Wskazał, że w dniu "[...]" 2013 r. proboszcz Parafii Rzymsko-Katolickiej "[...]" w E. - ksiądz L. W. wystawił sprawozdanie o wykorzystaniu środków pieniężnych otrzymanych od podatnika na podstawie umów darowizn z dnia 12 października 2011 r. W sprawozdaniu wskazał, że otrzymana kwota została wykorzystana zgodnie z art. 39 i 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez A. przy Parafii "[...]" w E., jak też akcje organizowane przez A., czy inne oddziały A. Diecezji "[...]". Podał, że dzięki ofiarności skarżącego w 2012 r., A. Parafii "[...]" podjęła akcje.: - "Jałmużna Wielkopostna" - polegająca na wydawaniu w poniedziałki i piątki w okresie wielkiego postu artykułów żywnościowych i chemicznych osobom potrzebujących, znajdującym się w kartotekach A. Parafii "[...]" w E., - "Podaruj dzieciom uśmiech" - Mikołaj, 6 grudnia 2012 r. wydane zostały paczki podopiecznym Parafii, średni koszt takiej paczki wyniósł 30 zł, - "Światowe Dni Ludzi Chorych i Cierpiących" - 11 lutego 2012r., zorganizowano coroczne spotkanie modlitewne związane z poczęstunkiem dla około 40 osób, - "Dzień Dziecka" – 1 czerwca 2012 r. zorganizowano konkursy, gry i zabawy dla dzieci, zakupiono nagrody oraz przygotowano ciepły poczęstunek. Na ww. działania z darowizny skarżącego wydatkowano kwotę 28.000 zł. Ze sprawozdania wynikało również, że na zakup dla parafian - podopiecznych A. odzieży, obuwia, żywności, leków, opału, a także finansowanie badań diagnostycznych, leczenia stomatologicznego i zakup sprzętu ortopedycznego oraz uregulowanie zaległych opłat w rachunkach bieżących wydatkowana została kwota 31.000 zł. Ponadto z przedmiotowych darowizn wydatkowano z okazji Świąt Bożego Narodzenia i Świąt Wielkiej Nocy - kwotę 9.000 zł na paczki żywnościowe dla najbardziej potrzebujących rodzin z Parafii oraz na paczki ze słodyczami i drobnymi upominkami dla osób chorych i w podeszłym wieku. Kwota 2.000 zł została natomiast przeznaczona na organizowane na terenie Parafii, w okresie ferii zimowych, mini zimowiska dla dzieci, w trakcie których miały one zapewnioną fachową opiekę wychowawców, jeden ciepły posiłek, wyjścia na lodowisko, do kina, muzeum, biblioteki. Z tej formy pomocy skorzystało 69 dzieci. W sprawozdaniu proboszcz stwierdził ponadto, że w 2012 r., miesięcznie, Parafia udzielała pomocy około 350 osobom potrzebującym wsparcia finansowego, figurującym w prowadzonych kartotekach oraz podał, że zakupów dokonywał na bazarach i halach targowych. Wybierając te miejsca niesiona była pomoc osobom tam pracującym. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 4 maja 2015 r., proboszcz potwierdził zawarcie w 2011 r. umowy darowizny ze skarżącym oraz wpływ z tego tytułu na konto A. Parafii "[...]" w E. kwoty 70.000 zł. Powtórzył, że darowizna została wykorzystana w związku z prowadzoną w 2012 r. działalnością charytatywno-opiekuńczą, wskazaną w sprawozdaniu z dnia "[...]" 2013 r. Wyjaśnił, że robił notatki związane z wydatkowaniem środków otrzymanych od darczyńców, na podstawie których sporządzone zostało sprawozdanie. Dodał, że działalność charytatywno-opiekuńcza możliwa była dzięki takim ludziom jak M. K. oraz wikariuszom, którzy w 2012 r. posługiwali w Parafii "[...]". Stwierdził ponadto, że roczne sprawozdania składane przez A. Parafii "[...]" w E. do A. Diecezji "[...]" obejmowały działalność dotyczącą środków od A. Diecezji "[...]", dlatego też, dodatkowa działalność A. Parafii "[...]" nie została w nich uwzględniona. Organ odwoławczy powołując przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że przedmiotowe sprawozdanie musi zawierać szczegółowe dane pozwalające ustalić, czy darowizna została faktycznie spożytkowana na cel preferowany, a przedstawione w nim informacje muszą być weryfikowalne. Sprawozdanie powinno zatem zawierać informacje konkretne, dokładne oraz sprawdzalne. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, że sprawozdanie z dnia "[...]" 2013 r., jak i złożone w postępowaniu pisemne wyjaśnienia proboszcza z dnia 4 maja 2015 r., nie zawierają informacji na tyle dokładnych i konkretnych, by na ich podstawie było możliwe dokonanie kontroli opisanych w nim faktów, a zatem zweryfikowanie faktycznego przeznaczenia darowizn. Opisane wyżej dokumenty nie dają bowiem żadnej realnej możliwości zweryfikowania osób korzystających z działalności charytatywno-opiekuńczej oraz przedsięwzięć podjętych w ramach tej działalności za środki pochodzące z darowizn przekazanych przez podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, sprawozdanie z dnia "[...]" 