I SA/Ol 166/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. w całości i określił M. M. (dalej jako "podatnik", "skarżący", "strona") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 23.236 zł. Jak wynika z motywów decyzji oraz z akt sprawy w dniu 4 kwietnia 2008r. podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w E. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2007r., PIT-37, w którym wykazał m.in. odliczenia od dochodu – darowizny wynikające z odrębnych ustaw w kwocie 140.000 zł. W związku z odliczoną od dochodu darowizną w ramach czynności sprawdzających podatnik przedłożył dwa sprawozdania sporządzone przez "A" przy "[...]" w E. (dalej jako ""A""). Jedno ze sprawozdań dotyczyło przeznaczenia kwoty otrzymanej darowizny w łącznej wysokości 14.000 zł, na podstawie umów darowizny z dnia 8 maja 2007r. na kwotę 8.000 zł i z dnia 28 września 2007r. na kwotę 6.000 zł. Drugie sprawozdanie z dnia 15 grudnia 2009r, dotyczyło przeznaczenia kwoty otrzymanej darowizny w łącznej wysokości 126.000 zł, na podstawie umów darowizny z dnia 18 grudnia 2007r. na kwotę 50.000 zł, z dnia 24 grudnia 2007r. na kwotę 50.000 zł i z dnia 31 grudnia 2007r. na kwotę 26.000 zł. Następnie, przedłożył kolejne sprawozdanie z dnia 15 grudnia 2009r. sporządzone przez "A" o wykorzystaniu środków pieniężnych z otrzymanej darowizny w łącznej kwocie 140.000 zł. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie wobec strony w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. Organ ten ustalił, że przy odliczeniu od dochodu darowizn przekazanych na rzecz "A" na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w dniu 8 maja 2007r. oraz w dniu 28 września 2007r., nie został spełniony warunek wynikający z art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz.361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Strona okazała bowiem jedynie umowy darowizn wraz z pokwitowaniami odbioru kwot z nich wynikających, odpowiednio w dniu 8 maja 2007r. oraz 28 września 2007r. W przypadku tych dwóch darowizn, nie przedłożono niezbędnych, ustawowo wymaganych dowodów w postaci potwierdzeń wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Dodatkowo, przy odliczaniu od dochodu ww. darowizn nie został również spełniony warunek wynikający z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 29, poz.154 ze zm., dalej jako "ustawa o stosunku Państwa do Kościoła"). Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że sprawozdanie z dnia 15 grudnia 2009r. o przeznaczeniu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą przedstawione zostało podatnikowi z uchybieniem dwuletniego terminu od dnia przekazania darowizn, który upłynął odpowiednio w dniach 8 maja 2009r. i 28 września 2009r. Podkreślił, że zachowanie tego terminu, stanowiło ustawowy wymóg niezbędny do skorzystania z ulgi podatkowej w postaci wyłączenia darowizn z podstawy opodatkowania. Natomiast przedłożenie darczyńcy sprawozdania po upływie dwóch lat od dnia przekazania darowizn spowodowało, że darowizn tych nie można odliczyć od podstawy opodatkowania darczyńcy. Stwierdził ponadto, że przedstawione przez stronę dwa sprawozdania z dnia 15 grudnia 2009r. (odpowiednio na kwotę łączną 14.000 zł i 126.000 zł) o przeznaczeniu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, nie spełniają wymogów dokumentów uprawniających do dokonania odliczenia darowizn w zeznaniu podatkowym, gdyż są bardzo ogólne. W ocenie organu I instancji, także przedłożone w dniu 13 grudnia 2011r. sprawozdanie o wykorzystaniu darowizn na kwotę łączną 140.000 zł nie zawierało dokładnych danych, lecz informowało w sposób ogólny o działalności "A". Oceniając przedstawione sprawozdania organ stwierdził, że opis sposobu wydatkowania środków otrzymanych od strony, był bardzo lakoniczny i tym samym nie pozwolił na weryfikację faktycznego wydatkowania darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą przez "A". Dodatkowo, organ I instancji zaakcentował fakt, iż podatnik dokonał odliczenia od dochodu darowizny w wysokości stanowiącej 60% osiągniętego w 2007r. dochodu, rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.) i odpowiednio 96% tego dochodu uwzględniając przychód pomniejszony o pobrane zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Organ I instancji uznał jednak, iż przekazane przez stronę darowizny na rzecz "A" na podstawie umów: z dnia 18 grudnia 2007r. w wysokości 50.000 zł, z dnia 24 grudnia 2007r. w wysokości 50.000 zł i z dnia 31 grudnia 2007r. w wysokości 26.000 zł które, zostały potwierdzone dowodami wpłat na rachunek bankowy, uprawniają do dokonania odliczenia od dochodu kwoty w wysokości 13.981,17 zł, czyli stanowiącej 6% dochodu podatnika (na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f.). Mając na uwadze powyższe organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. na kwotę 49.644 zł. