I SA/Ol 900/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017r. spraw ze skarg K. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr: "[...]", "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011 r. oddala skargi. K. N. (dalej powoływany jako "podatnik", "strona", "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011 rok. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzjami z dnia "[...]"r., określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów opodatkowanych według skali podatkowej (podatek należny) za 2010 r. w kwocie 30.617 zł, a za 2011 r. w kwocie 37.677 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w dniach 29.04.2011r. i 29.04.2012r. podatnik, drogą elektroniczną, złożył zeznania roczne PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2010r. i 2011r., od dochodów opodatkowanych według skali podatkowej, wybierając indywidualny sposób opodatkowania. W powyższych zeznaniach wykazał dochód oraz dokonał odliczenia darowizny pieniężnej na rzecz C., w kwocie po 100.000 zł w każdym roku, na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Organ I instancji podał, że w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających Podatnik przedstawił następujące dokumenty: • odnoście 2010 r. - umowę darowizny z dnia 25.11.2010 r. kwoty 45.000 zł na C - bankowe potwierdzenia wpłaty gotówkowej na rachunek ww. tytułem darowizny z dnia: 25.11.2010 r., - umowę darowizny z dnia 02.12.2010 r. kwoty 30.000 zł na rzecz C - bankowe potwierdzenia wpłaty gotówkowej na rachunek ww. tytułem darowizny z dnia: 02.12.2010 r., - umowę darowizny z dnia 06.12.2010 r. kwoty 25.000 zł na rzecz C - bankowe potwierdzenia wpłaty gotówkowej na rachunek ww. tytułem darowizny z dnia: 06.12.2010 r., - sprawozdanie z dnia 01.12.2012r. dotyczące wykorzystania przedmiotowych darowizn przez C sporządzone przez ks. kan. LW • odnośnie 2011 r. - umowę darowizny z dnia 30.12.2011 r. kwoty 100.000 zł na rzecz C - bankowe potwierdzenia wpłat gotówkowych na rachunek ww. o tytułem darowizny z dnia: 27.12.2011r. kwoty 15.000 zł, 28.12.2011r. kwoty 15.000 zł, 29.12.2011r. kwoty 20.000 zł, 29.12.2011r. kwoty 25.000 zł oraz 30.12.2011r. kwoty 25.000 zł, - sprawozdanie z dnia 15.11.2013r. dotyczące wykorzystania darowizny przez C, sporządzone przez ks. kan. LW W związku z przedłożeniem sprawozdania, które nie pochodziło od obdarowanego, organ wezwał podatnika do złożenia korekty zeznania podatkowego. Skarżący w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 18.01.2016r. poinformował, że wystąpi do obdarowanego o weryfikację rozbieżności zapisu w przedłożonej dokumentacji, a następnie 18.02.2016r. przedłożył sprawozdania z dnia 10.11.2012r. i 23.08.2013r. dotyczące wykorzystania darowizn przez P, wyjaśnienia ks. kan. L. W. adresowane do organu l instancji z dnia 08.02.2016r. oraz pismo ks. D. P. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w sprawozdaniach z dnia 10.11.2012r. i 23.08.2013r. z wykorzystania darowizn, cele na które przeznaczono przedmiotowe kwoty zostały przedstawione w sposób ogólny, który nie daje możliwości sprawdzenia, czy pomoc ta została zrealizowana z tych środków, w określonym miejscu i czasie. Ocenił, że dokumenty te zawierają jedynie ogólne wskazanie celów charytatywno-opiekuńczych i przeznaczone na nie kwot. Podkreślił, że ksiądz D. P. nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić wydatki na wskazane w sprawozdaniach cele. Zdaniem organu I instancji, informacje pozyskane w postępowaniu podważają wiarygodność przedmiotowych sprawozdań. Wskazał, że Kuratorium Oświaty, nie posiadało żadnej dokumentacji związanej z organizowanym przez Parafię wypoczynkiem dla dzieci i młodzieży w czasie ferii zimowych w latach 2010 - 2011r., natomiast C poinformował, że PZC Parafii nie składało sprawozdań z działalności za lata 2010-2013. W wyniku zaś weryfikacji wyjaśnień ks. kan. L. W. z dnia 08.02.2016 r. Proboszcza Parafii, co do sporządzenia sprawozdań dla skarżącego z wykorzystania przedmiotowej darowizny, organ ustalił, że osoby o nazwisku "K. N.", zamieszkałe w W. nie odliczały darowizn na rzecz C. Podkreślił, że w zeznaniach podatnik wykazał darowizny na rzecz C i przedłożył sprawozdania sporządzone przez ww. Parafię. Dopiero na wezwania organu wskazujące na rozbieżności z umowami darowizn i bankowymi potwierdzeniami wpłat przedłożył sprawozdania sporządzone przez "właściwego" obdarowanego. Zdaniem organu I instancji, można przypuszczać, iż skarżący nie dysponował sprawozdaniami sporządzonymi przez Parafię lub posiadał cztery