2013 r. jest dokumentem nieweryfikowalnym, gdyż oprócz wielkości kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele, nie opisuje przebiegu poszczególnych zdarzeń, jak też danych indywidualizujących podmioty obdarowane ze środków pochodzących z darowizn. Organ II instancji zwrócił uwagę, że z przedstawionych w sprawozdaniu zdarzeń nie wynika, kto konkretnie był beneficjentem pomocy, komu przekazano środki finansowe i w jakiej jednostkowej wysokości, komu przekazano środki rzeczowe i w jakiej ilości oraz tak jednostkowej, jak i sumarycznej wartości pomocy. Nie wskazano na jakich zasadach udzielano pomocy oraz jak liczna grupa osób z niej skorzystała. Oceniając przedstawione sprawozdanie organ odwoławczy stwierdził, że jego treść zawiera w rzeczywistości opis działań realizowanych przez A. Parafii "[...]" w ramach jego działalności charytatywno-opiekuńczej, nie stanowi jednakże sprawozdania z wydatkowania środków z otrzymanej od skarżącego darowizny. Zawiera ono jedynie ogólnikowe przedstawienie celów rozdysponowania środków z podziałem na poszczególne rodzaje pomocy i ogólne kwoty tej pomocy, nie stwarzając możliwości odczytania, a tym bardziej kontroli, czy rzeczywiście pomoc ta została zrealizowana z tych środków w stosunku do konkretnych beneficjentów w określonym miejscu i czasie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzone dowody nie potwierdzają, że działalność, wskazana w sprawozdaniu z dnia "[...]" 2013 r. została sfinansowana z darowizn otrzymanych od strony. Zgodnie z ogólnie stosowaną praktyką, odnotowaną również w A. Parafii "[...]" w E., pomoc potrzebującym jest na ogół udzielana przez szeroki krąg darczyńców, zarówno w formie pieniężnej, jak i materialnej. W sytuacji, gdy darczyńców jest wielu, niemożliwe jest, aby bez skrupulatnego odnotowywania, szczególnie kwot darowizn, co do których na kościelnej osobie prawnej ciążą obowiązki, wynikające z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, można byłoby dokładnie wskazać, z którego źródła pochodzi pomoc, w jakiej formie została udzielona przez poszczególnych darczyńców oraz w jakim terminie wydatkowano kwotę konkretnej darowizny i na jaki konkretny cel. Organ uwzględnił przy tym, że wsparcie materialne potrzebującym zostało udzielone przez A. Parafii "[...]" z darowizn otrzymanych od wielu darczyńców, natomiast w przedmiotowym postępowaniu nie przedstawiono dowodów, które potwierdzałyby przeznaczenie darowizny, przekazanej przez stronę na wskazane formy działalności. W związku z powyższym, organ odwoławczy nie uwzględnił twierdzenia skarżących, że opisana w sprawozdaniu działalność Parafialnego Zespołu A. była finansowana z przedmiotowej darowizny. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżących, że darczyńca nie ma żadnego wpływu na treść sprawozdania sporządzanego przez kościelną osobę prawną na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Powołując się na art. 893, 894 i 898 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) organ wskazał, że darczyńca może nałożyć na obdarowanego różne polecenia, w tym co do przeznaczenia darowizny oraz sposobu rozliczenia wydatkowania otrzymanych środków i to pod rygorem odwołania darowizny oraz zażądania zwrotu przez obdarowanego otrzymanych środków. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również twierdzenia skarżących, że w zakresie działalności niegospodarczej Parafia nie miała obowiązku prowadzenia ksiąg czy ewidencji, które mogłyby potwierdzić dane wymagane przez organ. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, obowiązek proboszcza co do skrupulatnego ewidencjonowania i rozliczania otrzymanych darowizn z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą można jednoznacznie wywieść ze Statutu Parafialnego Zespołu A. (PZC) dla Parafii Diecezji "[...]", który został nadany 3 grudnia 1999 r. w oparciu o "Wskazania duszpasterskie dla parafialnych zespołów A.", zaakceptowane przez Komisję Charytatywną Konferencji Episkopatu Polski. Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę, że dane wykazane w sprawozdaniu z "[...]" 