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W ocenie podatnika organ I instancji popełnił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji przez zakwestionowanie złożonego przez "A" sprawozdania z wydatkowania otrzymanych kwot na cele charytatywno-opiekuńcze. Nadto, zdaniem podatnika, nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia spraw. W związku z powyższymi zarzutami odwołujący zarzucił naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, przez błędną jego wykładnię i ustalenie bliżej nieokreślonego wzorca sprawozdania oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wydaną decyzję. W wyniku rozpoznania opisanego odwołania zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zakwestionowane odliczenie od dochodu dotyczy darowizn dokonanych przez podatnika na rzecz "A" na łączną kwotę 140.000 zł, udokumentowanych umowami darowizny i pokwitowaniami odbioru w przypadku darowizn w wysokości 8.000 zł i 6.000 z dnia 8 maja 2007r. i 28 września 2007r. oraz potwierdzeniami wpłaty na rachunek bankowy jeżeli chodzi o darowizny w kwocie 50.000 zł (18 grudnia 2007r.), 50.000 zł (24 grudnia 2007r.) i 26.000 zł (31 grudnia 2007r.). Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że podatnik przestawił dwa sprawozdania z dnia 15 grudnia 2009r. na okoliczność przeznaczenia ww. darowizn wystawione przez "A". Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy przytoczył treść art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła oraz art. 26 ust. 1 pkt 9, ust. 6b, ust. 6d, ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.. Ustosunkowując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się treścią ww. przepisów uznał, że zasadnie organ I instancji nie uznał prawa do odliczenia od dochodu darowizn przekazanych przez podatnika na rzecz "A" z dnia 8 maja 2007 r. w kwocie 8.000 zł oraz z dnia 28 września 2007 r. w kwocie 6.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego skarżący nie spełnił warunku wynikającego z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a mianowicie nie przestawił dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego ww. darowizn. Nadto ww. darowizny nie spełniały również warunku określonego w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła tj. sprawozdanie z dnia 15 grudnia 2009 r. o przeznaczeniu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą przedstawione zostało podatnikowi z uchybieniem dwuletniego terminu od dnia przekazania darowizn. Podkreślił, że dochowanie tego terminu stanowiło ustawowy wymóg, niezbędny do skorzystania z ulgi podatkowej w postaci wyłączenia darowizn z podstawy opodatkowania. Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przedstawione przez stronę sprawozdania o przeznaczeniu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, nie spełniało wymogów dokumentów uprawniających do dokonania odliczenia darowizn w zeznaniu podatkowym. Nie zawierało bowiem, istotnych elementów, takich jak dokładne daty wykorzystania darowizn, konkretnych celów na jakie przekazano środki, nie wskazywało również osób którym zostały one przekazane. Przy czym uwzględniając zarzuty podatnika, że organ I instancji obciążył stronę odpowiedzialnością za sporządzenie nieprecyzyjnego sprawozdania o przeznaczeniu darowizny, bez próby przeprowadzenia w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Izby Skarbowej, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego, mającego na celu doprecyzowanie sprawozdania "A", poprzez wystąpienie o podanie dokładniejszych danych odnośnie kręgu osób korzystających z udzielonej pomocy charytatywnej oraz form i kwot udzielonej pomocy. W wyniku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego do organu II instancji wpłynęły dwa sprawozdania uzupełniające z dnia 30 września 2013r., dotyczące przekazanych przez podatnika w 2007r. darowizn dla "A" - jedno na kwotę łączną 126.000 zł, drugie na kwotę łączną 14.000 zł. W oparciu o informacje zawarte w tych sprawozdaniach organ odwoławczy wystąpił o przedstawienie imiennego wykazu osób korzystających z pomocy ośrodka, wraz z podaniem formy oraz czasu otrzymanej pomocy. Wyjaśnień w tym zakresie udzielał zarówno były proboszcz, tj. pracujący do dnia 1 sierpnia 2013r., jak i nowy proboszcz Parafii "[...]". W oparciu o treść przedstawionych sprawozdań organ uznał, że uszczegółowiają one informacje, że opieką "A" zostały otoczone rodziny z ulic M., S. W. i O. Ponadto uściśliły, że akcja letnia i zimowa obejmowała ok. 80 dzieci i polegała na wysłaniu ich na kolonie letnie do M. do ośrodka "A" i R. do ośrodka wypoczynkowego. Natomiast pomoc w postaci ok. 720 paczek żywnościowych i artykułów przemysłowych, dotyczyła ok. 160 rodzin. Ze sprawozdań tych wynikało także, że zakupy