ww. sprawozdania. Organ nie wykluczył również, że sprawozdania ks. kan. L. W. zostały sporządzone po wezwaniach organu, inicjujących czynności sprawdzające, w związku z tym, że w zeznaniach podatnik zawarł deklaracje o dokonaniu darowizn właśnie na rzecz C. Nie zostały one jednak skonfrontowane z dokumentami źródłowymi w momencie przekazywania sprawozdań organowi podatkowemu. Podkreślił, że do organu podatkowego wpłynęły sprawozdania od Parafii, która nie otrzymała darowizny od strony. Ks. kan. LW w przedmiotowych sprawozdaniach potwierdził natomiast, że takie darowizny otrzymał od podatnika na podstawie umów oraz opisał działania C. związane z ich wydatkowaniem na działalność charytatywno-opiekuńczą. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że skarżący nie spełnił podstawowego warunku przewidzianego w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, gdyż sprawozdania sporządzone przez Parafię są lakoniczne i ogólnikowe i tym samym nie pozwalają na weryfikację faktycznego wydatkowania przekazanych darowizn. W rezultacie stwierdził, że podatnik nie spełnił koniecznych przesłanek określonych w przepisach do wyłączenia z podstawy opodatkowania przekazanych darowizn w wysokości po 100.000 zł. Jednocześnie uznał, że podatnik nabył prawo do ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego wskazał, że podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia od dochodu darowizny przekazanej na cele kultu religijnego w kwotach: w 2010 r. - 13.901,82 zł, w 2011r. – 12.437,49 zł, tj. w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 6% dochodu. W wyniku rozparzenia odwołań zostały wydane zaskarżone decyzje, w uzasadnieniach których Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istotę sporu stanowi ocena legalności odliczenia darowizn dokonanych przez skarżącego w 2010 i 2011 r. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Następnie powołano treść art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 26 ust. 1 pkt 9, ust. 6b, ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej również jako "u.p.d.o.f.". Wskazano, że pomimo zamieszczenia art. 55 ust. 7 w ustawie regulującej stosunki Państwa i Kościoła Katolickiego jest to przepis podatkowy regulujący w sposób szczególny zakres opodatkowania. Jego zastosowanie bowiem może wpływać na wysokość podatku należnego od podatnika. W ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie zostało określone wprost, jakie warunki powinno spełniać sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, nie można jednak wyprowadzać z tego wniosku, że każde oświadczenie kościelnej osoby prawnej, w którym zostanie potwierdzone przeznaczenie darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą jest dowodem uprawniającym darczyńcę do skorzystania z tej ulgi. Z uwagi na przyznanie ww. preferencji podatkowej ze względu na wykorzystanie jej przedmiotu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, ważne jest aby dokument przedłożony przez kościelną osobę prawną opisywał (sprawozdawał) sposób przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową. Podkreślono, że orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje zgodnie, iż przedmiotowe sprawozdanie, ażeby mogło być uznane za formalnie i materialnie poprawne, powinno zawierać szczegółowe i precyzyjne dane pozwalające ustalić, czy darowizna została faktycznie spożytkowana na cel ustawowo preferowany, a przedstawione w nim informacje muszą być weryfikowalne. Zatem sprawozdanie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła katolickiego powinno odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne ustalenie i ocena spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego, zrealizowanego przez kościelne osoby prawne (por. wyroki: NSA z 08.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1547/06; WSA w Olsztynie z 24.04.2014 r., sygn. akt I SA/Ol 166/14). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro z językowego znaczenia pojęcia "sprawozdanie" można wywieść jego treść, to nieuzasadnione są zarzuty i argumentacja skarżącego, że w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie określono szczegółowej formy dokumentowania sprawozdania, czy też, że brak jest jego normatywnego wzoru. W rezultacie chybione są również wnioski strony na rzecz złagodzenia wymogów szczegółowości sprawozdania. Przy czym bez wątpienia nie jest to sprawozdanie finansowe, określone w art. 45 i nast. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r., poz. 1047). Co zaś do wymogów stawianych sprawozdaniu zarządu z działalności spółki, przewidzianym w art. 228 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), wskazano, iż jego treść normuje art. 49 ustawy o rachunkowości. Podkreślono, że złożenie sprawozdania w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie stanowi uprawnienia obdarowanego ale jest jego obowiązkiem prawnym, natomiast podatnik (darczyńca) dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawną polecenia w rozumieniu art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Jest zatem uprawniony do nałożenia na obdarowanego różnych poleceń, w tym np. co do przeznaczenia darowizny oraz sposobu rozliczenia wydatkowania otrzymanych środków i to pod rygorem odwołania darowizny oraz zażądania zwrotu przez obdarowanego otrzymanych środków (art. 898 § 1 Kc). W świetle powyższego organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia w sprawie przepisów postępowania poprzez pominięcie w procesie wykładni art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego regulacji art. 2a Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, nieuzasadniony jest pogląd, iż w przedmiotowej sprawie norma ta powinna zostać zastosowana. W myśl art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (łac. in dubio pro tributario). W rozpatrywanej sprawie natomiast organy podatkowe nie miały wątpliwości co do zastosowania powołanych przepisów zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym oraz co do ich wykładni, w tym interpretacji pojęcia "sprawozdanie" w kontekście ustalonego stanu faktycznego. Wykładnia ta została poparta również autorytetem zaprezentowanego orzecznictwa sądów administracyjnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo ocenił, że przedmiotowe sprawozdania nie zawierają informacji na tyle dokładnych i konkretnych, na podstawie których byłoby możliwe dokonanie kontroli opisanych w nich faktów, a zatem zweryfikowanie faktycznego przeznaczenia darowizn przekazanych przez stronę. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przedmiotowe sprawozdania są dokumentami nieweryfikowalnymi. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe sprawozdania podnoszą wprawdzie wykorzystanie darowizn na pomoc dla dzieci z rodzin ubogich, niepełnych, wielodzietnych, zagrożonych patologiami, dla chorych, samotnych matek, ofiar klęsk żywiołowych, najuboższych rodzin z parafii, na zapewnienie wypoczynku zimowego, na sfinansowanie leków, opału, paczek świątecznych, odzieży, żywności i środków czystości, jednakże nie wynikają z nich jakiekolwiek konkretne dane, gdyż oprócz wielkości kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele, brak jest danych odnoszących się do opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń oraz do dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z danej darowizny. Nie przedstawiono też jakichkolwiek dokumentów z wydatkowania środków na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczej PZC, np. ewidencji rodzin ubogich, dzieci korzystających z dotowanych wyjazdów, samotnych matek korzystających z pomocy w zakresie ochrony macierzyństwa, podpisanych list wspomaganych finansowo rodzin, pokwitowań odbioru paczek, zestawień zakupów na poszczególne cele, informacji z kartotek poszczególnych parafian, potwierdzających przekazanie określonej pomocy na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych podmiotowo podopiecznych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedstawione w sprawozdaniach dane są orientacyjne i szacunkowe, nie poparte należytą dokumentacją. Proboszcz Parafii nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić wydatkowanie podanych kwot na określone cele, ani ewidencji osób obdarowanych. Ze sprawozdań nie wynika w jakich datach i na jakich zasadach pomocy tej udzielano, na czym ona polegała (np. pomoc w zakresie ochrony macierzyństwa), w jakich miejscach się odbywała (np. gdzie zorganizowano dotowane zimowiska dla dzieci) i jak liczne grupy wymienionych powyżej osób obejmowała (np. ile dzieci skorzystało w poszczególnych latach z wyjazdów na zimowiska, ile samotnych matek skorzystało z pomocy w zakresie ochrony macierzyństwa, ile paczek świątecznych wydano potrzebującym, jaka była wartość jednostkowa tych paczek). Organ podkreślił, że istotne jest w sprawie, iż nie wskazano żadnych dokumentów (np. rachunków, faktur, umów) w zakresie ponoszonych wydatków, pomimo iż w sprawozdaniach powołano się na szereg wydatków. Wydatki związane z akcjami, o których mowa w sprawozdaniach musiały mieć swój wyraz w zawartych transakcjach z osobami fizycznymi lub podmiotami gospodarczymi