II SA/Ol 1314/15

Dnia 19 stycznia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Osipuk (spr.) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Matczak sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Protokolant specjalista Wojciech Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 roku sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzone badanie sprawdzające automatu do gier - oddala skargę. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" ustalił wysokość kosztów postępowania należnych za przeprowadzone przez jednostkę badającą, upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, badanie sprawdzające automatu do gier o niskich wygranych "[...]", w kwocie 900 zł oraz obciążył "[...]" (powoływaną dalej jako: "Spółka"), tymi kosztami. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 269 w związku z art. 267 § 1 pkt 4 i art. 207a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej zwanej : "O.p." oraz art. 8, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), zwanej dalej : "u.g.h." oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 z późn. zm.), dalej jako: rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w postępowaniu odwoławczym, prowadzonym wskutek zaskarżenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w "[...]" z dnia 29 grudnia 2011 r., cofającej rejestrację nr "[...]" z 15 września 2008 r. dopuszczającą do eksploatacji przedmiotowy automat o niskich wygranych, postanowieniem z dnia 20 marca 2012 r., na zlecenie Dyrektora Izby Celnej w "[...]", organ pierwszej instancji, zleceniem z dnia 29 lipca 2015 r., skierował przedmiotowy automat do badania sprawdzającego w trybie art. 23b u.g.h., wyznaczając do jego przeprowadzenia jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - Izbę Celną w "[...]" Wydział Laboratorium Celne. Po przeprowadzeniu badania sprawdzającego, jednostka badająca, w opinii z dnia 7 sierpnia 2015 r., wskazała, że automat nie spełnia warunków w zakresie zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań oraz wyposażenia w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W tej sytuacji, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h., koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący automat. Wysokość tych kosztów ustalono zgodnie z pkt 136 załącznika do rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w wysokości 900 zł. W zażaleniu na to postanowienie, Spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając: - naruszenie art. 23b ust. 3 i 5 w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 6, art. i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. Nr 138 z 2010 r., poz. 935 z późn. zm.) dalej jako: u.s.o.z., oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w "[...]", której Minister Finansów udzielił dnia 27 listopada 2012 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych a w związku z tym, iż uzasadnione jest obciążenie strony kosztami takiego badania, które nie jest badaniem sprawdzającym w rozumieniu u.g.h.; - rażące naruszenie art. 23b ust. 3 u.g.h. w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF, poz. 19) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF, poz. 72 z późn. zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w "[...]" jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia 27 listopada 2012 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w "[...]" na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Postanowieniem z dnia 24 września 2015 r., Dyrektor Izby Celnej w "[...]" utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że Spółka została słusznie obciążona kosztami badania sprawdzającego automatu, przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, po otrzymaniu przez organ pierwszej instancji opinii wskazującej w sposób jednoznaczny negatywny wynik badania. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu, że przeprowadzone badanie sprawdzające wykonała jednostka nieuprawniona. Wyjaśniono, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego w dniu 27 listopada 2012 r. przez Ministra Finansów, natomiast organ zlecający wykonanie takiego badania nie posiada obowiązku sprawdzania ważności akredytacji udzielonej dla jednostki badającej. Fakt figurowania wskazanej jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń go gier, stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Podkreślono, że wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stosownie do art. 23f ust. 6 u.g.h., podaje do publicznej wiadomości minister właściwy do spraw finansów publicznych na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra. Poza sporem było, że w takim wykazie została umieszczona jednostka badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w "[...]". Wskazano, że okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przed właściwym ministrem, natomiast upoważnieniem z dnia 27 listopada 2012 r. Minister Finansów upoważnił Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w "[...]" do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organy prowadzące postępowanie w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier oraz strona takiego postępowania nie są upoważnione do weryfikacji wskazanego upoważnienia. Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że brak było podstaw do kwestionowania faktu, że badanie zostało wykonane przez jednostkę posiadającą upoważnienie Ministra Finansów, a opinia z badania sprawdzającego z dnia 7 sierpnia 2015 r. stanowiła dowód, o którym mowa w art. 180 § o.p., zrealizowany w oparciu o art. 23b ust. 3 u.g.h. Prawidłowo więc obciążono Spółkę kosztami badania sprawdzającego. Skargę na powyższe postanowienie złożyła Spółka, żądając jego uchylenia. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 i w związku z art. 23b ust. 3 u.g.h. oraz w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. u.s.o.z., jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 09.07.2008 r., ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że źródłem uprawnień jednostek badających w rozumieniu w/w przepisów jest certyfikat akredytacji, który może obejmować dowolny zakres badań, a przy tym rozbieżny z badaniem urządzeń technicznych jakimi są automaty do gier, zaś udzielenie upoważnienia przez Ministra finansów i ujęcie jednostki w spisie jednostek badających opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wyłącza możliwość kwestionowania uprawnień jednostki do wykonania badań oraz poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że Izba Celna w "[...]" stała się jednostką badającą w rozumieniu w/w przepisów przez sam fakt udzielenia jej przez Ministra Finansów w dniu 27.11.2012 r upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, pomimo niespełnienia warunku w postaci posiadania ważnej akredytacji łączącej się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier; 2) art. 187 § 1 i art. 122 w związku z art. 197 § 1, ewentualnie w związku z art. 194 § 1 i 2 O.p., przez oparcie postanowienia na wadliwym dowodzie, tj. opinii Izby Celnej w "[...]" niemającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier, ewentualnie na wadliwym dokumencie urzędowym opinii z badania sprawdzającego (wydanym wbrew przepisom określającym jego formę i dodatkowo poświadczającym nieprawdę), a także wobec pominięcia wniosków i materiałów dowodowych złożonych przez skarżącą stronę. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zaś art. 135 p.p.s.a. obliguje sąd do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa. Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, po poddaniu ocenie ustalonych w sprawie w toku postępowania administracyjnego okoliczności faktycznych i prawnych, nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Zdaniem Sądu, zasadnie organy obu instancji uznały, że w rozpoznawanej sprawie sporne koszty obciążają podmiot eksploatujący automat, czyli skarżącą Spółkę. Należy podnieść, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, prowadzonego na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych. Ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), zostały dodane do ustawy o grach hazardowych przepisy art. 23a - art. 23f, obowiązujące od dnia 14 lipca 2011 r. Z treści tych przepisów wynika, że badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Badanie to przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (art. 23b ust. 4 i 5 u.g.h.). Obecnie zatem obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. Wskazać pozostaje, że w myśl art. 23f ust.1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 /.../ (ust. 2). Zgodnie z art. 23f ust. 6 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W niniejszej sprawie, strona skarżąca kwestionuje zasadność obciążenia jej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, podważając uprawnienie Laboratorium Celnego Izby Celnej w "[...]" do wykonywania badań sprawdzających i twierdząc, że nie może ono być jednostką badającą w rozumieniu art. 23b ust. 3 u.g.h. Należy zauważyć, że skoro skarżone postanowienie ma charakter wpadkowy, gdyż postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, to kontrolując legalność takiego postanowienia, Sąd jest zobowiązany ograniczyć się jedynie do oceny zgodności z prawem tego postanowienia, a zatem do oceny, czy wystąpiły okoliczności, które uzasadniały nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego. Nie jest natomiast upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego - o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu. W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że sporne koszty badania sprawdzającego przeprowadzonego przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w "[...]", jako upoważnionej jednostki badającej, obciążają podmiot eksploatujący automat, czyli skarżącą Spółkę. Podkreślić jeszcze raz należy, że w postępowaniu takim, to jest dotyczącym ustalenia możliwości obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, ocenia się wyłącznie to, czy zostały spełnione warunki formalne do obciążenia podmiotu eksploatującego ten automat kosztami badania, określone w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ocenia się zatem wyłącznie to, czy wystąpiły bądź nie wystąpiły okoliczności, uzasadniające nałożenie na stronę kosztów takiego badania sprawdzającego. Pogląd taki wyrażony został już w wielu wyrokach sądów administracyjnych, vide: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyrokach z 19 marca 2013 r. sygn. akt II SA/Bk 993/12, z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II SA/Bk 106/13 i z 19 listopada 2013 r. sygn. akt II SA/Bk 719/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 15 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 705/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 88/14, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie III SA/Łd 1299/13 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl,dalej jako "CBOSA"). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. W niniejszej sprawie, w wyniku zlecenia przez organ badania należącego do Spółki automatu, Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do jednostki badającej będącej upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - Izby Celnej w "[...]" Wydział Laboratorium Celne o przeprowadzenie badania sprawdzającego, w wyniku którego sporządzona została opinia nr "[...]" z dnia 7 sierpnia 2015 r., potwierdzająca jednoznacznie negatywny wynik wykonanego badania. Z treści sporządzonej opinii wynika, że automat nie spełnia warunków w zakresie zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań oraz wyposażenia w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu Zdaniem Sądu, w tej sprawie zostały zatem spełnione przesłanki wynikające z art. 23b ust. 5 u.g.h., a obciążenie Spółki kosztami badania sprawdzającego nastąpiło zgodnie z prawem. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem niewątpliwie, że istniało uzasadnione podejrzenie, iż sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych i treść opinii z przeprowadzonego badania sprawdzającego potwierdziła to podejrzenie w opisanym wyżej zakresie. Badanie sprawdzające wykonała Izba Celna w "[...]", Wydział Laboratorium Celne, która jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Jednostka ta posiadała na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego oraz posiada nadal upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012 r. i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Należy zatem uznać, że badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot. Zarzuty podnoszone w skardze, co do tego, że Izba Celna w "[...]" nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji, ani nie zapewnia odpowiedniego standardu badań, nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu, adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt 1-4 jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest przedmiot tego postępowania, a Minister Finansów w tym postępowaniu nie jest stroną. Należy też zwrócić uwagę, że jedynie odmowa udzielenia przez Ministra upoważnienia do badań technicznych następuje w drodze decyzji wydanej w postępowaniu toczącym się z wniosku jednostki badającej ubiegającej się o wydanie upoważnienia, co wynika z art. 23f ust. 4 u.g.h. W związku z tym, poza oceną w tym postępowaniu pozostaje to, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej zostały zlecone. Należy w tym względzie podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt II SA/Bk 719/13 (CBOSA), że "jeżeli jednostka badająca posiadała w dacie prowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych". Podkreślić należy także, że postanowienie w przedmiocie kosztów za przeprowadzone badanie kontrolne automatu o niskich wygranych ma charakter incydentalny (wpadkowy) względem postępowania dotyczącego cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Kontrolując legalność tego postanowienia sąd na tym etapie, ocenia spełnienie przesłanek do obciążenia kosztami za to badanie, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest zaś możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 106/13 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 756/14, CBOSA). Prawidłowo także ustalona została kwota kosztów sporządzenia opinii, jaką obciążono Spółkę. Odnośnie do wysokości kosztów badania sprawdzającego art. 23b ust. 4 u.g.h. stanowi jedynie, że nie powinny one przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Szczegółowo opłaty za przeprowadzone badania i analizy zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913, z późn. zm.). Wskazane rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego - art. 92 ust. 4 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.), zgodnie którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Określając stawki opłat, należy uwzględnić rodzaj przeprowadzanych badań lub analiz, stopień ich skomplikowania i pracochłonność. Z treści art. 92 ust. 4 tej ustawy wynika, że Minister Finansów, przy ustalaniu opłat został zobowiązany do uwzględnienia między innymi stopnia skomplikowania badania i jego pracochłonności. W rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. opłata za badania automatu i urządzeń do gier została ustalona na kwotę 900 zł (pkt 136 załącznika do rozporządzenia) i jest to suma, która uwzględnia już stopień skomplikowania i pracochłonność tej czynności. Uwzględnia zatem zarówno koszty czasu pracy wykwalifikowanego pracownika przeprowadzającego badania, jak i koszty zużycia materiałów. Organy podatkowe prawidłowo zatem obciążyły stronę skarżącą kosztami sporządzenia opinii w kwocie 900 zł, co znajduje oparcie w treści rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.