robione były między innymi na kartę Parafii w sieci sklepów "[...]". Uznał, że potwierdzono, iż w latach 2007-2009 udzielona została pomoc w formie paczek w okresie zimowym (na Mikołajki i Boże Narodzenie) oraz w okresie Wielkanocy (do pisma dołączono listy osób korzystających z tej pomocy). Uzyskano też zaświadczenie potwierdzające pobyt dzieci i młodzieży na wypoczynku letnim w latach 2007-2008 w M. w ramach pobytu zorganizowanego przez "A" (przedstawiono listy osób) oraz zimą w R. W oparciu o uzupełniony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że sprawozdanie z dnia 15 grudnia 2009r. uzupełnione sprawozdaniem z dnia 30 września 2013r. można było uznać za wiarygodne i zweryfikowane w zakresie pomocy udzielonej w formie paczek żywnościowo-odzieżowych w kwocie 60.000 zł oraz organizacji wypoczynku letniego i zimowego dla dzieci w kwocie 20.000 zł, czyli w łącznej kwocie 80.000 zł. Natomiast, sprawozdanie w pozostałej części wobec braku danych w nim zawartych i dodatkowych dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków nie sposób było uznać za wiarygodne i dające podstawy do odliczeń. W związku z powyższym, organ II instancji, potwierdził prawo podatnika do odliczenia od dochodu kwoty 80.000 zł, na podstawie przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutu podatnika, iż organy podatkowe dokonały porównania zakwestionowanego sprawozdania "A" z określonym wzorcem normatywnym, stwierdził, że taki wzorzec nie istnieje. Wyjaśnił, że organ I instancji posługiwał się definicją pojęcia sprawozdanie ze Słownika języka polskiego, aby uzasadnić swoje stanowisko. Konkludując organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie miało miejsca naruszenie art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, gdyż w stosunku do dwóch pierwszych darowizn w kwocie łącznej 14.000 zł, nie spełnione zostały warunki przekazania darowizny przelewem na rachunek bankowy obdarowanego i sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny zostało przedstawione darczyńcy po upływie 2 lat od dnia jej przekazania. Natomiast, w stosunku do trzech darowizn w kwocie łącznej 126.000 zł, przedstawiono sprawozdanie o przeznaczeniu darowizn, które potwierdziło jedynie podarowanie kwoty 80.000 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że kompleksowe ustalenie stanu faktycznego i ocena, czy spełnione zostały wszystkie ustawowe przesłanki do skorzystania z omawianej ulgi, zostało dokonane po uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy, na etapie postępowania odwoławczego. Sporządzone przez Proboszcza obdarowanej Parafii sprawozdania o przeznaczeniu i wykorzystaniu darowizny oraz aneksy (uzupełnienia) do nich, umożliwiły dokonanie merytorycznej oceny pod kątem możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Brak danych lub ich ogólnikowość w sprawozdaniach, odnośnie kręgu beneficjentów pomocy oraz sposobów wykorzystania darowizny, nie pozwoliły na przyjęcie, że wszystkie udzielone darowizny przeznaczono na działalność charytatywno-opiekuńczą "A". Oznaczało to, że sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny z dnia 15 grudnia 2009r., sporządzone na kwotę łączną 126.000 zł, w zakresie kwoty 46.000 zł nie mogło zostać przyjęte ze względu na brak szczegółowych danych w tym zakresie. Z uwagi na powyższe organ określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 23.236 zł, uwzględniając prawo do odliczenia od dochodu – darowizny na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła w wysokości 80.000 zł. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M. M., działający przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, poprzez niezastosowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, w sytuacji dokonania przez skarżącego darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą na rzecz "A", otrzymania pokwitowania wydatkowania tych darowizn i przedłożenia sprawozdania z wydatkowania darowizn przez "A" na taką działalność, prowadzoną przez tę osobę prawną. Zaznaczył, że przedłożone przez skarżącego sprawozdanie zawierało tylko i wyłącznie wydatki "A" o charakterze charytatywno-opiekuńczym, a prowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało aby środki z darowizny przeznaczone zostały na inne cele niż wskazane w sprawozdaniu, - prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w taki sposób, że użyte przez ustawodawcę w powołanej normie pojęcie "sprawozdanie", w sposób niedopuszczalny zostało rozszerzone na bliżej nieokreślony pozanormatywny wzorzec. Wskazał, że wg wzorca przyjętego przez organy podatkowe sprawozdanie powinno zawierać listę osób korzystających z pomocy, kwoty udzielonej pomocy, daty otrzymania pomocy, podczas gdy, zdaniem strony, wykładania językowa tego pojęcia nie daje podstaw prawnych do jego rozszerzonej