z uwagi na ich zakres i charakter, m. in. w sklepach, aptekach, u prowadzących wyciągi, aquaparki, kina, teatry lalek czy też dotowane zimowiska. Wskazano, że w toku niniejszego postępowania organy podatkowe obu instancji podejmowały czynności w celu zweryfikowania i potwierdzenia konkretnych działań charytatywno- opiekuńczych finansowanych ze środków z darowizn przekazanych przez podatnika, a zatem potwierdzenia jej zgodnego z przepisem art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego wykorzystania. W tym celu organ I instancji przede wszystkim przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka Proboszcza Parafii ks. DP. Przedmiotowe przesłuchanie nie wniosło jednakże nic istotnego do sprawy. Oceniając przedłożone sprawozdania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że treść ww. dokumentów zawiera w rzeczywistości opis działań realizowanych przez C w ramach jego działalności charytatywno-opiekuńczej, nie stanowi jednakże sprawozdania z wydatkowania środków z otrzymanej od skarżącego darowizn na realizację tych działań. Nie można bowiem potwierdzić, pomimo przeprowadzonego postępowania, w tym także na etapie odwoławczym, w jakiej wysokości, na jaki cel i do których osób (personalnie), trafiła pomoc proboszcza Parafii. Okoliczności te uniemożliwiają podjęcie ustaleń, czy wymienione w sprawozdaniach cele były finansowane ze środków pochodzących z darowizn od podatnika. Odnosząc się do kwestii udostępnienia danych osobowych beneficjentów pomocy organ odwoławczy wskazał, że z przedłożonych w sprawie sprawozdań wynika bezspornie, iż pomoc udzielana była osobom potrzebującym znajdującym się w kartotekach Parafii. Parafia zakładała zatem ewidencje osób i zbierała dane osób i rodzin korzystających z jej pomocy. Podniesiony przez świadka ks. Paszkowskiego argument o konieczności ochrony danych osobowych beneficjentów pomocy przy jednoczesnym nieprzedłożeniu dowodów dokumentujących poczynione wydatki (np. rachunków, faktur, paragonów, biletów, umów, pokwitowań) uniemożliwia organowi zweryfikowanie faktów przedstawionych w sprawozdaniach. Zdaniem organu odwoławczego , podanie danych "identyfikowalnych" osób uzyskujących pomoc w ramach działalności charytatywno-opiekuńczej PZC nie narusza przepisów ustawy o ochronie danych osobowych, tym bardziej, że nie ma potrzeby ujawniania tzw. "danych wrażliwych", a zatem danych ujawniających pochodzenie rasowe, etniczne, poglądy polityczne, jak również danych o stanie zdrowia, nałogach. W sprawozdaniu nie muszą być wykazywani beneficjenci pomocy, adresowanej do nieokreślonej imiennie grupy osób (pomoc masowa), która dotyczy, np. wydawania żywności i innych datków biednym, zapewnienia biednym posiłku. W takim przypadku istotne znaczenie ma jedynie okoliczność, że w danym okresie kościelna osoba prawna takie działania faktycznie prowadziła oraz, że poniosła wydatki na zakup rozprowadzanych następnie środków. Istotne jest ponadto, że dane osobowe zebrane w toku postępowania podatkowego są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby tego postępowania i jego uczestników, natomiast pracownicy organów podatkowych uczestniczący w prowadzonym postępowaniu zobowiązani są do przestrzegania tajemnicy skarbowej. Reasumując Dyrektor izby Skarbowej nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. W ocenie organu odwoławczego również nieuzasadnione są także podnoszone zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 187 w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego: - przez błędną wykładnię, tj. art. 55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego przez niedopuszczalne, prawotwórcze rozszerzenie niezdefiniowanego prawnie pojęcia "sprawozdanie" na pozanormatywny wzorzec, co przekłada się na "podkładanie" pod zawartość semantyczną tego pojęcia nieuregulowanych prawnie wymogów i w konsekwencji oparcie określenia zobowiązania o decyzję uznaniową organu podatkowego. - przez jego niezastosowanie, spowodowane błędną wykładnią art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła i pozbawienie podatnika prawa do ulgi podatkowej. 2 art. 217 Konstytucji przez pozaustawową próbę prawotwórczego doprecyzowania przepisów dotyczących ulgi podatkowej przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła i w taki sposób uzależnienie przyznania bądź nieprzyznania prawa do ulgi od działania lub zaniechania osób trzecich, na które podatnik nie ma wpływu. 3. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydaną decyzję, a mianowicie: - art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 123 § 1 i art. 192 i 178 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji w sytuacji uzasadniającej zawieszenie postępowania w związku z wniesieniem w dniu 20.09.2016 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. o odmowie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, - art. 2a Ordynacji podatkowej przez pominięcie w procesie wykładni art 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. W uzasadnieniu skarg skarżący nie zgodził się z zaprezentowaną w decyzjach wykładnią art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Za kluczowy problem uznał to, czy o prawie do ulgi decydują czynności faktyczne i związane z nimi minimalnie określone czynności formalne, czy też prawo do ulgi powstaje wskutek uznania administracyjnego. Jego zdaniem, odpowiedzi udziela Konstytucja w art. 217. Zauważył, że podatnik może ocenić szczegółowość i precyzyjność sprawozdania, ale będzie to ocena subiektywna, przy braku normatywnego wzorca granic szczegółowości i precyzji sprawozdania. Przyjęcie zaś subiektywnego wzorca oceny każdego sprawozdania oznacza złamanie zasady równości opodatkowania z art. 84 Konstytucji. Brak normatywnego wzorca sprawozdania kreuje prawo organu do oceny każdego sprawozdania w oparciu o uznanie administracyjne co prowadzi do arbitralnego rozstrzygania o prawie strony do zastosowania ulgi podatkowej. Na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług podniósł, że ustawodawca precyzyjnie określa wymogi jakie musi spełniać faktura VAT, aby mogła stanowić podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej skierowany jest do wszystkich podatników i stopień szczegółowości warunków zastosowania ulgi przez brak precyzyjnego określenia wymogów sprawozdania powoduje, że w procesie stosowania prawa każde sprawozdanie może być kwestionowane jako zbyt ogólne, niesprawdzalne, pobieżne itp. Stwierdził, że żądanie od podatnika, który nie jest autorem sprawozdania, aby było ono sprawdzalne w zakresie co, komu, w jakich ilościach, i w jakich datach kościelna osoba prawna udzieliła wsparcia, jest żądaniem wykraczającym poza normatywną treść art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Żądanie takie, bez przedstawienia normatywnego wzorca kontroli oraz instrumentów prawnych takiej kontroli, uniemożliwia podatnikowi spełnienie tego wymogu. Wskazał, że problem prawotwórczej działalności organów podatkowych i judykatury był przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn P 49/14, w którym Trybunał odnosząc się do niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał na niedopuszczalną praktykę prawotwórczej wykładni normy prawa podatkowego w procesie stosowania prawa. W ocenie skarżącego, zarzuty braku dokumentów na opisane w sprawozdaniu wydatki nie są zasadne, ponieważ wymagają przedłożenia dowodów, co do których nie ma żadnej podstawy prawnej zobowiązującej kościelną osobę prawna do ich gromadzenia. Nie ma prawnego obowiązku dokumentowania działalności charytatywno-opiekuńczej, skoro ustawodawca w normie art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła zwolnił kościelne osoby z prowadzenia dokumentacji wymaganej przepisami o zobowiązaniach podatkowych z działalności niegospodarczej, do której zaliczyć należy działalność charytatywno-opiekuńczą. Zdaniem skarżącego przedłożone sprawozdania wymieniają cele charytatywno-opiekuńcze, na które darowizny zostały przeznaczone, a których kierunków organ nie kwestionował. Sprawozdania zawierają inne szczegóły, wymienia osoby i rodziny oraz konkretne nazwiska rodzin, którym pomocy udzielano. Skarżący wskazał, że organ II instancji żąda od podatnika, aby ten nie mając żadnego prawnego oparcia w ustawowym uregulowaniu jakim standardom prawnym i faktycznym sprawozdanie od kościelnej osoby prawnej musi odpowiadać oraz nie posiadając żadnego narzędzia dla zweryfikowania otrzymanego sprawozdania, posiadał pewność, że sprawozdanie takie zostanie w trakcie kontroli ulgi podatkowej uznane za prawidłowe. Stwierdził zatem, że pozbawienie podatnika ulgi na podstawie obciążenia go skutkami cudzego działania lub zaniechania, bez możliwości oceny prawidłowości otrzymanego dokumentu nie jest zgodne ze standardami prawa podatkowego i Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Odnosząc się do uwag organu dotyczących ciężaru dowodu skarżący powołał się na wyrok TK z dnia 18.07.2013 r., sygn. akt SK 18/09, w przedmiocie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle ww. wyroku ocenił, że poglądy judykatury cytowane przez organ odwoławczy o rzekomym