II SA/Ol 461/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Chybicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Matczak Sędzia WSA Marzenna Glabas Protokolant St. sekretarz sądowy Grażyna Wojtyszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie aktualizacji decyzji 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 2 grudnia 2013r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynęło pismo Prezesa Spółki A z dnia 29 listopada 2013r. w sprawie aktualizacji danych ujętych w decyzji w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz w aktach weryfikacyjnych punktów gier na automatach o niskich wygranych. W treści pisma Prezes Spółki zawiadomił o zmianie osoby przedsiębiorcy i innej zmianie danych określających prowadzoną przez niego działalność dotyczących lokalu użytkowego, w którym urządzony jest punkt gier na automatach o niskich wygranych, usytuowanego w "[...]", wymienionego w załączniku do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[..]" pod poz. 25. Wskazano, że informacja dotyczy zmiany przedsiębiorcy władającego lokalem, nazwy własnej lokalu oraz danych adresowych lokalu, określając szczegółowo dane dotychczasowe i zmienione. Jednocześnie wniesiono o aktualizację wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie, informując że przedmiotowe zawiadomienie nie dotyczy zmiany lokalizacji w znaczeniu miejsca urządzania gry, a jedynie oznaczenia przedmiotowego lokalu. Postanowieniem z dnia ‘[...]" Dyrektor Izby Celnej odmówił wszczęcia postępowania o aktualizację decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia ‘[..]". W uzasadnieniu podano, że przedmiotową decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" udzielono skarżącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa na okres 6 lat. Jednakże decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej cofnął w całości to zezwolenie. Od decyzji tej Spółka wniosła w ustawowym terminie odwołanie. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej zawiesił postępowanie odwoławcze. Wskazano, że zgodnie z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: O.p.), gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podniesiono, że organ musiał uwzględnić okoliczność, że decyzją z dnia "[...]" cofnął Spółce zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zgodnie bowiem z regulacją zawartą w art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia jej stronie, w tym wypadku od "[...]". Wobec zaś braku zezwolenia, którego dotyczył wniosek, organ nie może dokonać jego zmiany. Przestał bowiem istnieć – w znaczeniu materialno prawnym - przedmiot postępowania. Wprawdzie decyzja o cofnięciu zezwolenia jest nieostateczna, lecz z momentem doręczenia jej stronie stała się wykonalna, a wykonalność powinna polegać na powstrzymaniu się podmiotu od prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wskazano bowiem, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nakładająca ma stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba ze decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazano, ze decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie nakłada wprost obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyjaśniono przy tym, że wykonalność decyzji odnosi się do kwestii przymusowego jej egzekwowania, czyli ustalenia że decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Ponadto podniesiono, że w niniejszej sprawie istotna jest kwestia związania organu decyzją. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p. zdanie pierwsze organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. Z chwilą zatem doręczenia Spółce decyzji o cofnięciu zezwolenia weszła ona do obrotu prawnego i od tego dnia związała Dyrektora Izby Celnej ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym - w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji - w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. Organ musi uwzględniać zatem skutki prawne, jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. Zatem orzekając odnośnie wniosku strony skarżącej organ był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Podano, że w tej sytuacji organ nie ma możliwości wszczęcia postępowania na podstawie wniosku strony z dnia 29 listopada 2013r. Zaistniała bowiem formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmiany zezwolenia, skoro zostało ono cofnięte. W związku z tym odmówiono wszczęcia postępowania. Na powyższe postanowienie zażalenie wniosła Spółka A. Zarzuciła naruszenie art. 212 O.p w zw. z art. 210 §1 O.p. poprzez błędne uznanie, że zasada związania organu wydaną niewykonalną i nieostateczną (niewywołującą materialnoprawnych skutków w postaci utraty zezwolenia) decyzją o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych sprzeciwia się wszczęciu postępowania w przedmiocie aktualizacji danych decyzji - zezwolenia pomimo, że postępowanie to stanowi odrębną sprawę, w której uległy zmianie istotne elementy, charakteryzujące poprzednio wydaną decyzję o cofnięciu zezwolenia. Podniesiono także, że organ naruszył art. 120 O.p. w zw. z art. 128 O.p., gdyż nie uwzględnił istniejącego w obrocie prawnym uprawienia strony w postaci zezwolenia z dnia 23 grudnia 2008r., bezprawnie uznał ten akt za nieistniejący oraz mylnie przyjął, że postępowanie w sprawie aktualizacji danych zezwolenia jest bezprzedmiotowe. Żaląca się zarzuciła ponadto naruszenie art. 165a § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przestał istnieć przedmiot postępowania o zmianie elementów stosunku administracyjnoprawnego, podczas gdy w obrocie prawnym w momencie wydania zaskarżonego postanowienia znajdowała się decyzja – zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. W uzasadnieniu zażalenia powołano się na orzecznictwo sądowadministracyjne. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie aktualizacji decyzji z dnia "[...]" o zezwoleniu na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. W uzasadnieniu podtrzymano argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, podkreślając że rozpatrując wniosek Spółki z dnia "[...]" organ był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych z dnia "[...]", gdyż nie została ona zmieniona, ani uchylona. Zatem postępowanie w sprawie aktualizacji cofniętego zezwolenia jest bezprzedmiotowe i z tej przyczyny nie mogło być wszczęte. Skoro zezwolenie, którego dotyczy wniosek przestało istnieć w znaczeniu materialnym, nie istnieje przedmiot postępowania objętego wnioskiem o zmianę. Wskazano, że organ jest władny orzekać w sprawie prawnie uregulowanej, co oznacza że musi istnieć zdefiniowany w przepisach prawa przedmiot postępowania, którym jest konkretna sprawa. Rozstrzygając sprawę organ stwierdza lub kształtuje pozycję prawną strony. Jeśli obowiązujące przepisy prawa podatkowego i okoliczności sprawy uniemożliwiają ukształtowanie takiej pozycji strony, nie ma sprawy podatkowej. Brak podstawy prawnej do merytorycznego rozpatrzenia sprawy oznacza, że nie można w takiej sprawie prowadzić postępowania administracyjnego. Skoro zatem wystąpiła formalna przeszkoda do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia z dnia "[...]", wniosek Spółki nie mógł wywołać zamierzonego skutku prawnego. Ponadto powołując się na kształtującą się linię orzeczniczą sądów administracyjnych odnośnie wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia, organ zobligowany był odmówić wszczęcia postępowania, stosownie do art. 165a § 1 O.p. Powołano się na także na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym niedopuszczalne jest wszczęcie i prowadzenie odrębnego postępowania przez ten sam organ, gdy występuje tożsamość sprawy administracyjnej, wewnątrz której dochodziłoby do wzajemnej sprzeczności dwóch postępowań. Na powyższe postanowienie skargę do tut. Sądu wniosła Spółka A, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, Kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy o grach hazardowych oraz żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Celnej. Podniesiono, że organ naruszył art. 16 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 128 O.p. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, gdyż zignorował moc wiążącą ostatecznej decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", udzielającej Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, jak również zignorował stan prawny oraz prawa nabyte strony powstałe i trwające na mocy udzielonego zezwolenia. Organ niezasadnie bowiem przyjął, że przedmiotowe zezwolenie w znaczeniu materialnym nie istnieje, gdyż wydana została nieostateczna decyzja o cofnięciu tego zezwolenia, co skutkuje w ocenie organu brakiem przedmiotu postępowania w sprawie. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ dokonał błędnej wykładni art. 212 O.p.. Mylnie bowiem uznano, że związanie organu wydaną przez siebie nieostateczną decyzją podatkową cofającą zezwolenie - oprócz proceduralnej stabilizacji treści tej decyzji i niemożnością jej dowolnej zmiany lub uchylenia poza ramami postępowania odwoławczego - oznacza także związanie organu w innych sprawach, które nie są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję. Skarżąca podniosła, że prawidłowa wykładnia art. 212 O.p. wskazuje, że związanie na mocy tego przepisu dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy podatkowej, w której wydano, a potem doręczono decyzję, nie zaś innych spraw. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca przytoczyła poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a także w doktrynie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt: II SA/OI 280/14 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia "[...]" Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzające je postanowienie z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie aktualizacji decyzji z dnia "[...]" o zezwoleniu na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie Sąd orzekające w sprawie organy winny powziąć wątpliwość, czy wniosek Spółki z dnia 29 listopada 2013 r. zawiera żądanie wszczęcia postępowania, a jeśli tak, to czy owe żądanie ma oparcie w przepisach prawa, skoro z zawiadomienia spółki wynikało, że nie dotyczy ono zmiany lokalizacji – miejsca prowadzenia gry. Uwzględniając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt: II GSK 1888/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie uznając, że Sąd I instancji uchylił się od zbadania legalności zaskarżonego postanowienia, a mianowicie, czy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania było zgodne z art. 165a § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sąd związany wykładnią prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ponownie rozpatrując sprawę uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje m.in. w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 ustawy ppsa. stanowiący, że sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kwestionowanym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 § 1 o.p. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany akt weryfikacyjnych. Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w tej sprawie jest zagadnienie wykonalności, na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia oraz związania nią przez organy. Zarówno bowiem organ I instancji, jak i organ odwoławczy stoją na stanowisku, że dokonane przez stronę skarżącą zgłoszenie zmiany danych do akt weryfikacyjnych nie może być rozpoznane merytorycznie z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada obowiązującego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W tej sytuacji organy uznały, że należy odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przede wszystkim zważyć należy, że bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, tj. podmiotu, przedmiotu lub podstawy prawnej, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie co do jej istoty. Orzeczenie o odmowie wszczęcia postępowania jest podobnie jak orzeczenie o umorzeniu postępowania orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż w przypadku odmowy wszczęcia postępowania nie dochodzi w ogóle do jego rozpoczęcia. Uwzględniając powyższe zgodzić się należy z organem odwoławczym, że skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji udzielającej spółce zezwolenia na prowadzenie określonych w tym zezwoleniu punktów gier, czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie, mające na celu wprowadzenie zmian do akt weryfikacyjnych tych punktów. Jednak w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 165a o.p., gdy z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte postępowanie, uprawniająca organ podatkowy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Nie można bowiem uznać, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwoleń uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w określonych punktach. Przy czym, co należy zauważyć w rozpoznawanej sprawie, wnioskowana zmiana do akt weryfikacyjnych podstawowych w żaden sposób nie wpływała na treść ostatecznego zezwolenia, zawierającego wykaz punktów gier na automatach o niskich wygranych. Spółka domagała się bowiem jedynie dołączenia do akt weryfikacyjnych podstawowych dokumentu dotyczącego zmiany osoby przedsiębiorcy i innej zmianie danych określających prowadzoną przez niego działalność dotyczących lokalu użytkowego, w którym urządzony jest punkt gier na automatach o niskich wygranych, usytuowanego w "[...]", wymienionego w załączniku do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" pod poz. 25. W ocenie Sądu, dopóki zezwolenia udzielone Spółce nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego ostateczną decyzją o ich cofnięciu albo nie wygasną, to do tego czasu aktualne będzie prowadzenie akt weryfikacyjnych tych podmiotów, a tym samym dokonywanie w nich zmian. Za takim poglądem przemawia wykładnia gramatyczna, systemowa i celowościowa przepisów Ordynacji podatkowej, normujących etapy postępowania administracyjnego i skutki wydanych w jego następstwie decyzji administracyjnych, które charakteryzują się m.in. takimi cechami, jak wykonalność i ostateczność. W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej takiego zezwolenia. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 239e o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie zaś do art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań nie ulega wątpliwości, że zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 o.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro na podstawie art. 127 o.p. postępowanie jest dwuinstancyjne i w związku z tym adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się. Sąd w składzie rozpatrującym skargę podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a o.p. zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a o.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. II FSK 777/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 2675/10, dostępny w CBOSA) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 817) art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Trafnie wskazuje NSA w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. sygn. II FSK 1411/11, (dostępny w CBOSA), że niewykonalność decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym rozumieniem art. 239a o.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z treści tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w o.p. obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do o.p. regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w o.p. art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów o.p. należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność strony skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uznać należy, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. III SA/Kr 1093/13, dostępny w CBOSA). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym, związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej, w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 USC., np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczą się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 §1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i dlatego uznać należy, że są objęte normą art. 239a o.p. Poza tym należy mieć również na uwadze, że zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy o.p. znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem również z tego powodu wąsko odczytywać przepisu art. 239a o.p., stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Należy uznać, że przepis ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, gdyż nakładają one na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej (por. wskazany wcześniej wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. III SA/Kr 1093/13). Nadto przyjęcie przez organ orzekający, że niestateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizując działalność skarżącej prowadziłaby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nie ostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując o.p. poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. III SA/Gl 1777/13, dostępny w CBOSA). W związku z powyższym Sąd w składzie rozpatrującym skargę stoi na stanowisku, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu dopóki nie stanie się ostateczną. Trudno uznać za uprawniony pogląd, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zatem wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w tej sprawie, nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych podstawowych. Wskazania co do dalszego postępowania w sprawie wynikają z wyłożonej oceny prawnej, przy czym nie powinna ujść uwadze okoliczność wyekspirowania z porządku prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia ‘[...]" udzielono skarżącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego z uwagi na jej wygaśnięcie. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 205 § 2 p.p.s.a.