interpretacji, - przepisów postępowania mających wpływ na wydaną decyzję, a mianowicie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm., dalej jako "O.p."), przez przerzucenie obowiązku zebrania i przedłożenia dowodów na stronę oraz interpretowania wszystkich niedostatków przeprowadzonego postępowania oraz wątpliwości na niekorzyść podatnika, - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wydaną decyzję, a mianowicie art. 229 w związku z art. 127 i art. 212 O.p., przez zlecenie organowi I instancji prowadzenia postępowania podatkowego, w sytuacji kiedy te same osoby prowadziły postępowanie w sprawie wymiaru podatku dochodowego, a następnie prowadziły również postępowanie dowodowe zlecone przez organ II instancji. Zdaniem skarżącego, takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wydaną decyzję, a mianowicie naruszenie art. 234 O.p., przez wydanie decyzji na niekorzyść strony, w ten sposób, że organ I instancji uwzględnił podatnikowi ulgę w postaci odliczenia od podstawy opodatkowania - darowizny w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f. dokonując odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 13.981,17 zł, podczas gdy organ odwoławczy określając zobowiązanie podatnika kwotę tę pominął. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił szczegółowo przebieg postępowania. Wskazał, że nie kwestionuje ustaleń organu o braku podstaw do odliczenia darowizn w łącznej kwocie 14.000 zł, natomiast nie zgodził się ze stanowiskiem organu II instancji, w zakresie pozbawienia go uprawnień do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty darowizn w wysokości 46.000 zł. Stwierdził m.in., że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika na jakiej podstawie organ uznał kwotę 80.000 zł za materialnie prawdziwą, natomiast pozostałą kwotę 46.000 zł już nie. Podkreślił, że organ nie uzasadnił w jaki sposób weryfikował rzetelność przedstawionego sprawozdania, a tym samym na jakiej podstawie uznał darowizny do kwoty 80.000 zł jako wydatkowane na cele charytatywno-opiekuńcze, a pozostałej kwoty nie uznał. Zdaniem skarżącego, odmowa zastosowania odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny oparta została wyłącznie na uznaniu administracyjnym. Podkreślił, że przedstawił wymagane ustawą dokumenty potwierdzające jego uprawnienie do odliczenia na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, a organy nie udowodniły by kwestionowana kwota 46.000 zł była wykorzystana przez "A" na inne cele niż określone w ustawie. W sytuacji zatem gdy badane sprawozdania nie zostały przez organy podatkowe uznane za nierzetelne, nie było podstaw do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn. Odwołując się do art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 3 pkt 6 O.p. stwierdził, że wyłącznie ustawa może określać zasady przyznawania ulg. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt TK 18/09, zawierający wykładnię zasad stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Stwierdził, że z uzasadnienia tego wyroku wynikają, co najmniej trzy zasady niezbędne przy stosowaniu prawa podatkowego. Pierwsza, dotyczy podstawowego elementu stosowania prawa jakim jest prawidłowa wykładnia normy prawnej jaka ma być zastosowana w sprawie. Drugą istotną wartością, na jaką Trybunał zwrócił uwagę, jest zakaz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Trzecie spostrzeżenie Trybunału, dotyczy wykładni art. 187 O.p., stanowiącego o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy. Interpretując zatem art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła w oparciu o powyższe, jak i w oparciu o przytoczone przez skarżącego orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że brak jest opisanego przepisami ustawy formalnego wzorca sprawozdania z powołanego art. 55 ust. 7. Wywiódł, że w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła brak jest definicji ustawowej pojęcia sprawozdanie, a definicja językowa tego pojęcia jest dość rozległa i mało precyzyjna. Podkreślił, że ustawodawca w ustawie podatkowej za każdym razem, o ile uzna to za niezbędne, wprowadza przepisy precyzujące warunki jakim powinny odpowiadać poszczególne dokumenty, aby mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. W ustawie o stosunku Państwa do Kościoła, oprócz przekazania darowizny i uzyskania pokwitowania jej przyjęcia oraz otrzymania sprawozdania w terminie 2 lat od przekazania darowizny, żadne inne obowiązki dokumentacyjne nie zostały na podatnika nałożone. Skarżący uznał, że "utrwalona linia orzecznicza" sądów administracyjnych przez wymóg żądania od podatnika "właściwego" sprawozdania, na treść którego nie ma on żadnego wpływu, kreuje w istocie odpowiedzialność podatnika za cudze działania lub zaniechania, w dodatku w oderwaniu od materii