2013 r. różnią się zasadniczo od informacji zawartych w sprawozdaniach złożonych przez A. Parafii "[...]" w E. za lata 2011-2013 do A. Diecezji "[...]". Z wydruków darowizn przekazanych przez osoby fizyczne, sporządzonych przez organ I instancji z wewnętrznych systemów informatycznych wynika, iż na rzecz A. Parafii "[...]" w E. przekazywano znaczne środki pieniężne, w następujących kwotach: w 2010 r. - 860.530 zł, w 2011 r. - 989.000 zł, w 2012 r. - 962.000 zł, w 2013 r. - 40.000 zł. W sprawozdaniach do Diecezji za lata 2011-2013 nie wykazano otrzymania od osób fizycznych darowizn w kwotach chociażby zbliżonych do wyżej wymienionych, nie wykazano również wykorzystania takich kwot na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W sprawozdaniach tych jako źródła finansowania działalności Parafialnego Zespołu A. (PZC) w poszczególnych latach wykazano: puszkę przy kościele, skarbonki z okazji Jałmużny Wielkopostnej, zbiórkę żywności na Boże Narodzenie i Wielkanoc, rozprowadzanie świec. W sprawozdaniu PZC za 2011 r. nie wykazano w źródłach przychodów żadnych darowizn od osób fizycznych, natomiast wartość udzielonej pomocy (pieniężnej i rzeczowej) określono ogółem na kwotę 60.718 zł. W sprawozdaniu za 2012 r. wskazano, iż łączna wartość wpływów finansowych wynosiła 3.254 zł, a wartość pozyskanych darów rzeczowych 4.500 zł, natomiast w sprawozdaniu dotyczącym 2013 r. wartość wpływów finansowych została określona na kwotę 4.145 zł, a wartość przekazanych darów rzeczowych na 15.000 zł. Porównując treść sprawozdania wydanego skarżącemu ze sprawozdaniem PZC przesłanym do A. Diecezji "[...]" za 2012 r. organ zaznaczył, iż sprawozdając do A. Diecezji "[...]" jako formy imprez z okazji Światowego Dnia Chorego wskazano wyłącznie mszę oraz odwiedziny chorych w domach i szpitalach (nie zaś spotkanie modlitewne z poczęstunkiem), nie wskazano także aby PZC finansowało jakiekolwiek leczenie i badania diagnostyczne dorosłych oraz dzieci, czy zorganizowało mini zimowiska dla dzieci w okresie ferii zimowych oraz Mikołajki i Dzień Dziecka. Z powyższych względów porównanie sprawozdania z "[...]" 2013 r. wydanego skarżącemu ze sprawozdaniami Parafialnego Zespołu A. Parafii "[...]" w E. przekazanymi do A. Diecezji "[...]" za lata 2011-2013, nie pozwoliło na potwierdzenie, że środki pochodzące od skarżącego zostały wydatkowane na działalność charytatywno-opiekuńczą opisaną w sprawozdaniu wystawionym skarżącemu. Odnosząc się do wywodów odwołania dotyczących kwestii udostępnienia danych osobowych beneficjentów pomocy organ uznał, że z przedłożonego sprawozdania wynika bezspornie, iż pomoc udzielana była osobom potrzebującym znajdującym się w kartotekach A. Parafii "[...]". Parafia zakładała zatem ewidencje osób i zbierała dane osobowe ludzi korzystających z jej pomocy. Podniesiony w sprawie argument o anonimowości działalności charytatywnej, jak też o konieczności ochrony danych osobowych osób obdarowanych nie może tłumaczyć odmowy przedłożenia dowodów dokumentujących poczynione wydatki (np. rachunków, faktur, paragonów, biletów, umów, pokwitowań), pozwalających na zweryfikowanie faktów wskazanych w sprawozdaniu. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów naruszenia art. 122, art. 191 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz.613 ze zm.), dalej jako "O.p.". Wskazał, że na organach podatkowych nie ciąży obowiązek nieograniczonego poszukiwania faktów rodzących dla podatnika korzystne skutki w zakresie rozliczenia jego zobowiązania podatkowego oraz wykazania zasadności i słuszności ulg podatkowych stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Posiadanie odpowiedniego sprawozdania obdarowanego, w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, jest obowiązkiem prawnym podatnika, zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej określonej tym przepisem i to właśnie na podatniku ciąży obowiązek czuwania nad prawidłowym i wiarygodnym udokumentowaniem zarówno faktu dokonania darowizny, jak i przeznaczenia jej na cel wskazany w art. 55 ust. 7 ww. ustawy. Ponadto organ I instancji podejmował próby weryfikacji informacji zawartych w spornym sprawozdaniu, m.in. w tym celu trzykrotnie wzywał proboszcza na przesłuchanie w charakterze świadka, a następnie wezwał ww. do złożenia pisemnych