II SA/Ol 1006/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marzenna Glabas Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Matczak sędzia WSA Ewa Osipuk (spr.) Protokolant referent Marta Kudła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" cofnął rejestrację nr "[...]", dopuszczającą do eksploatacji, należący do "[...]" dalej jako: "Spółka", automat o niskich wygranych "[...]" Automat uzyskał poświadczenie rejestracji w dniu 18 czerwca 2009 r. na okres sześciu lat. Po rozpoznaniu odwołania Spółki od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 28 września 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II SA/Ol 975/11 uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził, że nie podlegają one wykonaniu oraz zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 642/12, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w "[...]" od powyższego wyroku WSA w Olsztynie. NSA wywiódł z art. 23a ust. 7 i art. 23b ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.), dalej jako: "u.g.h.", że cofnięcie rejestracji automatu z powodu niespełnienia warunków określonych w ustawie (art. 23a ust. 7 u.g.h.) może nastąpić wyłącznie, gdy zostało ono poprzedzone przeprowadzeniem badania sprawdzającego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3 u.g.h.). Wyłączną przesłanką cofnięcia rejestracji przed jej wygaśnięciem jest bowiem niespełnienie warunków określonych w ustawie, a każdy przypadek powzięcia przez organ celny uzasadnionego podejrzenia, że taka sytuacja ma miejsce, skutkuje po stronie organu obowiązkiem zlecenia badania sprawdzającego jednostce badającej. Decyzją z dnia 14 maja 2015 r., Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" cofnął rejestrację nr "[...]", dopuszczającą do eksploatacji opisany wyżej automat o niskich wygranych. W uzasadnieniu decyzji, organ pierwszej instancji podał, że w toku przeprowadzonej w dniu 22 kwietnia 2010 r. kontroli punktu gier na automatach o niskich wygranych usytuowanego w "[...]" funkcjonariusze Urzędu Celnego w "[...]" przeprowadzili eksperyment, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.). Kontrolujący wykonali m.in. doświadczenie polegające na odtworzeniu przebiegu gier dostępnych na przedmiotowym automacie, które wykazało, że wartość stawki za udział w jednej grze na tym automacie osiąga poziom 100 punktów kredytowych odpowiadających równowartości 10 zł, a więc za stawkę wielokrotnie wyższą niż wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze określoną w art. 129 ust. 3 u.g.h. Z uwagi na powyższe, przedmiotowe urządzenie zostało zatrzymane i zabezpieczone przez funkcjonariuszy w charakterze dowodu rzeczowego. Organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie postępowania karnoskarbowego przedmiotowy automat do gier poddany został badaniom przez biegłego sądowego, dysponującego wiedzą specjalistyczną z zakresu budowy i funkcjonowania tego rodzaju urządzeń. Opinia biegłego z dnia 26 listopada 2010 r. potwierdziła ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy celnych, a ponadto wskazała na inne funkcjonalności dowodzące działania automatu w sposób naruszający obowiązujące przepisy prawne (np. możliwość uzyskania jednorazowej wgranej rzędu 200.000 pkt. – 20.000 zł). W konkluzji opinii biegły stwierdził, że opiniowany automat nie spełnia warunków określonych w u.g.h., w szczególności warunków wskazanych w art. 123 ust. 3 tej ustawy w zakresie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartości jednorazowej wygranej. Organ pierwszej instancji podniósł ponadto, że z uwagi na treść wyroku WSA w Olsztynie, skierował przedmiotowy automat do badania sprawdzającego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - Izbę Celną w "[...]" Wydział Laboratorium Celne. W opinii z badania sprawdzającego z dnia 24 kwietnia 2015 r. stwierdzono, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym m.in. warunków określonych art. 129 ust. 3 u.g.h., w zakresie dotyczącym limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. M.in. przekroczenie wartości dopuszczalnej stawki za grę stwierdzono we wszystkich 10 dostępnych w automacie grach (z wyłączeniem rozgrywki HI-LO z ustawioną maksymalną stawką gry w wysokości 2 pkt - 0,20 zł), w których maksymalna stawka za udział w jednej grze wynosiła 10 zł (100 pkt). Urządzenie to nie spełnia także warunku wynikającego z art. 18 ust. 1 u.g.h., w zakresie wartości wygranej. Ustalono ponadto, że automat nie spełnia także warunku wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań. Jego konstrukcja nie pozwala bowiem na założenie plomb jednostki badającej w sposób zabezpieczający