ustawowej, bo nie budzi żadnej wątpliwości, że ustawodawca w ww. ustawie nie zawarł żadnej definicji pojęcia sprawozdanie. Żądanie od podatnika i kościelnej osoby prawnej szczegółowego sprawozdania z wydatkowania kwot darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze pozostaje w sprzeczności z wolą racjonalnego ustawodawcy. Odwołując się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że co do zasady odpowiedniej regulacji obowiązków kościelnych osób prawnych należy szukać w tej właśnie ustawie. Skarżący nie zgodził się z tezami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 312/2008. Wywiódł, że zamiarem ustawodawcy zwalniającego kościelną osobę prawną z podatku dochodowego, było zwolnienie z obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych w zakresie przychodów, ale też z obowiązku prowadzenia ksiąg w zakresie rozchodów (kosztów). Stwierdził, że obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych wynika ze stosunku publiczno-prawnego prowadzenia ewidencji rachunkowej dla potrzeb wyliczenia podatku dochodowego, natomiast obowiązek złożenia sprawozdania wynika z zobowiązania cywilnoprawnego. W tym zakresie brak jest wskazówek co do jego szczegółowości. Nie jest zaś rolą sądu administracyjnego uzupełnianie treści tego zobowiązania. Reasumując skarżący stwierdził, iż "utrwalona linia orzecznicza" interpretująca pojęcie sprawozdanie w drodze wykładni funkcjonalnej uniemożliwia sformułowanie sprawozdania tak, aby odpowiadało wzorcowi wskazanemu w orzecznictwie sądowym, bowiem wzorzec taki nie istnieje w ustawie. W związku z powyższym, narusza ona nie tylko art. 217 Konstytucji, ale również taka wykładnia normy art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, narusza konstytucyjną zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść zobowiązanego podatkowo. Podniósł, że wszystkie składane dowody świadczą o tym, że darowizny zostały przekazane na działalność charytatywno-opiekuńczą. Część dowodów została przez organ podatkowy zaaprobowana (do wysokości 80.000zł), a część nie, zaś organ podatkowy nie znalazł żadnego dowodu, który wskazywałby, że darowizny zostały przekazane na inne cele niż podane w sprawozdaniu. Uzasadniając zaś zarzut naruszenia art. 229 w związku z art. 127 i art. 212 O.p., przez zlecenie organowi I instancji prowadzenia postępowania podatkowego stwierdził, że postępowanie takie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz zasadę związania organu I instancji własną decyzją. Ponadto, przeprowadzone postępowanie naruszyło konstytucyjną zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, gwarantującą w art. 78, prawo strony do odwołania od decyzji administracyjnej I instancji, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego przez organ II instancji w toku postępowania odwoławczego. Zarzucił także naruszenie art. 234 O.p. stwierdzając, że organ II instancji uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego pominął przyznaną mu w tym rozstrzygnięciu ulgę w wysokości 6% dochodu podatnika, to jest 13.981,17 zł na podstawie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. , bez odniesienia się w rozstrzygnięciu do tej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie spór dotyczy możliwości skorzystania przez M. M. z ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła w odniesieniu do darowizn przekazanych przez skarżącego "A" przy Parafii "[...]" w E. na podstawie umów z dnia 18, 24 i 31 grudnia 2007 r., do kwoty 46.000 zł. W praktyce kwestią sporną jest forma i treść sprawozdania z przeznaczenia darowizny i w związku z tym stwierdzenie, czy na podstawie przedstawionego przez skarżącego sprawozdania z wykorzystania darowizny można było ustalić czy sporna kwota darowizny w wysokości 46.000 zł była wykorzystana zgodnie z celem określonym w art. 55 ust. 7 ww. ustawy. Zaznaczyć przy tym należy, że zaskarżoną decyzją organ II instancji uznał prawo do skorzystania z odliczenia od dochodu darowizn w kwocie 80.000 zł na podstawie wyżej powołanego przepisu w oparciu o przedstawione przez darczyńcę sprawozdania z wykorzystania darowizny. Poza sporem jest spełnienie przez skarżącego dodatkowego wymogu udokumentowania darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego (art. 26 ust. 6d w zw. z ust. 