II SA/Ol 453/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Glabas Sędziowie Sędzia WSA Beata Jezielska Sędzia WSA Piotr Chybicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie kary za nielegalne użytkowanie obiektu 1/ uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji; 2/ zasądza od Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego na rzecz skarżącej spółki kwotę 5117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. WSA/wyr.1a – sentencja wyroku (tryb uproszczony) UZADANIENIE Postanowieniem z dnia "[...]" Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego (WINB), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256, dalej: k.p.a.) w zw. art. 57 ust 7, art. 59 f ust 1, art. 59g ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r., poz. 1186, dalej: Pb), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki A (spółka, strona) na postanowienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w "[...]" z dnia "[...]" wymierzające spółce karę z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego, zlokalizowanego na dz. nr "[...]" obr. "[...]", gm. "[...]" (kontenera magazynowego wykorzystywanego jako pomieszczenie gospodarcze) w wysokości 5.000 zł z naruszeniem przepisów art. 54 Pb, tj. przystąpienie do użytkowania obiektu bez zawiadomienia organu o zakończeniu budowy, kategoria obiektu III - uchylił zaskarżone rozstrzygniecie w całości i wymierzył spółce karę z tytułu nielegalnego przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego - kontenera magazynowego, zlokalizowanego na dz. nr "[...]" obr. "[...]", gm. "[...]" w wysokości 50.000 zł, kat. XVIII - z naruszeniem art. 54 Prawa budowlanego. Zakwestionowane postanowienie zostało podjęte w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia "[...]" PINB nałożył na spółkę karę z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego, zlokalizowanego na dz. nr "[...]" obr. "[...]", gm. "[...]" (kontenera magazynowego wykorzystywanego jako pomieszczenie gospodarcze) w wysokości 5.000 zł z naruszeniem przepisu art. 54 Pb, tj. przystąpienie do użytkowania obiektu bez zawiadomienia organu o zakończeniu budowy, kategoria obiektu III. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, organ wskazał m.in., że inwestor wykonywał roboty na podstawie decyzji Starosty "[...]" z dnia "[...]" zezwalającej na budowę trzech obiektów budowlanych niezwiązanych trwale z gruntem - kontenerów oraz szczelnego zbiornika bezodpływowego na nieczystości bytowe. W decyzji tej nałożono obowiązek zgłoszenia zamiaru przystąpienia do użytkowania w/w obiektów. W wyniku kontroli budowy, przeprowadzonej w dniu 24 lutego 2020 r. stwierdzono przystąpienie do użytkowania kontenera magazynowego, pomimo niezgłoszenia zakończenia budowy, wymaganego art. 54 Pb, co potwierdzono protokołem z w/w kontroli. Organ powołał się na wpis kierownika budowy w dziennikach budowy Nr "[...]", wskazując, że roboty przy budowie w/w kontenerów zakończono w dniu 24 stycznia 2020 r., zaś faktycznie zostały one ukończone w 2016 r. (według dziennika budowy – 30 sierpnia 2016 r.). Zgodnie z protokołem z kontroli, kierownik budowy oświadczył, że z dniem 24 stycznia 2020 r. przedłożył oświadczenie o zakończeniu inwestycji inwestorowi. Przyjęto zatem datę 24 stycznia 2020 r. jako czas przystąpienia do użytkowania. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie faktu, iż w pozwoleniu na budowę trzy kontenery są traktowane jako jeden obiekt budowlany (ewentualnie zespół obiektów) co winno znaleźć odzwierciedlenie w wydanym postanowieniu (jedna kara za trzy kontenery). Również zarzucono naruszenie art. 57 ust. 3 w zw. z art. 59f ust.1 w zw. z art. 54 ust. 1 ust. 1 pkt 1 lit a Pb poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące wydaniem trzech osobnych postanowień w stosunku do trzech kontenerów, podczas gdy obiekt budowlany będący przedmiotem decyzji Starosty "[...]" z dnia "[...]" (zespół trzech kontenerów) mógł być jedynie łącznie przedmiotem jednego postanowienia jako całość. Ponadto zarzucono naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59g ust. 5 Pb w zw. z art. 59f ust. 1 Pb w zw. z art. 105 k.p.a. i art. 126 k.p.a. poprzez nałożenie kary administracyjnej za nielegalne przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego wobec upływu 3-letniego terminu przedawnienia, podczas gdy w takim przypadku należało umorzyć postępowanie, gdyż kontener jest użytkowany od 2016 r. Podnosząc powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie kwestionowanego postanowienia i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie postanowienia i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" WINB podniósł, że kara z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego jest świadczeniem publicznoprawnym, które powstaje na skutek wydania przez właściwy organ administracji postanowienia (art. 59g ust. 1 i 2 w zw. z art. 57 ust. 7 i art. 59f ust. 1 Pb). Nie powstaje ona więc z mocy samego prawa w chwili przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego z naruszeniem art. 54 lub art. 55 Pb. Jak wynika z art. 57 ust. 7 Pb, w przypadku stwierdzenia przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego lub jego części z naruszeniem przepisów art. 54 i 55, organ nadzoru budowlanego wymierza karę z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego. Do kary tej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące kar, o których mowa w art. 59f ust. 1, z tym że stawka opłaty podlega dziesięciokrotnemu podwyższeniu. Stosownie do dyspozycji art. 59g ust. 5 w zw. z art. 59g ust. 1 i art. 59f ust. 1 Pb, do kar tych stosuje się odpowiednio przepisy Działu III Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W konsekwencji, w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Odpowiednie zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że nie jest dopuszczalne wymierzenie kary pieniężnej za nielegalne przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego po upływie trzech lat od dnia przystąpienia do jego samowolnego użytkowania - z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W konsekwencji postanowienie o wymierzeniu kary z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego powinno być doręczone inwestorowi przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym przystąpił on do użytkowania obiektu budowlanego z naruszeniem art. 54 lub 55 Pb (w tym przypadku od 24 stycznia 2020 r.). W sprawie nie można zatem uznać, że doszło do przedawnienia możliwości wymierzenia kary za nielegalne użytkowanie kontenera magazynowego, gdyż termin 3-letni nie będzie miał tutaj zastosowania. Inwestor bowiem do dnia dzisiejszego nie złożył zawiadomienia o zakończeniu budowy w odniesieniu do kontenerów, zatem w odniesieniu do tego kontenera magazynowego obowiązuje termin 5-letni przedawnienia. Ponadto, z dziennika budowy, a więc dokumentu urzędowego, wynika jasno, że kierownik budowy stwierdził faktyczne zakończenie budowy kontenerów i uporządkowanie terenu wokół nich w dniu 24 stycznia 2020 r., zatem termin przystąpienia do użytkowania podany w treści zażalenia nie jest wiarygodny. Załączone do zażalenia kserokopie kart przyjęcia odpadów z sierpnia i września 2016 r. świadczą jedynie o fakcie przyjmowania przez zakład odpadów, a nie o użytkowaniu kontenera magazynowego. Z dziennika budowy wynika bowiem jedynie, że w roku 2016 ustawiono kontenery zgodnie z projektem. Nawet zresztą przyjmując okres podany w zażaleniu, nie upłynął 5-letni termin przedawnienia. WINB podniósł, że zaskarżone postanowienie jest dotknięte wadą nie wykazaną w treści zażalenia, mianowicie organ I instancji błędnie ustalił kategorię spornego kontenera magazynowego, co miało istotny wpływ na wysokość wymierzonej kary. W ocenie organu II instancji, PINB winien zaliczyć w/w kontener do kategorii XVIII - budynki przemysłowe oraz obiekty magazynowe. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie z dnia 12 kwietnia 2002 r. (Dz.U. z 2015, poz. 1422), § 3 pkt 8 przez budynek gospodarczy rozumie się budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia. Ponadto, w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316), wyszczególniono budynki magazynowe zaliczając do nich chłodnie i budynki składowe specjalizowane, powierzchnie magazynowe. Z powyższego wyszczególnienia wynika jasno, że sporny kontener, mimo, że niewielki, pełni funkcję typowo magazynową i należało go uznać za budynek magazynowy ze względu na pełnioną funkcję. Tym samym należało go zaliczyć do kategorii XVIII. Dlatego też wskazana w decyzji pozwolenia na budowę kategoria III ma się nijak do funkcji kontenera (magazynowa). W kategorii III mieszczą się inne niewielkie budynki, jak: domy letniskowe, budynki gospodarcze, garaże do dwóch stanowisk włącznie. Powyższe wyszczególnienie jest zbieżne z kontenerem magazynowym jedynie w zakresie niewielkich rozmiarów, zaś całkowicie odbiega funkcją od tych wymienionych w kategorii III. Kontener magazynowy winien być przypisany do kategorii XVIII, gdyż rozwinięcie wskazane w PKOB pokrywa się z pełnioną funkcją tego kontenera. Wskazując sposób wyliczenia kary i odnosząc się do kwestii potraktowania zespołu trzech kontenerów jako całości - wydać jedno postanowienie wymierzające karę za nielegalne użytkowanie, WINB podniósł, że organ nadzoru budowlanego związany jest przede wszystkim przepisami prawa, nie zaś wyłącznie wskazaniami decyzji pozwolenia na budowę. W badanym przypadku kontener magazynowy stanowi odrębną funkcjonalną całość, nie jest połączony z pozostałymi w sposób uniemożliwiający jego przeniesienie i jest użytkowany w sposób odmienny od pozostałych kontenerów objętych pozwoleniem na budowę. Jako zatem samodzielny budynek podlega odrębnym wyliczeniom co do wysokości kary. W skardze wywiedzionej do tut. Sądu na postanowienie WINB, reprezentowana przez pełnomocnika, spółka zarzuciła mu naruszenie: art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia tego, że pozwolenie na budowę z dnia "[...]" traktuje trzy kontenery jako jeden obiekt budowlany (ewentualnie zespół obiektów), a także brak ustalenia daty rozpoczęcia użytkowania kontenera magazynowego przez spółkę, art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 55 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy Pb, przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące błędnym zakwalifikowaniem przedmiotowego kontenera magazynowego do kategorii XVIII - obejmującej budynki przemysłowe, zamiast - jak wskazano w pozwoleniu na budowę - do kategorii III - innych niewielkich budynków, jak: domy letniskowe, budynki gospodarcze, garaże do dwóch stanowisk włącznie, art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji uchylenie postanowienia PINB i orzeczenie co do istoty sprawy, pomimo, iż brak było ku temu podstaw, art. 139 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez zmianę postanowienia PINB na niekorzyść strony, pomimo niewystąpienia przesłanek dopuszczających możliwość orzekania na niekorzyść odwołującego, art. 57 ust. 7 w zw. z art. 59f ust. 1 Pb, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieuchyleniem postanowienia PINB pomimo, iż objęło ono wyłącznie jeden z obiektów wchodzących w skład zespołu obiektów będących przedmiotem decyzji Starosty z dnia "[...]" (zespół trzech kontenerów), a w związku z tym mógł być jedynie łącznie przedmiotem jednego postanowienia jako całość, 6) art. 68 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: Op.) w zw. z art. 59g ust. 5 Pb w zw. z art. 59f ust. 1 Pb poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma 5-letni okres przedawnienia, co skutkowało nałożeniem kary administracyjnej za nielegalne przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia organu I i II instancji, umorzenie postępowania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę WINB wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako: p.p.s.a.), sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 p.p.s.a. stanowiący, że sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji według wskazanych wyżej kryteriów wykazała, że naruszają one przepisy prawa. Tym samym, skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie WINB w przedmiocie wymierzenia spółce kary w wysokości 50.000 zł z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego, zlokalizowanego na dz. nr "[...]" obr. "[...]", gm. "[...]" (kontenera magazynowego wykorzystywanego jako pomieszczenie gospodarcze). Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 57 ust. 7, art. 59f ust. 1 i art. 59g ust. 5 Pb. Zgodnie z art. 57 ust. 7 Pb - w przypadku stwierdzenia przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego lub jego części z naruszeniem przepisów art. 54 i 55, organ nadzoru budowlanego wymierza karę z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego. Do kary tej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące kar, o których mowa w art. 59f ust. 1, z tym że stawka opłaty podlega dziesięciokrotnemu podwyższeniu. W niniejszej sprawie organy nadzoru budowlanego ustaliły, że doszło do nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego – kontenera, pomimo braku pozwolenia na jego użytkowanie wbrew treści art. 54 Pb. Zgodnie z art. 59 f ust. 1 w związku z art. 57 ust. 7 Pb., kara z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego stanowi iloczyn stawki opłaty (s), współczynnika kategorii obiektu budowlanego (k) i współczynnika wielkości obiektu budowlanego (w). Zgodnie z art. 59g ust. 5 Pb., do kar z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego stosuje się odpowiednio przepisy Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Odpowiednie zastosowanie mają tu więc przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące: odroczenia terminu płatności; rozłożenia zapłaty na raty; odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty kary wraz z odsetkami oraz umorzenia zaległej kary; przedawnienia. Wskazać należy, że zgodnie z omawianą normą, przepisów Działu III Ordynacji podatkowej nie stosuje się wprost lecz odpowiednio. Samo użycie zwrotu "stosuje się odpowiednio" oznacza, że nie można automatycznie i dosłownie stosować norm wynikających z przepisów, do których nastąpiło odesłanie. Inaczej mówiąc, pojęcie odpowiedniego stosowania oznacza, że w niektórych wypadkach określone normy prawne należy stosować bezpośrednio, niekiedy wyłącznie w określony sposób, w innych zaś przypadkach nie znajdą one w ogóle zastosowania w danej sytuacji faktycznej lub prawnej. Odpowiednie stosowanie oznacza zatem konieczność respektowania specyfiki postępowań i to w taki sposób, by ich nie modyfikować. Z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego wynika, iż rozróżnia ona dwa rodzaje przedawnienia. Sądowi znane jest stanowisko sądów administracyjnych dotyczące zastosowania art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku niezłożenia wniosku o udzielenie pozwolenia na użyłkowanie obiektu, niemniej jednak Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielna go. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/09 (LEX nr 580892), wyrażano pogląd, że istnieją dwa terminy do wymierzenia kary z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego. Gdy inwestor złoży wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, wymierzenie kary z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego przedawnia się z upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym inwestor przystąpił do użytkowania obiektu budowlanego. Natomiast jeżeli inwestor nie złożył wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, wymierzenie kary przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym inwestor przystąpił do użytkowania obiektu budowlanego. Z kolei, w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II OSK 2160/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kara z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego jest świadczeniem publicznoprawnym, które powstaje na skutek wydania przez właściwy organ administracji postanowienia (art. 59g ust. 1 i 2 w zw. z art. 57 ust. 7 i art. 59f ust. 1 Prawa budowlanego). Nie powstaje ona więc z mocy samego prawa w chwili przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego z naruszeniem art. 54 lub art. 55 