skutecznie przed zmianą wskazań liczników elektromechanicznych oraz skasowaniem systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowości elektronicznej). Wykasowano stan liczników i statystyk księgowości elektronicznej z poziomu opcji serwisowych, bez naruszenia plomb jednostki badającej, przez wybranie i włączenie funkcji MASTER RAM CLEAR, co spowodowało całkowite wykasowanie danych w systemie trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Dokonano też zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę liczników i bez naruszenia plomb jednostki badającej. Automat nie spełnia też warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, gdyż istniała możliwość zmiany minimalnej i maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych, bez ingerencji w płytę logiczną i bez naruszenia plomb jednostki badającej. Nie został ponadto spełniony warunek wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Organ pierwszej instancji włączył w charakterze dowodu w sprawie udostępnione przez Prokuraturę Apelacyjną w "[...]" materiały śledztwa sygn. "[...]" - odpisów protokołów przesłuchania świadków: "[...]", który zajmował się obsługą punktów gier na automatach o niskich wygranych należących do Spółki, w ramach której serwisował automaty, naprawiał je, a także realizował wypłaty uzyskanych w wyniku gier wygranych oraz "[...]", zatrudnionego w Spółce na stanowisku referenta ds. rozliczeń od 2005 r. lub 2006 r. do dnia 1 listopada 2009 r., który zajmował się prowadzeniem rozliczeń automatów, ich naprawą i konserwacją. Z dowodów tych wynikało, że na automatach Spółki zdarzają się wygrane od 2.000 zł do 20.000 zł. Uwzględniając powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji stwierdził, że bezspornie przedmiotowy automat o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie, co znalazło potwierdzenie w opinii akredytowanej jednostki badającej, sporządzonej zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312). Wynik przeprowadzonego w tej jednostce badania był wystarczającą podstawą do cofnięcia rejestracji automatu przed jej wygaśnięciem z mocy art. 23a ust. 7 u.g.h. Organ pierwszej instancji wywiódł ponadto, że realizacji tego obowiązku nie sprzeciwia się wykładnia pojęcia "przepisu technicznego" dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. W odwołaniu, złożonym od decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła: - rażące naruszenie art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 129 ust. 3 oraz art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 z późn. zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędne przyjęcie, że Izba Celna w "[...]", której Minister Finansów udzielił dnia 27 listopada 2012 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi z są automaty o niskich wygranych; - rażące naruszenie art. 23b ust. 3 u.g.h. w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 z późn. zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w Białymstoku jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia 27.11.2012 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały temu organowi na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier; - naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt. 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998 r., (Dz.U.UE. L.1998.204.37 z późn. zm.), dalej zwaną "dyrektywą 98/34/WE", przez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo że ten przepis w związku z art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1, art. 144 oraz art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 15 ust. 1 u.g.h. wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów, jakimi są automaty do gier (urządzenia elektroniczne, elektromechaniczne, mechaniczne umożliwiające gry za wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gry mają charakter losowy albo zawierają element losowości), co w świetle wykładni art. 1 pkt. 4 i 11 dyrektywy 98/34/WE, przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dn. 19.07.2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C217/11, pozwala na uznanie go za "przepis techniczny" w rozumieniu tej dyrektywy, a ponadto, ze względu na to, że art. 129 ust. 3 u.g.h. dotyczy produktów i określa obowiązkowe parametry techniczne produktów, jakie mogą być eksploatowane, jako automaty do gier poza kasynami i salonami gier na automatach, może być uznany za specyfikację techniczną w rozumieniu art. 1 pkt. 3 dyrektywy 98/34/WE, a więc zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej, a wobec braku jego notyfikacji, nie może być stosowany; - naruszenie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) zwanej