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r.). Kwoty darowizny bowiem zostały przez darczyńcę wpłacone przelewem na rachunek "A". Organy nie kwestionowały też przyjęcia kwoty 140.000 zł. przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, "Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym [...], jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność [...]". Analizowany przepis wprowadza zatem tzw. nielimitowaną ulgę podatkową (różniącą się od ulgi regulowanej art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), uprawniającą do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym całej kwoty darowizny, bez względu na jej wielkość i stosunek procentowy do osiągniętego dochodu, jeżeli: kwota darowizny została przekazana przez darczyńcę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, obdarowana kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Podkreślić należy, co również zauważył pełnomocnik skarżącego formułując zarzuty skargi, że kwestia wykładni tego przepisu, tj. zastosowania przewidzianej w nim ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sposobu dokumentowania prawa do tej ulgi była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych i linia orzecznictwa jest w tym zakresie utrwalona, a Sąd w składzie orzekającym poglądy te podziela (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 262/06; z dnia 25 października 2007., sygn. akt II FSK 1180/06; z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 664/07; z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 758/08; z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 849/08; z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 545/09, z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1075/11, z dnia 14.02.2014 r., sygn. akt II FSK 396/12; publ.: CBOSA). Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że realizacja ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła nie następuje z mocy prawa, jedynie przez fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w przepisie, ale po spełnieniu wszystkich określonych w nim przesłanek. Jednym z warunków wyłączenia kwoty o wartości darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym jest przedstawienie darczyńcy, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdania o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na tę działalność. Przeznaczenie darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą oznacza w tym wypadku jej spożytkowanie (wykorzystanie) na ten rodzaj działalności, a realizacji tego celu służy stosunkowo długi (dwuletni) termin na złożenie sprawozdania. Warunkiem korzystania z ulgi, przy takiej redakcji analizowanego przepisu, nie są jedynie intencje darczyńcy, ale ich realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Realizacja ta musi zostać opisana w sprawozdaniu o faktycznym jej przeznaczeniu na wskazany w przepisie cel. Mówiąc o faktycznym jej wykorzystaniu, należy mieć na myśli ścisły związek środków pochodzących z darowizny od podatnika oraz wydatków poczynionych z tych środków na cele wymienione w powołanym przepisie. Kluczowe znaczenie dla skorzystania przez darczyńcę z uprawnienia przewidzianego w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła ma zatem sprawozdanie (oświadczenie) o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w kwestionowanym przez stronę wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. ( także w wyroku z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 396/12) sprawozdanie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła powinno odzwierciedlać nie tylko to - co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Posiadanie odpowiedniego sprawozdania obdarowanego, w rozumieniu art. 55 ust. 7 ww. ustawy, jest obowiązkiem prawnym podatnika, zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej określonej tym przepisem. W jego zatem interesie leży takie uregulowanie relacji prawnych z obdarowanym (np. w umowie darowizny), by wynikał z nich obowiązek przedłożenia stosowanego sprawozdania. Podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 kodeksu cywilnego, gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną. Złożenie sprawozdania nie jest przy tym ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy. Podatnik może uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie swego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 kodeksu cywilnego), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Trudno przecież nie zgodzić się ze stanowiskiem, że pojęcie rażącej niewdzięczności, nie mieściłoby w sobie przypadku odmowy złożenia właściwego w treści i szczegółowego sprawozdania z przeznaczenia darowizny na cel charytatywno-opiekuńczy. Jeżeli przyjąć, iż sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, oznaczałoby to, że podstawą ulgi byłby tylko, wbrew logice i treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 849/08). Dlatego takie sprawozdanie powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić organom podatkowym w postępowaniu podatkowym sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Wbrew stanowisku skarżącego, Sąd rozstrzygający sprawę w pełni podziela wyrażone w nim stanowisko. Z treści art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła wyprowadzić można wniosek, że celem wprowadzenia przewidzianej w tym przepisie ulgi podatkowej było wsparcie przez Państwo działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Kościół Katolicki. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że warunkiem powstania prawa do skorzystania z tej ulgi będzie, z jednej strony przekazanie przez podatnika kwoty darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego, z drugiej - przeznaczenie przez obdarowanego tej darowizny na ten właśnie cel, co potwierdzać winno złożone sprawozdanie. Istotne natomiast znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało ustalenie, czy darowizna została przez skarżącego przekazana na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą oraz, czy obdarowany wydał w terminie dwóch lat prawidłowe sprawozdanie o jej przeznaczeniu na taką właśnie działalność. Przechodząc do oceny prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji ustaleń należy stwierdzić, że przedłożone przez skarżącego sprawozdanie z dnia 15 grudnia 2009r., a zwłaszcza przedstawione na etapie postępowania odwoławczego dodatkowe materiały dowodowe, w tym uzupełniające sprawozdanie z dnia 30 września 2013r. i dołączone listy osób korzystających z pomocy charytatywnej, pozwoliły, tak jak przyjął to organ odwoławczy, na weryfikację przekazanej przez skarżącego darowizny do kwoty 80.000 zł. W szczególności, uszczegółowienie informacji co do ilości osób korzystających z pomocy, jak i miejsc świadczenia pomocy oraz dołączone listy beneficjantów pomocy wraz z określeniem wysokości wydatkowanej kwoty darowizny na poszczególne cele charytatywno-opiekuńcze umożliwiły weryfikację przez organy podatkowe, czy faktycznie pomoc taka i we wskazanych kwotach miała miejsce. Zestawiając zatem przedstawione listy osób korzystających z pomocy "A" w postaci paczek, czy też uczestniczących w organizowanych przez obdarowaną imprez charytatywnych z wysokością wydatkowanych na ten cel środków z przekazanych darowizn wykazanych w uzupełniającym sprawozdaniu - umożliwiło weryfikację opisanych zdarzeń do kwoty 80.000 zł. tj. zakup odzieży i żywności – 60.000 zł, organizacja akcji letniej itp. - 20.000 zł. Natomiast odnosząc się do odmowy zastosowania odliczenia darowizny w kwocie 46.000 zł w oparciu o art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła stwierdzić należy, że przedstawione przez skarżącego sprawozdanie z dnia 15 grudnia 2009r., jak i uzupełniające sprawozdanie z dnia 30 września 2013r. nie zawierało informacji na tyle dokładnych i konkretnych, na podstawie których byłoby możliwe zweryfikowanie czy konkretna pomoc została zrealizowana. Omawiane sprawozdania, jak słusznie zauważył organ, tylko ogólnikowo wskazywały na sfinansowanie: "pomocy biednym rodzinom - 26.000 zł", "organizacji pomocy sierotom – 10.000 zł", "przekazania środków pieniężnych i darów innym oddziałom "A" - 10.000 zł". Tak lakoniczne i ogólnikowe sformułowanie, spowodowało, że przy braku jakichkolwiek innych informacji nie było możliwości zweryfikowania komu i jakiej konkretnie pomocy udzielono, nie wskazywało oddziałów "A", którym środki i dary przekazano, nie przedstawiono także żadnych dokumentów potwierdzających wydatki na ww. cele. Sprawozdanie tylko lakonicznie wskazuje na pomoc rodzinom biednym i sierotom. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przestawione sprawozdania pozbawione są znamion szczegółowości. Tym samym nie dawały one dostatecznych podstaw do potwierdzenia przywołanego przeznaczenia darowizny, a w konsekwencji skorzystania z prawa do wyłączenia darowizny do wysokości 46.000 zł z podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Podkreślić należy, że przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe również nie pozwoliło na skonkretyzowanie informacji w zakresie sposobu wydatkowania przekazanych darowizny. Organ podatkowy nie miał możliwości sprawdzenia, jaki podmiot świadczenie z darowizny od kościelnej osoby prawnej otrzymał albo na jakie zadania wewnętrzne obdarowanego, mieszczące się w działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła, darowizna została spożytkowana. Tylko zaś w przypadku uszczegółowienia, skonkretyzowania informacji można mówić o realizacji celu, dla którego omawiana ulga podatkowa została ustanowiona. Zaznaczyć przy tym należy, że Sąd pomimo, że uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, podziela zdanie Naczelnego Sądu Administarcyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 396/12, że konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła nie pozwala na konwalidowanie treści wadliwego sprawozdania po upływie dwuletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, a tym bardziej na zastępowanie po tym czasie sprawozdania innymi środkami dowodowymi. Treść sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ww. ustawy, winna