wyjaśnień w kwestii informacji o działalności A. w latach 2011-2013 oraz przedłożenia dowodów potwierdzających wydatki na cele opiekuńczo-charytatywne wskazane w sprawozdaniu, mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Żadne z wyznaczonych przesłuchań księdza się nie odbyło, świadek tłumaczył się złym samopoczuciem i wyznaczoną wizytą lekarską (16 stycznia 2015 r.), albo przedstawiał zwolnienia lekarskie (9 marca i 10 kwietnia 2015r.). W pisemnych wyjaśnieniach świadek jedynie potwierdził zawarcie w 2011 r. urnowy darowizny ze skarżącym i wpływ z tego tytułu na konto A. Parafii "[...]" kwoty 70.000 zł oraz jej wykorzystanie w związku z prowadzoną w 2012 r. działalnością charytatywno-opiekuńczą, wymienioną w sprawozdaniu z "[...]" 2013 r. Nie przedłożył natomiast żądanych dowodów, zgodnie z wezwaniem z dnia 20 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że zeznania M. K. nie mogły stanowić podstawy do jednoznacznego stwierdzenia wydatkowania darowizny otrzymanej od skarżącego w 2011 r. zgodnie z przedłożonym sprawozdaniem. Z włączonego do akt podatkowych protokołu przesłuchania M. K. wynikało, iż była ona zatrudniona w parafii na stanowisku kucharki w latach 1994-2004 r., a zatem nie w okresie przekazania darowizny przez skarżącego oraz wydatkowania pochodzących z niej środków na działalność charytatywno-opiekuńczą. Po zakończeniu zatrudnienia świadek bywała w parafii sporadycznie. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że wprawdzie świadek potwierdziła świadczenie przez parafię pomocy osobom potrzebującym, czy też zakup produktów do paczek (za okres niedotyczący niniejszego postępowania) ale jej zeznania są w pewnych kwestiach sprzeczne z twierdzeniami proboszcza. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, reprezentowani przez radcę prawnego, zaskarżonej decyzji zarzucili: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że nieprawidłowo dokonali odliczenia od dochodu dwóch darowizn przekazanych na rzecz A. Parafii "[...]" z siedzibą w E. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą; 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 55 ust 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, poprzez błędną jego wykładnię, w konsekwencji której organ podatkowy zakwestionował uprawnienie do skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty darowizny przeznaczonej na cele działalności charytatywno-opiekuńczej Parafii p.w. "[...]" w E. przyjmując, że "sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny" jest zbyt ogólne podczas gdy, przepis prawa nie stanowi jakie powinno ono być oraz naruszenie ww. przepisu, poprzez niewłaściwą jego interpretację, tj. nałożenie na podatnika obowiązków, które z tego przepisu nie wynikają; 3) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 O.p., poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, który to dowód bezsprzecznie przyczyniłby się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy; 4) naruszenie przepisów prawa procesowego art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący, dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego oraz przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na nie daniu wiary zeznaniom księdza L. W. w zakresie, iż darowizny przekazane przez skarżących opiewające na kwotę 70.000 zł zostały wydatkowane na działalność charytatywno-opiekuńczą, w sposób wskazany w sprawozdaniu; 5) naruszenie przepisów prawa procesowego art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co skutkowało wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym w oparciu o zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego z pominięciem dowodów w postaci przelewów bankowych oraz potwierdzenia wydatkowania darowizny na pomoc udzieloną zgodnie z regulacją u.p.d.o.f., 6) naruszenie art. 127 O.p., poprzez ograniczenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do kontroli poprawności decyzji organu I instancji mimo, że miał on obowiązek dokonać własnych ustaleń. W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 2 marca 2016 r. skarżący podtrzymali swoje stanowisko, wskazując jednocześnie, że przedstawione sprawozdanie z przeznaczenia darowizny jest szczegółowe i zawiera informacje na temat prowadzonych akcji charytatywnych. Skarżący zarzucili organowi, że nie