dalej: O.p., w zw. z art. 23b u.g.h., poprzez zaniechanie skierowania spornego automatu na badanie sprawdzające do jednostki badającej posiadającej taki status zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, -naruszenie art. 180 O.p. poprzez uznanie, iż zgłoszone przez stronę dowody nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniosła też o wdrożenie procedury badania sprawdzającego przedmiotowego automatu do gier przez jednostkę badającą, posiadającą ważne upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Decyzją z dnia 13 lipca 2015 r., Dyrektor Izby Celnej w "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II GSK 642/12 organ pierwszej instancji, zamierzając cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji, musiał oprzeć się wyłącznie na opinii jednostki badającej. Zaznaczył, że obowiązek taki wynika również z art. 23a ust. 3 i ust. 7 oraz art. 23b ust. 1 u.g.h. Organ odwoławczy za bezsporne uznał fakt, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. W tym względzie wskazał na opinię jednostki badającej, sporządzoną zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Zaznaczył, że wynik przeprowadzonego przez akredytowaną jednostkę badania koresponduje z faktami wynikającymi z innych dowodów zebranych w sprawie. Ujawnione nieprawidłowości obejmowały wadliwą konstrukcję automatu, niegwarantującą skutecznej ochrony jego podzespołów przed nieuprawnionym dostępem (możliwość modyfikacji oprogramowania oraz zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez naruszenia plomb jednostki badającej), brak systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowość elektroniczna), niewłaściwe oznakowanie, a także działanie w sposób naruszający elementarne reguły gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie organu odwoławczego, istotne znaczenie w sprawie odgrywała funkcjonalność automatu polegająca na umożliwieniu prowadzenia gry, w której dostępna stawka za udział w jednej grze wynosi 10 zł, a wysokość jednorazowej wygranej znacznie przewyższa obowiązujący limit. Powyższa okoliczność potwierdzona została ustaleniami funkcjonariuszy Służby Celnej, biegłego sądowego i upoważnionej jednostki badającej. Automat, w którym zainstalowano i udostępniono tak scharakteryzowaną grę, nie spełnia określonych w ustawie warunków wyróżniających gry na automatach o niskich wygranych. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przedmiotowy automat przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie. Badanie przeprowadziła Izba Celna w "[...]" Wydział Laboratorium Celne - Jednostka Badająca upoważniona przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia nr "[...]" z dnia 27 listopada 2012 r. Podkreślił również, że do wyłącznych kompetencji organu prowadzącego postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu należał wybór jednostki badającej. Wywiódł, że brak było podstaw do nakładania na podmiot zlecający badanie, obowiązku sprawdzania ważności akredytacji udzielonej dla jednostki badającej, zamieszczonej w wykazie przez właściwego ministra. Podniósł, że w opinii technicznej "[...]" z dnia 24 kwietnia 2015 r., jednostka badająca stwierdziła negatywny wynik badania. Z jej treści wynikało, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów art. 129 ust. 3 u.g.h., gdyż wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartość jednorazowej wygranej są wyższe, niż dopuszczalne dla automatów o niskich wygranych. Tym samym, organ pierwszej instancji zobligowany był do wydania decyzji o cofnięciu rejestracji spornego automatu. Podkreślił, że badanie sprawdzające przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą koreluje z ustaleniami dokonanymi przez funkcjonariuszy celnych w trakcie przeprowadzonego eksperymentu, opinią dokonaną przez biegłego sądowego oraz zeznaniami świadków. Z uwagi na powyższe, uznał ponadto, że nie było potrzeby przeprowadzenia kolejnych dowodów w sprawie, wnioskowanych przez pełnomocnika Spółki. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że art. 23a ust. 7 u.g.h. nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, gdyż projekt ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, zawierający między innymi art. 23a ust. 7, został notyfikowany Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, zgodnie z §4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych Dz. U. z 2004 r. Nr 65, poz. 59). Ustosunkowując się do wniosku o umorzenie postępowania z uwagi na upływ okresu rejestracji spornego automatu, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu do gier zostało cofnięte przez organ pierwszej instancji decyzją z dnia 14 maja 2014 r., doręczoną stronie w dniu 15 maja 2015 r. i z tym dniem poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu do gier straciło ważność. Z uwagi na powyższe, poświadczenie nie mogło wygasnąć w dniu 18 czerwca 2015 r., gdyż w tym dniu automat nie posiadał już ważnej rejestracji. Wskazał, że zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast zgodnie z art. 239e O.