ustawowym uregulowaniu ciężaru dowodzenia w sprawie o zastosowanie ulgi podatkowej na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, który rzekomo spoczywa na podatniku, są pozbawione doniosłości prawnej. Skarżący stwierdził również, że w związku z wniesieniem w dniu 20.09.2016r. skargi do WSA w Olsztynie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". o odmowie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, w jego przekonaniu organ odwoławczy na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązany był do zawieszenia postępowania ponieważ rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd. Dopiero rozstrzygnięcie wyrokiem Sądu prawa strony do zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy spowoduje, że trwałości decyzji administracyjnej wydanej w tej sprawie nie zagraża zarzut braku udziału strony bez własnej winy w postępowaniu podatkowym (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Skarżący powtórzył ponadto zarzut naruszenia art.·2a Ordynacji podatkowej przez pominięcie w procesie wykładni art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. Reasumując, w ocenie skarżącego, nie da się metodami wykładni ustalić zakresu pojęciowego i granic szczegółowości sprawozdania jakie organy podatkowe w procesie stosowania prawa oraz judykatura w procesie kontroli sądowo-administracyjnej stawiają podatnikowi. Taka konstatacja, jak stwierdził, uprawnia do wskazania normy art. 2a O.p., która winna mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 900/16 i I SA/Ol 901/16 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ol 900/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016r.poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jed. Dz.U. z 14.03.2016r., poz. 718, cyt. dalej jako p.p.s.a. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Na wstępie podkreślić należy, że Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzyganie przez organ nieusuniętych wątpliwości na niekorzyść skarżącego wskazanego w skardze. Wykładnia przepisu art. 2a ustawy prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, gdyż podatnicy nie mogą ponosić odpowiedzialności za niejasne, nieprecyzyjne przepisy podatkowe. Regulacja ta jednak nie dotyczy wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu są prawidłowe i znalazły się w uzasadnieniach organów obu instancji zgodnie z wymogami art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Badając zgodność zaskarżonych decyzji z prawem w zakresie postępowania, stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skarg decyzje nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji. Wskazać należy, że istota sprawy dotyczy kwestii uprawnienia skarżącego do skorzystania z ulgi określonej w przepisach art. 55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, w postaci odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny uczynionej na rzecz kościelnej osoby prawnej. Zgodnie z treścią wskazanego artykułu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz- w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny- sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Przepis ten, mimo że zamieszczony został w ustawie regulującej stosunki Państwa i Kościoła katolickiego, jest przepisem prawa podatkowego regulującym w sposób szczególny zakres opodatkowania, jego zastosowanie może bowiem wpływać w sposób istotny na wysokość podatku należnego od podatnika. Z treści powyższych przepisów wynika, że realizacja omawianej ulgi następuje przez spełnienie przez darczyńcę wszystkich wymogów łącznie tzn. przekazanie darowizny na kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą; otrzymanie pokwitowania odbioru darowizny pochodzące od kościelnej osoby prawnej oraz dysponowanie sprawozdaniem pochodzącym od kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, przekazanym darczyńcy w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Poza sporem jest spełnienie przez podatnika dodatkowego wymogu udokumentowania darowizny dowodem wpłaty (art.26 ust.6d w zw. z ust.7pkt 2 u.p.d.f.). Darowizny zostały przez skarżącego wpłacone, organy nie kwestionowały przyjęcia kwot darowizn przez kościelną osobę prawną. Zasadniczo nie są również podważane ani dochowanie terminu, ani forma przekazanego przez obdarowanego sprawozdań o przeznaczeniu darowizn na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą. Spór dotyczy kwestii czy dane zawarte w sprawozdaniach są wiarygodne i umożliwiają organowi dokonanie ich weryfikacji. Podkreślić należy, że sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki, zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. może stanowić dowód w postepowaniu podatkowym. Dokument taki nie jest jednak wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń lecz jedynie domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie określonej treści. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza o materialnej mocy dowodowej tego dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera. Dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy. (por. wyrok NSA 26.06.2013 II FSK 2133/11). Obowiązkiem organu podatkowego jest więc zweryfikowanie czy darowizny zostały przeznaczone na cele charytatywno – opiekuńcze oraz czy zasadnie podatnik odliczył je od dochodu. W związku z tym organ powinien dokonać w tym zakresie stosownych ustaleń oraz zbadać czy treść sprawozdań obdarowanego odpowiada rzeczywistości. Istotne przy tym jest, że dane zawarte w sprawozdaniu powinny charakteryzować się takim stopniem szczegółowości, który tę weryfikację umożliwiłby. W ustawie o stosunku Państwa do Kościoła nie zostało określone wprost, jakie warunki powinno spełnić sprawozdanie. Z treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej wyprowadzić można wniosek, że celem wprowadzenia przewidzianej w tym przepisie ulgi podatkowej było wsparcie przez Państwo działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Kościół Katolicki w RP. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że warunkiem powstania prawa do skorzystania z tej ulgi będzie, z jednej strony przekazanie przez podatnika kwoty darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego, z drugiej – rzeczywiste przeznaczenie przez obdarowanego tej darowizny na ten właśnie cel, co potwierdzać winno złożone sprawozdanie. Poprawne sprawozdanie stanowi relację z faktycznego rozdysponowania (wydatkowania) kwoty darowizny na określone cele, a nie plan wydatków, jakie mają lub mogą zostać dopiero poniesione. Posiadanie odpowiedniego sprawozdania obdarowanego, w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, jest obowiązkiem prawnym podatnika, zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej określonej tym przepisem. W jego zatem interesie leży takie uregulowanie relacji prawnych z obdarowanym (np. w umowie darowizny), by wynikał z nich obowiązek przedłożenia stosowanego sprawozdania. Podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 k.c., gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną. Złożenie sprawozdania nie jest przy tym ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy. Podatnik może uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie swego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 k.c.), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Trudno przecież nie zgodzić się ze stanowiskiem, że pojęcie rażącej niewdzięczności, jako sięgające motywów uświadomionych przez obdarowanego i kategorii ocen moralnych, nie mieściłoby w sobie przypadku złożenia sprawozdania nieodzwierciedlającego rzeczywistego wydatkowania środków darowizny, wprowadzającego darczyńcę w błąd. Jeżeli natomiast przyjąć, iż sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika sprawozdania, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, oznaczałoby to, że podstawą ulgi byłby tylko (wbrew logice i treści powołanego przepisu prawa) udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą (por. też wyrok NSA z 16 października 2009 r., II FSK 849/08). Wskazać również należy, że podatnik na podstawie złożonego przez osobę kościelno-prawną sprawozdania może zweryfikować czy do wykonania umowy darowizny w ogóle doszło tzn. czy zostały wykonane jej postanowienia i środki z darowizny spożytkowane zostały na wskazane w umowie cele charytatywno-opiekuńcze. W niniejszej sprawie weryfikacji oraz prób weryfikacji sprawozdań dokonano w toku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że weryfikacja powinna być przeprowadzona z zachowaniem wszelkich określonych w Ordynacji podatkowej zasad postępowania dowodowego. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wymaga przy tym podkreślenia, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła nie wyłącza przy weryfikacji sprawozdań, innych środków dowodowych przewidzianych prawem i nie wyklucza reguły wynikającej z art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z która jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że przeprowadzona przez organ podatkowy weryfikacja danych zawartych w przedmiotowych sprawozdaniach spełnia powyższe wymagania. Stwierdzić należy, że przeprowadzona weryfikacja nie była skuteczna wobec braku uprawdopodobnienia, że stwierdzone w sprawozdaniach okoliczności miały w ogóle miejsce. Sformułowania użyte w sprawozdaniach są na tyle ogóle, że wymagały doprecyzowania czy to w zakresie wyjazdów dzieci, czy środków wydanych na pomoc osobom potrzebującym czy też chorym. Zarzuty skarg, iż organy nie miały podstaw do takiej weryfikacji należy uznać za nieskuteczne. Z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych jasno wynika, że sprawozdanie powinno zawierać dokładną relację ze zrealizowania celów charytatywno- opiekuńczych. Winno więc zawierać te wszystkie dane, na podstawie których będzie możliwie zweryfikowanie jego rzetelności. Brak wskazania osób, które skorzystały z pomocy sfinansowanej z otrzymanej przez Kościół darowizny, nie pozwala na sprawdzenie, czy działania charytatywno-opiekuńcze w rzeczywistości miały miejsce. (wyrok WSA w Gliwicach I SA/Gl 150/16). Wskazać też należy na treść art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Zgodnie z powołanym przepisem kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej i w tym zakresie nie mają one obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Nie może budzić wątpliwości, że brak obowiązku dokumentowania o jakim mowa w tym przepisie nie dotyczy sprawozdań z art. 55 ust. 7 ww. ustawy. Zapis art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła literalnie wskazuje, że dotyczy zwolnienia z opodatkowania przychodów z działalności niegospodarczej kościelnej osoby prawnej. Natomiast art. 55 ust. 7 tej ustawy dotyczy wyłączenia z podstawy opodatkowania osoby trzeciej (darczyńcy) uczynionych przez nią darowizn na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą. Tak więc opisane w tym przepisie sprawozdanie i sposób jego dokumentacji wynikają z faktu przyjęcia od osoby trzeciej darowizny, a nie z faktu dokumentowania lub nie (jak w niniejszej sprawie) przychodów własnych kościelnej osoby prawnej. Brak po stronie kościelnych osób prawnych prawnego obowiązku prowadzenia dokumentacji dla celów podatkowych, w związku z ich działalnością niegospodarczą nie wyłącza na przykład umownego zobowiązania takiej osoby do przedstawienia właściwego rozliczenia sposobu spożytkowania uzyskanej darowizny. Rozliczenie takie (sprawozdanie), w świetle art. 55 ust. 7 ww. ustawy, rzutuje wszakże wyłącznie na zakres obowiązku podatkowego darczyńcy, a nie obdarowanej kościelnej osoby prawnej. O tym, że uprawnienie wynikające art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła ma ograniczony zakres, przesądzają również regulacje zawarte w ustawach podatkowych. Kościelne osoby prawne, otrzymujące darowizny na cele pożytku publicznego czy też kultu religijnego, nie są bowiem zwolnione z obowiązku przewidzianego, m.in. w art. 18 ust. 1f u.p.d.o.f. (z zastrzeżeniem określonej wysokości uzyskanego dochodu oraz otrzymanych darowizn), tj. przekazywania urzędowi skarbowemu informacji o kwocie ogółem otrzymanych darowizn ze wskazaniem celu jej przeznaczenia zgodnie ze sferą działalności pożytku publicznego, a także na cele kultu religijnego wraz z wyszczególnieniem darowizn pochodzących od osób prawnych z podaniem nazwy i adresu darczyńcy, jak też udostępnienia do publicznej wiadomości, poprzez publikacje w internecie, środkach masowego przekazu lub wyłożenie dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych ww. informacji. Podkreślenia również wymaga, że wymóg przekazywania przez kościelne osoby prawne sprawozdań darczyńcom został wprowadzony też do prawa wewnętrznego Kościoła Katolickiego. "Kan. 1287 § 2 Kodeksu Prawa Kanonicznego przewiduje, że z dóbr ofiarowanych przez wiernych na rzecz Kościoła, zarządcy powinni przedstawiać wiernym odpowiednie sprawozdania, "według norm, które winno określać prawo partykularne" (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2014r. sygn.akt II FSK 396/12). Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy spraw nie naruszając przepisów. Natomiast fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez podatnika nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe prawidłowo też zastosowały i zinterpretowały art. 55 ust. 7 i art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, stwierdzając że skarżący nie spełnił wszystkich warunków uprawniających go do skorzystania z omawianej ulgi. W konsekwencji uzasadnionym było zakwestionowanie odliczenia od dochodu skarżącego, omawianych darowizn i określenie należnego podatku dochodowego za 2010 i 2011 r. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.