Prawa budowlanego Jak wynika z art. 57 ust. 7 Prawa budowlanego, do kar nakładanych na jego podstawie stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące kar, o których mowa w art. 59f ust. 1. Stosownie do dyspozycji art. 59g ust. 5 w zw. z art. 59g ust. 1 i art. 59f ust. 1 Prawa budowlanego, do kar tych stosuje się odpowiednio przepisy Działu III Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W konsekwencji, w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Odpowiednie zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że nie jest dopuszczalne wymierzenie kary pieniężnej za nielegalne przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego po upływie trzech lat od dnia przystąpienia do jego samowolnego użytkowania - z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W konsekwencji postanowienie o wymierzeniu kary z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego powinno być doręczone inwestorowi przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym przystąpił on do użytkowania obiektu budowlanego z naruszeniem art. 54 lub 55 Prawa budowlanego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II SA/Gd 689/17). Zdaniem Sądu, postanowienie określające wymiar kary za nielegalne użytkowanie obiektu budowlanego należy zaliczyć do tzw. decyzji kształtujących zobowiązanie podatkowe, określonych w art. 21 § 1 ust. 2 O.p. W tym przypadku zobowiązanie podatkowe (kara) powstaje dopiero w wyniku działania organu nadzoru budowlanego. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Chodzi zatem o sytuację, w której wskutek upływu czasu, zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje. Odnosząc to uregulowanie do sytuacji opisanych w Prawie budowlanym, należy uznać, iż aby zobowiązanie do zapłacenia kary za nielegalne użytkowanie obiektu budowlanego mogło powstać, decyzja – postanowienie o wymierzeniu tej kary powinno być doręczone użytkownikowi w ciągu 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowania obiektu. Za słuszne zatem należy przyjąć stanowisko Z. Kostki, że termin trzech lat od końca roku, w którym inwestor przystąpił do użytkowania obiektu budowlanego lub jego części z naruszeniem art. 54 lub 55, jest jedynym terminem przedawnienia wymierzenia kary, o której stanowi art. 57 ust. 7 (Z. Kostka (w:) Prawo budowlane..., red. A. Gliniecki, s. 534–535). Tym samym, brak jest podstaw do stosowania art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest po pierwsze to, kiedy zgłoszono obiekt budowlany do użytkowania, jak również to, kiedy rozpoczęto faktyczne użytkowanie obiektu. Ustawa Prawo budowlane nie zawiera definicji legalnej pojęcia "przystąpienia do użytkowania". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że pod pojęciem przystąpienia do użytkowania w rozumieniu art. 57 ust. 7 Pb należy rozumieć wystąpienie określonego stanu faktycznego, polegającego na rozpoczęciu korzystania z obiektu lub jego części (tak chociażby w wyroku NSA z 1 października 2010 r., sygn. akt: II OSK 1494/09): Sąd podziela prezentowane w judykaturze administracyjnej stanowisko, że przystąpienie do użytkowania jest czynnością jednorazową (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II SA/Sz 941/12, wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II OSK 668/13). Nie kwestionuje również poglądu wyrażonego w literaturze prawa administracyjnego i przyjętego przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 stycznia 2007 r. (sygn. akt P 19/06) oraz Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., (sygn. akt III SK 21/10), że odpowiedzialność administracyjna uregulowania w art. 57 ust. 7 ustawy - Prawo budowlane ma charakter obiektywny i jest konsekwencją samego faktu naruszenia obowiązującego prawa, zatem kara pieniężna postrzegana jest jako kategoria zobiektywizowana. Nie kwestionuje i tego, że kara wymierzona w trybie powoływanego przepisu jest restrykcyjną i dolegliwą sankcją dla podmiotu ukaranego, zatem obok funkcji prewencyjnej pełni również funkcję represyjną. Mając na względzie znaczną dolegliwość kary, pieniężnej, która może zostać nałożona na podstawie art. 57 ust. 7 Pb w przypadku stwierdzenia przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego z naruszeniem art. 54 i 55 Pb, ustalenie czy istotnie przystąpiono do użytkowania obiektu budowlanego musi być poprzedzone wnikliwym i rzetelnym postępowaniem dowodowym. Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie organy nie wykazały szczególnej staranności w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie organy nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący kwestii rozpoczęcia użytkowania spornego obiektu. Zauważyć należy w tym miejscu, że stosownie do art. 7 k.p.a., w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Zgodnie natomiast z art. 77 § 1 k.p.a., organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z treścią przywołanych przepisów, organy orzekające w niniejszej sprawie powinny podjąć wszelkie prawem dopuszczalne działania (art. 75 § 1 k.p.a.), celem wyjaśnienia spornej kwestii dotyczącej terminu przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego. Organy winny mieć przy tym na uwadze okoliczność, iż skarżąca jest przedsiębiorcą i w sposób przewidziany prawem dokumentuje podejmowane działania gospodarcze. WINB stwierdził jedynie, że załączone do zażalenia dokumenty potwierdzające przyjęcie odpadów nie wskazują, że kontener był użytkowany w 2016 r., potwierdzają jedynie fakt przyjęcia odpadów do przetworzenia. Z dziennika budowy wynika jedynie, że w roku 2016 ustawiono kontenery zgodnie z projektem. Natomiast użytkowanie kontenera rozpoczęło się z dniem (24 stycznia 2020 r.) przedłożenia oświadczenie o zakończeniu inwestycji. Twierdzenia WINB kwestionuje strona skarżąca wskazując, że użytkowanie kontenera rozpoczęła już w 2016 r. Skoro bowiem już w tym okresie prowadziła działalność gospodarczą, to oczywiste jest, że konieczne było funkcjonowanie zaplecza w postaci postawionych kontenerów. Powyższe wskazuje, że kwestia terminu przystąpienia do użytkowania kontenera przez spółkę nie została przez organy bezspornie wyjaśniona. Tym samym, w ponownym postępowaniu organy winny ustalić jednoznacznie powyższą kwestię, co będzie stanowiło punkt wyjścia do rozważań o możliwości wymierzenia kary. Odnosząc się do zarzutu skargi podnoszącego, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem zasady reformationis in peius, Sąd wyjaśnia, że zasada ta sformułowana jest w art.139 k.p.a., który stanowi, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Zakaz reformationis in peius oznacza niedopuszczalność orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się. Oznacza on, że organ odwoławczy nie może pogarszać – określonej decyzją organu I instancji – sytuacji prawnej strony odwołującej się. Strona odwołująca się powinna bowiem pozostawać w usprawiedliwionym przekonaniu, że wniesione przez nią odwołanie, jeżeli nie okaże się skuteczne spowoduje co najwyżej utrzymanie jej dotychczasowej sytuacji prawnej ustalonej zaskarżoną decyzją, w żadnym zaś wypadku nie doprowadzi do jej pogorszenia. (vide komentarz do k.p.a. pod. red. Andrzeja Wróbla, Lex 2015, wyrok NSA z 19.05.2016r. o sygn. II OSK 2169/14, publ. LEX nr 2141134). Wyjaśnić należy, iż instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych strony w zakresie prawa do obrony. Tworzy swobodę realizowania przyznanego prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji. Istotą zawartego w art. 139 k.p.a. zakazu reformationis in peius jest stworzenie stronie odwołującej się gwarancji procesowych, iż w wyniku złożenia odwołania jej sytuacja prawna nie ulegnie pogorszeniu, bowiem organ odwoławczy może bądź utrzymać w mocy decyzję dotychczasową, bądź też zmienić ją na decyzję bardziej korzystną dla strony, która składa odwołanie. Nie może zaś wydać decyzji mniej korzystnej dla strony odwołującej się niż decyzja dotychczasowa. Powyższy przepis ustanawia niedopuszczalność orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony, która zaskarżyła decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe oznacza, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy administracyjnej w postępowaniu odwoławczym nie można pogorszyć sytuacji prawnej strony odwołującej się, czyli nie może ona uzyskać mniej praw, ani też nie mogą zostać na nią nałożone nowe, dodatkowe obowiązki, poza tymi, które już wynikają z zaskarżonej decyzji. W konkluzji zatem uznać należy, że "pogorszenie sytuacji strony odwołującej się" (naruszenie zakazu reformationis in peuis wynikającego z art. 139 k.p.a.) ma miejsce w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego pogarsza sytuację prawną odwołującego się w zakresie tego samego stosunku prawnego (tej samej podstawy prawnej orzekania), który został orzeczony decyzją organu pierwszej instancji. (patrz wyrok NSA z dnia 07.10.2015r. o sygn. I OSK 1223/15). Chodzi o to, by strony postępowania administracyjnego mogły wykorzystywać instytucję dwuinstancyjności bez obaw, że skorzystanie ze środka odwoławczego może narazić odwołujący się podmiot na "swoistą karę" w postaci uzyskania decyzji odwoławczej jeszcze mniej korzystnej od decyzji pierwszoinstancyjnej. Powyższy zakaz jest jednak ustawowo ograniczony i nie dotyczy sytuacji, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Zatem decyzja organu pierwszej instancji może w wyniku odwołania zostać skorygowana na niekorzyść strony odwołującej się jedynie w tych dwóch wyjątkowych przypadkach, przy czym wyjątki te nie mogą być w żadnym razie wykładane rozszerzająco. Organ odwoławczy uznając, że zachodzi wyjątek uzasadniający odstępstwo od zakazu reformationis in peius, winien przy tym szczegółowo wykazać i uzasadnić w jakich okolicznościach upatruje wystąpienie w decyzji I instancji rażącego naruszenia prawa, czy też rażącego naruszenia interesu społecznego ( zob. wyrok NSA z 31 marca 1998 r., V SA 55/96, LEX nr 57554 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11.06.2015r. o sygn. III SA/Gd 683/14, publ. CBOSA) Tymczasem kontrolowana decyzja WINB uchyla decyzję organu I instancji i nakłada na spółkę nowy, dotkliwszy obowiązek. Tym samym zaskarżona decyzja pogarsza sytuację skarżącej (odwołującej) spółki, gdyż organ I instancji zakwalifikował kontener do III kategorii, a organ odwoławczy do kategorii XVIII, co miało istotny wpływ na wysokość wymierzonej kary. Tym samym organ odwoławczy rozstrzygnął merytorycznie w kwestii kategorii kontenera i to jedynie na podstawie ustaleń i przesłanek dokonanych w postępowaniu odwoławczym. Tak więc doszło do naruszenia zasady reformationis in peius sformułowanej w art. 139 k.p.a., gdyż swym rozstrzygnięciem organ II instancji pogorszył sytuację prawną skarżącej. Ponadto, organ odwoławczy w ogóle nie rozpatrywał tego, czy zaskarżona decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo lub interes społeczny w rozumieniu art.139 k.p.a. Skarżąca spółka została w takiej sytuacji pozbawiona możliwości złożenia odwołania w tym zakresie i rozstrzygnięcia tej spornej kwestii w odwoławczym postępowaniu administracyjnym. W takiej sytuacji pozostała jej wyłącznie skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tym samym naruszona została zasada dwuinstancyjności sformułowana w art.15 k.p.a. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów nadzoru w kwestii potraktowania każdego z trzech kontenerów oddzielnie i wymierzeniu kary za nielegalne użytkowanie każdego z nich. Podkreślić jeszcze raz należy, że w przedmiotowej sprawie sporny kontener stanowi odrębną funkcjonalną całość, nie jest połączony z pozostałymi w sposób uniemożliwiający jego przeniesienie i jest użytkowany w sposób odmienny od pozostałych kontenerów objętych pozwoleniem na budowę. Jako zatem samodzielny budynek, z osobnym wejściem, podlega odrębnym wyliczeniom co do wysokości kary. Okolicznością obligującą organ do wymierzenia kary jest przystąpienie do użytkowania zarówno całego obiektu budowlanego, jak i jego części – art. 57 ust. 7 Pb. Przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy organy powinny mieć uwadze powyższe wskazania i dokonaną przez Sąd ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).