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie. Organ odwoławczy wywiódł, że z decyzji o cofnięciu poświadczenia rejestracji automatu do gier nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej w trybie regulacji ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i stosownie do art. 239a O.p. podlega ona wykonaniu (jest skuteczna). Biorąc po uwagę powyższe, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż także złożenie przez Spółkę druku GL-2 - zgłoszenie wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, nie spowodowało wygaszenia poświadczenia rejestracji tego automatu, z uwagi na fakt, iż zostało ono już wcześniej cofnięte przez Naczelnika Urzędu Celnego w "[...]". W skardze, złożonej do tut. Sądu, Spółka powtórzyła zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy błędnie zinterpretował pojęcie "stawka za udział w jednej grze" i błędnie przyjął, że "stawką za udział w jednej grze" nie jest opłata/cena za przystąpienie do jednej gry pobierana z licznika wpłat, lecz również kwota poddawana ryzyku w toku gry pochodząca z licznika wygranych BANK (licznika nie generującego punktów pochodzących z wpłat gracza). W ocenie skarżącej, organ niezasadnie przyjął też, że super gry, do rozegrania których niezbędne jest wniesienie dodatkowej opłaty w postaci punktów z licznika kredyt, nie są osobną grą, w konsekwencji czego błędnie przyjął, że łączna wygrana w postaci 500 pkt. plus wygrana z super gry, powoduje przekroczenie wartości jednorazowej wygranej, w sytuacji gdy organ sumuje kilka wygranych z różnych gier, tworząc nieznane ustawie pojęcie ""suma jednorazowych wygranych". Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "jednorazową wygraną" jest suma szeregu jednorazowych wygranych, które mogą być hipotetycznie uzyskane w szeregu odpłatnych gier z niepewnym wynikiem każdej z tych gier i możliwością odnotowania także przegranej, w sytuacji gdy termin "jednorazowa" oznacza dana jeden raz, w jednej chwili, zatem "jednorazowej wygranej" nie wolno utożsamiać z "wygraną wielorazową". W ocenie skarżącej, organ odwoławczy naruszył też art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymując w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy winien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowania w sprawie z uwagi na upływ okresu rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych (i jego wycofanie). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: p.p.s.a., sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 p.p.s.a., sąd obowiązany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie jest zasadna, gdyż Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy automat otrzymał w dniu 18 czerwca 2009 r. poświadczenie rejestracji nr "[...]" na okres sześciu lat. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego o cofnięciu rejestracji została wydana w dniu 14 maja 2015 r. Natomiast Dyrektor Izby Celnej wydał zaskarżoną decyzję w dniu 13 lipca 2015 r., a więc po upływie terminu sześciu lat od daty poświadczenia rejestracji. Zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003 r. nr 102, poz. 946), poświadczenie rejestracji automatu dokonuje się na sześć lat. Normę o analogicznej treści zawiera art. 23a ust. 2 zd. drugie u.g.h. W ocenie Sądu, upływ terminu, w którym poświadczenie rejestracji było ważne ma istotne znaczenie w postępowaniu, którego przedmiotem jest cofnięcie rejestracji. Nawet jeśli przyjąć, że niezbędne jest wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gry z powodu upływu czasu, na jaki ją wydano - to taka decyzja ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że stwierdza ona zdarzenie, które już nastąpiło (zob. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 48/12 i wyrok z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1472/13, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia. nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Brak takiej decyzji nie oznacza, że mimo upływu terminu 6 lat automat można nadal legalnie eksploatować i nie oznacza, że poświadczenie rejestracji nadal funkcjonuje w obrocie prawnym. Decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych jest decyzją konstytutywną, która nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Zakaz ten, w przypadku jego naruszenia, jest obwarowany przez ustawodawcę określonymi sankcjami (art. 59 pkt 2 i art. 138 ust. 3 u.g.h.). Wobec tego, skoro rejestracja automatu na etapie postępowania odwoławczego wygasła, to rozstrzyganie o jej cofnięciu stało się bezprzedmiotowe. W toku postępowania odwoławczego przestała bowiem istnieć sprawa administracyjna, a tym samym, organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji. Powyższy wniosek potwierdza wykładnia literalna art. 23a ust. 7 u.g.h. Na mocy tego przepisu, naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. A contrario, naczelnik urzędu celnego nie cofa rejestracji po jej wygaśnięciu. Dotyczy to również etapu postępowania odwoławczego, skoro skutkiem wniesienia odwołania jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ wyższego stopnia przy uwzględnieniu przez ten organ zarzutów, zawartych w treści odwołania. Z art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. wynika, iż organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na rozpatrzeniu zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz powinien sprawę rozpatrzyć merytorycznie. Wyjątkowo organ odwoławczy może umorzyć postępowanie odwoławcze lub całe postępowanie prowadzone w sprawie. W tym drugim przypadku ma jednak obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Umorzenie postępowania może nastąpić w sytuacji, gdy jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno zatem skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., gdyż przestał istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Nie można zaś podzielić stanowiska organu odwoławczego, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie w dniu 15 maja 2015 r. i to z tym dniem poświadczenie rejestracji straciło ważność, bowiem decyzja nieostateczna, co do zasady, podlega wykonaniu, chyba, że wystąpiła okoliczność opisana w art. 239 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie okoliczność taka nie miała zaś miejsca, bowiem decyzja nie określa bezpośrednio powinnych zachowań. Wskazać należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 239e O.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie do art. 239a tej ustawy, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań, organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu pierwszej instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji, także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, iż zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a omawianej ustawy zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu" . Wyrażenie to należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się stricte do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ cofnięcia poświadczenia rejestracji. W wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 WSA w Krakowie przekonująco argumentował, uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Ponadto WSA w Krakowie słusznie zauważył, że należy mieć również na uwadze, iż zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych - w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy - przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Nie można zatem, również z tego powodu, wąsko odczytywać przepisu art. 239a, stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Należy uznać, że przepis ten obejmuje także decyzje cofające poświadczenie rejestracji, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej. Reasumując, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, stoi na stanowisku, że decyzja o cofnięciu poświadczenia rejestracji nie podlega wykonaniu, dopóki nie stanie się ostateczną, co oznacza, że - wbrew stanowisku organu odwoławczego - poświadczenie rejestracji automatu nie straciło ważności z dniem 15 maja 2015 r. – tj. z dniem doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji. W tej sytuacji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w "[...]" narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na błędne przyjęcie, że postępowanie w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji (zob. WSA w Rzeszowie w wyroku z 4 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Rz 1261/13 i np. NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10 czy wyroku z 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1472/13, CBOSA). Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych powyżej rozważań i wobec kasacyjnego charakteru niniejszego wyroku sprowadzają się do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. W tym stanie rzeczy, zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.