przeprowadził dowodów z zeznań świadków I. K., A. C., I. Z., Pani G., Pani W. oraz wikarych pomagających przy działalności charytatywno-opiekuńczej. Skarżący wskazali także, że to na organach spoczywa ciężar dowodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie spór dotyczy możliwości skorzystania przez skarżących z ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w odniesieniu do darowizn przekazanych przez skarżącego A. przy Parafii "[...]" w E. na podstawie dwóch umów darowizn z dnia 12 października 2011r.. W praktyce kwestią sporną jest forma i treść sprawozdania z przeznaczenia darowizny i w związku z tym stwierdzenie, czy na podstawie przedstawionego przez skarżącego sprawozdania z wykorzystania darowizny można było ustalić, czy sporna kwota darowizny była wykorzystana zgodnie z celem określonym w art. 55 ust. 7 ww. ustawy. Poza sporem jest spełnienie przez skarżącego wymogu udokumentowania darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Kwoty darowizny bowiem zostały przez darczyńcę wpłacone przelewem na rachunek A.. Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego: "Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym (...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność (...)". Analizowany przepis wprowadza zatem tzw. nielimitowaną ulgę podatkową, uprawniającą do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym całej kwoty darowizny, bez względu na jej wielkość i stosunek procentowy do osiągniętego dochodu, jeżeli: kwota darowizny została przekazana przez darczyńcę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, obdarowana kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Podkreślić należy, że kwestia wykładni tego przepisu, tj. zastosowania przewidzianej w nim ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sposobu dokumentowania prawa do tej ulgi była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych i linia orzecznictwa jest w tym zakresie utrwalona, a Sąd w składzie orzekającym poglądy te podziela (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 262/06; z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1180/06; z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 664/07; z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 758/08; z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 849/08; z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 545/09, z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1075/11, z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 396/12; publ.: CBOSA). Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że realizacja ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie następuje z mocy prawa, jedynie przez fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w przepisie, ale po spełnieniu wszystkich określonych w nim przesłanek. Jednym z warunków wyłączenia kwoty o wartości darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym jest przedstawienie darczyńcy, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdania o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na tę działalność. Przeznaczenie darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą oznacza w tym wypadku jej spożytkowanie (wykorzystanie) na ten rodzaj działalności, a realizacji tego celu służy stosunkowo długi (dwuletni) termin na złożenie sprawozdania. Warunkiem korzystania z ulgi, przy takiej redakcji analizowanego przepisu, nie są jedynie intencje darczyńcy, ale ich realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Realizacja ta musi zostać opisana w sprawozdaniu o faktycznym jej przeznaczeniu na wskazany w przepisie cel. Mówiąc o faktycznym jej wykorzystaniu, należy mieć na myśli ścisły związek środków pochodzących z darowizny od podatnika oraz wydatków poczynionych z tych środków na cele wymienione w powołanym przepisie. Kluczowe znaczenie dla skorzystania przez darczyńcę z uprawnienia przewidzianego w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ma zatem sprawozdanie (oświadczenie) o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (także w wyroku z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 396/12, publ. CBOSA), sprawozdanie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego powinno odzwierciedlać nie tylko to - co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Posiadanie