być na tyle szczegółowa, by organ podatkowy mógł dokonać weryfikacji, czy konkretna osoba rzeczywiście otrzymała świadczenie i w jakiej wysokości (może to przecież rodzić po stronie beneficjenta powstanie obowiązku podatkowego). Podzielając stanowisko wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyżej wyroku, Sąd nie zgadza się z zarzutami strony w zakresie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wyniku sprawy. Przede wszystkim należy stwierdzić, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Z kolei w art. 32 Ustawy Zasadniczej wyrażona została zasada równości wobec prawa. Wypływające ze wskazanych przepisów reguły powszechności i równości opodatkowania należą do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, ponieważ świadczą o sprawiedliwości systemu podatkowego (por. A. Gomułowicz, Wybrane zagadnienia prawodawstwa podatkowego, Przegl. Leg. z 1999 r. nr 1, s. 11 i n.). Natomiast wszelkie ulgi podatkowe, w tym przewidziana w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, jak i zwolnienia podatkowe, są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a w związku z tym przewidziane w przepisach warunki zastosowania ulg podatkowych muszą być interpretowane ściśle. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy zastosowanie ulgi jest uzależnione od spełnienia określonego warunku, to obowiązkiem podatnika chcącego skorzystać z tego przywileju jest wykazanie, że warunki te zostały zrealizowane, a nie że prawdopodobnie mogły być spełnione. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny, Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonał "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Organ ocenił przy tym wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Także pisemne oświadczenia stron, sprawozdania, tak jak inne dowody, podlegały ocenie organów podatkowych. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie nie nosi znamion dowolności W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 234 O.p., poprzez dokonanie przez organ niekorzystnego rozstrzygnięcia i niepowołana ww. podstawy prawnej. W ocenie skarżącego, organ II instancji w zaskarżonej decyzji pominą, odliczoną i zastosowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na zasadach z art. 26 pkt 9 lit. a i art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. darowiznę w kwocie 13.981,17 zł. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Podkreślić bowiem należy, że stawiając ww. zarzut skarżący uznał, że przysługiwało mu prawo do dwóch ulg podatkowych z tytułu przekazanych darowizn tj. z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła i z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f.. Natomiast, organ odwoławczy na podstawie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, potwierdził prawo podatnika do zastosowania odliczenia na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, lecz w kwocie 80.000,00 zł. Skutkiem zastosowania uprawnienia z ww. przepisu było zmniejszenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z kwoty 49.644 zł do kwoty 23.236 zł. Zatem obiektywnie ujmując rozstrzygnięcie organu II instancji było korzystniejsze dla podatnika. Wskazać przy tym należy, że nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius, rozstrzygnięcie organu odwoławczego, które nakłada na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie, niż określone w decyzji organu I instancji (por. wyroki NSA z dnia 8 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 390/10, z dnia 21 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 558/12, publ. CBOIS). Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności - art. 229 w związku z art. 127 i art. 212 O.p.. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z wnioskiem o przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego, w celu uzupełnienia materiału dowodowego sprawy i potwierdzenia prawa podatnika do zastosowanej ulgi podatkowej w postaci odliczenia od dochodu darowizn. Podkreślić należy, że prowadzącym postępowaniem był Dyrektor Izby Skarbowej, a organ I instancji działając przez swoich pracowników pomagał w prowadzeniu tego postępowania, poprzez podjęcie czynności zmierzających do uzupełnienia akt sprawy, w taki sposób aby zgromadzić komplet dowodów, który pozwoliłby na rozstrzygnięcie spornych kwestii. Rola organu I instancji ograniczała się do swoistej pomocy prawnej, w ramach której przeprowadził on tylko wskazane dowody. Organ I instancji sam nie decydował o tym jakie dowody mają być przeprowadzone i nie dokonywał ich oceny. Wykonał jedynie zalecenia organu odwoławczego. To organ odwoławczy, działając w ramach swoich uprawnień kontrolnych, zweryfikował i ocenił całość zgromadzonego materiału dowodowego. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.