odpowiedniego sprawozdania obdarowanego, w rozumieniu art. 55 ust. 7 ww. ustawy, jest obowiązkiem prawnym podatnika, zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej określonej tym przepisem. W jego zatem interesie leży takie uregulowanie relacji prawnych z obdarowanym (np. w umowie darowizny), by wynikał z nich obowiązek przedłożenia stosowanego sprawozdania. Podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 kodeksu cywilnego, gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną. Złożenie sprawozdania nie jest przy tym ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy. Podatnik może uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie swego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 kodeksu cywilnego), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Trudno przecież nie zgodzić się ze stanowiskiem, że pojęcie rażącej niewdzięczności, nie mieściłoby w sobie przypadku odmowy złożenia właściwego w treści i szczegółowego sprawozdania z przeznaczenia darowizny na cel charytatywno-opiekuńczy. Jeżeli przyjąć, iż sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, oznaczałoby to, że podstawą ulgi byłby tylko, wbrew logice i treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 849/08). Dlatego takie sprawozdanie powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić organom podatkowym w postępowaniu podatkowym sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Sąd rozstrzygający sprawę w pełni podziela stanowisko organu, że darczyńca ma instrumenty prawne, za pomocą których mógłby ingerować w sposób przygotowania sprawozdania. Z treści art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego wyprowadzić można wniosek, że celem wprowadzenia przewidzianej w tym przepisie ulgi podatkowej było wsparcie przez Państwo działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Kościół Katolicki. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że warunkiem powstania prawa do skorzystania z tej ulgi będzie, z jednej strony przekazanie przez podatnika kwoty darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego, z drugiej - przeznaczenie przez obdarowanego tej darowizny na ten właśnie cel, co potwierdzać winno złożone sprawozdanie. Istotne natomiast znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało ustalenie, czy darowizna została przez skarżącego przekazana na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą oraz, czy obdarowany wydał w terminie dwóch lat prawidłowe sprawozdanie o jej przeznaczeniu na taką właśnie działalność. Przechodząc do oceny prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji ustaleń należy stwierdzić, że przedłożone przez skarżącego sprawozdanie z dnia "[...]" 2013 r., jak i złożone w postępowaniu pisemne wyjaśnienia proboszcza Parafii z dnia 4 maja 2015 r. nie zawierają informacji na tyle dokładnych oraz konkretnych, które umożliwiłyby weryfikację faktycznego przeznaczenia darowizny. Omawiane sprawozdania, jak słusznie zauważył organ, tylko ogólnikowo wskazywały na sfinansowanie takich akcji, jak: "Jałmużna Wielkopostna", Podaruj dzieciom uśmiech" - Mikołaj, "Światowe Dni Ludzi Chorych i Cierpiących", "Dzień Dziecka" (w łącznej kwocie 28.000 zł). Ponadto w sprawozdaniu w sposób lakoniczny wskazano wydatkowanie pozostałej kwoty darowizny na zakupy dla parafian ubrań, żywności, sprzętu ortopedycznego, paczek żywnościowych z okazji Świąt Bożego Narodzenia oraz Wielkiej Nocy, finansowania kosztów badań i leczenia, regulowania zaległych opłat w rachunkach. Należy zauważyć, że oprócz wielkości kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele, sprawozdanie nie zawiera opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń, jak też danych indywidualizujących podmioty obdarowane ze środków pochodzących z darowizn. Nie wskazano w nim na jakich zasadach udzielano pomocy, jak liczna grupa osób z niej skorzystała, przykładowo ile dzieci otrzymało paczki z okazji Mikołajek, ile rodzin otrzymało paczki z okazji Świąt Bożego Narodzenia i Świąt Wielkiej Nocy. Nie podano informacji na temat rodzaju, ilości i daty zakupów produktów spożywczych, czy artykułów przemysłowych. Nie wskazano też jakichkolwiek dokumentów (rachunków, faktur) w zakresie tych wydatków, pomimo iż w sprawozdaniu powołano się na szereg wydatków. Tak lakoniczne i ogólnikowe sformułowanie, spowodowało, że przy braku jakichkolwiek innych informacji nie było możliwości zweryfikowania komu i jakiej konkretnie pomocy udzielono. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przestawione sprawozdanie pozbawione jest znamion szczegółowości. Tym samym sprawozdanie nie dawało dostatecznych podstaw do potwierdzenia przywołanego przeznaczenia darowizny, a w konsekwencji skorzystania z prawa do wyłączenia darowizny do wysokości 70.000 zł z podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Odnosząc się przy tym do wywodów skargi dotyczących kwestii udostępnienia danych osobowych beneficjentów pomocy należy podkreślić, że wskazanie listy osób korzystających z pomocy charytatywnej, pozwoliłoby organowi na weryfikację przekazanej przez skarżącego darowizny w kwocie 70.000 zł. W szczególności, uszczegółowienie informacji co do ilości osób korzystających z pomocy, jak i miejsc świadczenia pomocy oraz dołączone listy beneficjantów pomocy wraz z określeniem wysokości wydatkowanej kwoty darowizny na poszczególne cele charytatywno-opiekuńcze umożliwiły weryfikację przez organy podatkowe, czy faktycznie pomoc taka i we wskazanych kwotach miała miejsce. Zestawiając natomiast listy osób korzystających z pomocy A. w postaci paczek, czy też uczestniczących w organizowanych przez obdarowaną imprez charytatywnych z wysokością wydatkowanych na ten cel środków z przekazanych darowizn wykazanych w sprawozdaniu – umożliwiłoby organowi weryfikację opisanych zdarzeń w stosunku do kwot wskazanych w sprawozdaniu. Podanie w sprawozdaniu, danych "identyfikowalnych" osób uzyskujących pomoc w ramach działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła Katolickiego, warunkujące możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi przewidzianej w tym przepisie, nie ma na celu ujawniania tzw. "danych wrażliwych", lecz wykazania, że w danym okresie kościelna osoba prawna takie działania faktycznie prowadziła oraz, że poniosła wydatki na zakup rozprowadzanych następnie środków. Było to tym bardziej istotne, gdyż ze sprawozdania wynikało, że pomoc udzielana była osobom potrzebującym, których dane znajdowały się w kartotekach A. Parafii "[...]". Podkreślić przy tym należy, że przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe również nie pozwoliło na skonkretyzowanie informacji w zakresie sposobu wydatkowania przekazanych darowizny. Organ podatkowy nie miał możliwości sprawdzenia, jaki podmiot świadczenie z darowizny od kościelnej osoby prawnej otrzymał albo na jakie zadania wewnętrzne obdarowanego, mieszczące się w działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła, darowizna została spożytkowana. Tylko zaś w przypadku uszczegółowienia, skonkretyzowania informacji można mówić o realizacji celu, dla którego omawiana ulga podatkowa została ustanowiona. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, fakt wydatkowania darowizny zgodnie ze sporządzonym sprawozdaniem nie potwierdziły wyjaśnienia proboszcza oraz świadka M. K.. Należy zauważyć, że organ I instancji trzykrotnie wzywał księdza na przesłuchanie w charakterze świadka, a następnie wezwał go do złożenia pisemnych wyjaśnień o działalności A. w latach 2011-2013 oraz przedłożenia dowodów potwierdzających wydatki na cele opiekuńczo-charytatywne wskazane w sprawozdaniu. Żadne z wyznaczonych przesłuchań nie odbyło się z powodu przeszkód leżących po stronie świadka. W pisemnych zaś wyjaśnieniach z dnia 4 maja 2015 r. ksiądz potwierdził jedynie zawarcie w 2011 r. umowy darowizny ze skarżącym i wpływ na konto A. Parafii "[...]" kwoty 70.000 zł oraz jej wykorzystanie w związku z prowadzoną w 2012 r. działalnością charytatywno-opiekuńczą, wymienioną w sprawozdaniu z dnia "[...]" 2013 r. Nie przedłożył natomiast żądanych dowodów, potwierdzających faktyczne ponoszenie wydatków na opisaną wyżej działalność. Z kolei, zeznania M. K. nie miały istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, z uwagi na to, że świadek w 2011 r. nie była już zatrudniona w parafii na stanowisku kucharki, zaś po zakończeniu zatrudnienia w 2004 r., bywała w parafii sporadycznie. Ponadto organy wskazywały, że zeznania świadka są sprzeczne z twierdzeniami duchownego np. dotyczącymi miejsc, w których dokonywano zakupów (wg księdza był to rynek, zaś wg świadka były to sklepy typu "[...]" czy też "[...]") oraz otrzymywanych dowodów zakupów. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji zwrócił przy tym uwagę na istotne różnice pomiędzy informacjami wykazanymi w sprawozdaniu z dnia "[...]" 2013 r., sporządzonym dla skarżącego, a danymi zawartymi w sprawozdaniach z działalności, złożonymi przez A. Parafii "[...]" w E. za lata 2011-2013 do A. Diecezji "[...]". (Jakkolwiek trzeba zaznaczyć, że powyższe sprawozdania stanowiły jedynie jeden z dowodów jakie organ uwzględnił, podejmując próby weryfikacji danych zawartych w sprawozdaniu). Następnie zaznaczyć należy, iż Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 396/12, że konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie pozwala na konwalidowanie treści wadliwego sprawozdania po upływie dwuletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, a tym bardziej na zastępowanie po tym czasie sprawozdania innymi środkami dowodowymi. Treść sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ww. ustawy, winna być na tyle szczegółowa, by organ podatkowy mógł dokonać weryfikacji, czy konkretna osoba rzeczywiście otrzymała świadczenie i w jakiej wysokości (może to przecież rodzić po stronie beneficjenta powstanie obowiązku podatkowego). Podzielając stanowisko wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyżej wyroku, Sąd nie zgadza się z zarzutami skarżących w zakresie zastąpienia sprawozdania innymi dowodami, zwłaszcza zeznaniami świadków, w tym zeznaniami wikarych oraz osób wskazanych w piśmie procesowym z dnia 2 marca 2016 r. Doprowadziłoby to bowiem do obejścia, zawartego w art. 55 ust. 7 ww. ustawy, terminu prawa materialnego na przedstawienie darczyńcy sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Należy również stwierdzić, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Z kolei w art. 32 Ustawy Zasadniczej wyrażona została zasada równości wobec prawa. Wypływające ze wskazanych przepisów reguły powszechności i równości opodatkowania należą do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, ponieważ świadczą o sprawiedliwości systemu podatkowego (por. A. Gomułowicz, Wybrane zagadnienia prawodawstwa podatkowego, Przegl. Leg. z 1999 r. nr 1, s. 11 i n.). Natomiast wszelkie ulgi podatkowe, w tym przewidziana w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, jak i zwolnienia podatkowe, są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a w związku z tym przewidziane w przepisach warunki zastosowania ulg podatkowych muszą być interpretowane ściśle. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy zastosowanie ulgi jest uzależnione od spełnienia określonego warunku, to obowiązkiem podatnika chcącego skorzystać z tego przywileju jest wykazanie, że warunki te zostały zrealizowane, a nie że prawdopodobnie mogły być spełnione. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny, Sąd nie podzielił zarzutów skarżących i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, w tym art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonał "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Organ ocenił przy tym wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Także pisemne wyjaśnienia księdza, sprawozdanie, tak jak inne dowody, podlegały ocenie organów podatkowych. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie nie nosi znamion dowolności. Jak słusznie natomiast podkreślono w zaskarżonej decyzji, obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy nie oznacza nieograniczonego obowiązku organu podatkowego do poszukiwania faktów rodzących dla podatnika korzystne skutki w zakresie rozliczenia jego zobowiązania podatkowego oraz wykazania zasadności i słuszności ulg podatkowych stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności zawartej w art. 127 O.p.. Podkreślić należy, że rola organu odwoławczego nie sprowadza sie jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, lecz polega na ponownej i samodzielnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej samodzielnie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę po raz drugi. Organ odwoławczy, działając w ramach swoich uprawnień zweryfikował oraz ocenił całość zgromadzonego materiału dowodowego, przedstawiając swoje stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.