II SA/Ol 733/16

Dnia 23 czerwca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marzenna Glabas (spr.) Sędziowie sędzia WSA Adam Matuszak sędzia WSA Ewa Osipuk Protokolant specjalista Wojciech Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 roku sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 457 złotych (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z przekazanych akt sprawy wynika, że decyzją z dnia "[...]"r. Naczelnik Urzędu Celnego cofnął poświadczenie rejestracji automatu Games Unlimited nr "[...]", z dnia 1 lipca 2008r. nr "[...]", dopuszczonego do eksploatacji, należącego do spółki A, (dalej jako: Spółka), jako niespełniającego warunków określonych w ustawie. Decyzja ta wydana została po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r., który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Podał, że na podstawie art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323, ze zm., dalej: S.C)., w dniu 11 grudnia 2009 r. została przeprowadzona kontrola należącego do Spółki punktu gier na automatach o niskich wygranych usytuowanego w lokalu "[...]" w O., w trakcie której funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili eksperyment polegający na odtworzeniu przebiegu gier dostępnych na znajdującym się tam automacie o niskich wygranych. Wykonane czynności wykazały, że wartość stawki za udział w jednej grze na automacie osiąga poziom 100 punktów kredytowych odpowiadających równowartości 10 zł, a więc za stawkę kilkudziesięciokrotnie wyższą niż wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze określoną w art. 2 ust. 2b obowiązującej ówcześnie ustawy z 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009r., dalej jako: u.g.z.w). Urządzenie to zostało zatrzymane i zabezpieczone w charakterze dowodu rzeczowego w toku postepowania karnoskarbowego. Wskazano, że w trakcie tegoż postępowania automat do gier został poddany badaniu przez biegłego sądowego dysponującego wiedzą specjalistyczną z zakresu informatyki i telekomunikacji oraz przestępstw komputerowych. Sporządzona przez biegłego opinia z dnia 17 maja 2010 r. potwierdziła ustalenia funkcjonariuszy celnych oraz W konkluzji opinii stwierdzono, że badany automat nie spełnia wymogów określonych w ustawie o grach i zakładach wzajemnych Wyjaśniono, że poddany badaniu automat uzyskał poświadczenie rejestracji w dniu 1 lipca 2008 r. uprawniające do jego eksploatacji na okres sześciu lat. Podstawą dla uzyskanego poświadczenia stanowiła opinia techniczna z dnia 10 czerwca 2008r., potwierdzająca, że przedmiotowy automat jest automatem do gier o niskich wygranych i spełnia warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Zważono, że według treści art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w grach na automatach o niskich wygranych wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro (61,52 zł), a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż równowartość 0,07 euro (0,29zł). Także treść art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540, ze zm., dalej: u.g.h) stanowi, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 0,50 zł. Stwierdzono, że dla dokonania oceny automatu w kontekście spełnienia określonych w ustawie warunków , pod uwagę brany jest stan prawny istniejący w dacie jego rejestracji oraz w dniu poddania go kontroli przez funkcjonariuszy Służby Celnej, co oznacza, że automat winien spełniać wymogi wynikające z definicji sformułowanej w art. 2 ust. 2b u.g.z.w. jak i art. 129 ust. 3 u.g.h., przy czym jedyną zauważalną różnicą pomiędzy tymi przepisami jest kwota limitująca wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, co przesądza o tym, że w świetle zebranych dowodów oraz przeprowadzonych badań jednoznacznie wynika że wskazany automat do gier o niskich wygranych nie spełnia wymagań wynikających z ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a tym samym ustawy o grach hazardowych. W dalszej części organ I instancji wyjaśnił pojęcie "wartości jednorazowej wygranej" oraz "maksymalnej stawki za udział w jednej grze", przyjmując, że stosownie do literalnego brzmienia pod pierwszym pojęciem kryje się ilość punktów przeliczona na złotówki (zgodnie z przelicznikiem podanym w opinii jednostki badającej oraz umieszczonej na automacie informacji), którą można wygrać w trakcie raz podjętej czynności gry. Wartość tak rozumianej jednorazowej wygranej, ustalona przez biegłego sądowego w wyniku fizycznego badania automatu, osiągnąć może pułap znacznie przewyższający dopuszczalną granicę zakreśloną równowartością 15 euro, gdyż poza wygraną bezpośrednią w wymiarze 500 pkt tj. 50 zł jej element składowy stanowią także wygrane pośrednie, wyrażone sumą punktów możliwych do zdobycia w ramach realizacji prawa do rozegrania gier premiowych, które to prawo każdorazowo przyznawane jest po uzyskaniu wygranej w wysokości 500 pkt. Natomiast pod pojęciem "maksymalnej stawki za udział w jednej grze", będzie to ilość punktów przeliczona na złotówki, które można poddać ryzyku w trakcie raz podjętej gry na automacie. Wynik wykonanego eksperymentu wykazał, że w tym przypadku jest to 100 pkt odpowiadających równowartości 10 zł, a więc 34 razy większa niż dozwolona przepisem równowartość 0,07 euro, co zostało także potwierdzone podczas badania przez biegłego sądowego. Za taką interpretacją niezdefiniowanych pojęć przemawia również wykładnia celowościowa uwzględniająca intencje ustawodawcy. Gdyby bowiem możliwa była kumulacja stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej wielkości wygranej, to wówczas nie byłoby podstaw do różnicowania w ustawie automatów do gier o niskich wygranych oraz pozostałych, do których ustanowiono obostrzenia w postaci ich lokalizacji w kasynach gier. W odwołaniu Spółka zarzuciła, naruszenie ogólnych zasad postępowania dowodowego oraz naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. i art. 22 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię ustawowej definicji gier na automatach o niskich wygranych oraz poprzez wadliwe przyjęcie i ustalenia pojęcia " jednej gry", " stawki za udział w jednej grze" i "jednorazowej wygranej". Wniosła o dopuszczenie zawnioskowanego dowodu z opinii upoważnionej jednostki badającej. Postanowieniem z dnia "[...]"r. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów poprzez dokonanie, na podstawie art. 23 b ust. 1 u.g.h. zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier przez jednostkę badającą. Badanie takie przeprowadziła Izba Celna - Wydział Laboratorium Celne w daniach 20 maja-3 czerwca 2014r. W opinii z dnia "[...]"r. stwierdzono, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków: określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze; wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych; zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań; wyposażenia w widoczne dla grających informacje; zabezpieczenia gniazd sygnałowych płyty logicznej. Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2014r. organ I instancji obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego w kwocie 900 zł. Pismem z dnia 4 lipca 2014r. Spółka wniosła o umorzenie postępowania z uwagi na upływ okresu rejestracji spornego automatu. Decyzją z dnia "[...]" r. nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z art. 23a ust. 3 i ust. 7 oraz art. 23b ust. 1 u.g.h. podstawą cofnięcia rejestracji automatu jest dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Mając na uwadze wynik badania sprawdzającego, organ II instancji stwierdził, że organ I instancji słusznie cofnął rejestrację automatu przed jej wygaśnięciem, skoro poddany badaniu sprawdzającemu automat nie spełnił warunków określonych w ustawie. Zaznaczył, że automat ten przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie, a badanie przeprowadziła Izba Celna Wydział Laboratorium Celne, upoważniona przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia nr AG 1010650/46/UP/2012/3116 z dnia 27 listopada 2012 r. Podkreślił, że do wyłącznych kompetencji organu prowadzącego postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu należał wybór jednostki badającej, a jedynym ograniczeniem w tym zakresie był wybór jednostki badającej wymienionej w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Dyrektor ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i stanowił podstawę cofnięcia poświadczenia rejestracji przedmiotowego automatu. Stwierdził, że organ dysponuje trzema odrębnymi dowodami - wynikami eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych funkcjonariuszy celnych, opinią biegłego sądowego oraz opinią uprawnionej jednostki badającej - z których to dowodów wynikały niemal tożsame ustalenia i wnioski, w zakresie niespełnienia wymogów przez poddany kontroli automat do gier o niskich wygranych w rozumieniu art. 2 ust. 3b u.g.z.w., jak również art. 129 ust. 3 u.g.h. Odnosząc się do wniosku Spółki o umorzenie postępowania z uwagi na upływ okresu rejestracji spornego automatu, wyjaśniono, że poświadczenie rejestracji wskazanego automatu zostało cofnięte decyzją organu I instancji z dnia "[...]"r. doręczoną Spółce w dniu 2 stycznia 2012r. i z tym dniem poświadczenie rejestracji automatu do gier straciło ważność. Poświadczenie to nie mogło zatem wygasnąć w dniu 1 lipca 2014r. z uwagi na fakt, że w tym dniu automat nie posiadał już ważnej rejestracji. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka przedstawiła zarzuty: - naruszenia art. 23a ust. 6 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji cofającej rejestrację automatu, którego rejestracji wygasła na skutek upływu czasu powodując wygaśnięcie rejestracji automatu ex lege; - naruszenia przepisów postępowania tj. art. 208 § 1 O.p., poprzez brak umorzenia postepowania w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji jako bezprzedmiotowego, przy wycofaniu automatu z eksploatacji skutkującego wygaśnięciem rejestracji automatu z mocy prawa; - naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 239a oraz art. 239e i art. 239g O.p. w związku z art. 128 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, ze nieostateczna decyzja cofająca rejestrację automatu do gier podlega wykonaniu, które to założenie narusza zasadę trwałości decyzji ostatecznych; - naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. art. 239a O.p. i art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wadliwe przyjęcie, że decyzja cofająca rejestracje automatu do gier nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. - naruszenia art. 23b ust. 3 i ust. 5 w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935, ze zm) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych; - rażące naruszenie art. 23b ust. 3 i u.g.h. w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72, ze zm) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w Białymstoku jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia 27 listopada 2012r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier; - naruszenie art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 23b ust. 3 u.g.h. przez oparcie ustalenia, co do niespełnienia przez automat wymogów ustawowych na dowodzie sprzecznym z prawem tj. na opinii jednostki badającej, podczas gdy jednostka ta nie przedstawiła certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych ; - naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h. przez błędną wykładnię, co doprowadziło do bezpodstawnego ustalenia, iż sporny automat nie spełnia wymagań określonych prawem. Wobec podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016r. pełnomocnik organu wniósł i wywiódł jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U z 2014 r. poz. 1647) Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2016 poz. 718), zwanej dalej: p.p.s.a., uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę według wskazanych kryteriów Sąd stwierdził konieczność uchylenia decyzji organu II instancji, który nie miał już podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy automat otrzymał w dniu 1 lipca 2008 r. poświadczenie rejestracji nr "[...]" na okres sześciu lat. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego o cofnięciu rejestracji została wydana w dniu "[...]"r., natomiast Dyrektor Izby Celnej wydał zaskarżoną decyzję w dniu "[...]" r., a więc po upływie terminu sześciu lat od daty poświadczenia rejestracji. Zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003 r. nr 102, poz. 946), poświadczenia rejestracji automatu dokonywane było na sześć lat. Normę o analogicznej treści zawiera aktualnie obowiązujący art. 23a ust. 2 zd. drugie u.g.h. Stosownie do art. 23a ust. 6 u.g.h. rejestracja automatu wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. W przypadku wygaśnięcia rejestracji w związku z upływem okresu, na jaki jej dokonano, to skutek taki następuje z mocy prawa i zdarzenie to ma charakter materialnoprawny (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 lutego 2016r., sygn. akt II SA/Rz 847/15, dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, upływ terminu, w którym poświadczenie rejestracji było ważne, ma istotne znaczenie w postępowaniu, którego przedmiotem jest cofnięcie rejestracji automatu. Nawet jeśli przyjąć, że niezbędne jest wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gry z powodu upływu czasu, na jaki ją wydano - to taka decyzja ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że stwierdza ona zdarzenie, które już nastąpiło (zob. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 48/12 i wyrok z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1472/13, dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak takiej decyzji nie oznacza, że mimo upływu terminu 6 lat automat można nadal legalnie eksploatować i nie oznacza, że poświadczenie rejestracji nadal funkcjonuje w obrocie prawnym. Decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych jest decyzją konstytutywną, która nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Zakaz ten, w przypadku jego naruszenia, jest obwarowany przez ustawodawcę określonymi sankcjami (art. 59 pkt 2 i art. 138 ust. 3 u.g.h.). Mając powyższe na uwadze, skoro rejestracja automatu na etapie postępowania odwoławczego wygasła, to rozstrzyganie o jej cofnięciu stało się bezprzedmiotowe. W toku postępowania odwoławczego przestała bowiem istnieć sprawa administracyjna, a tym samym, organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji. Powyższy wniosek potwierdza wykładnia art. 23a ust. 7 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem, naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. A contrario, naczelnik urzędu celnego nie cofa rejestracji po jej wygaśnięciu. Dotyczy to również etapu postępowania odwoławczego, skoro skutkiem wniesienia odwołania jest ponowne rozpoznanie sprawy przez organ wyższego stopnia w jej całokształcie. Konieczność umorzenia postępowania w sytuacji wygaśnięcia rejestracji automatu z powodu upływu czasu na jaki została wydana, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2016r., sygn. akt II GSK 1066/14. W wyroku tym NSA wyjaśnił, że bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania lub, tak jak w rozpoznawanej sprawie, w trakcie postępowania odwoławczego. Bowiem moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania. Wygaśnięcie rejestracji automatu o niskich wygranych z powodu upływu okresu, na jaki rejestracja została dokonana oznacza, że sprawa dotycząca cofnięcia tej rejestracji nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w formie decyzji organu podatkowego, postępowanie takie, jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu. Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno zatem skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., gdyż przestał istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja organu, który twierdzi, że wobec doręczenia przez organ I instancji decyzji cofającej poświadczenie rejestracji automatu, rejestracja ta nie mogła wygasnąć. Wskazać należy, że zgodnie z art. 239e O.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie do art. 239a tej ustawy, decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań, organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu pierwszej instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji, także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, iż zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Sąd, w składzie rozpatrującym skargę, podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a omawianej ustawy zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu" . Wyrażenie to należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się stricte do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do skutków wprowadzonego przez organ cofnięcia poświadczenia rejestracji. W wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 WSA w Krakowie przekonująco argumentował, uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz. Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Ponadto WSA w Krakowie słusznie zauważył, że należy mieć również na uwadze, iż zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych - w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy - przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Nie można zatem, również z tego powodu, wąsko odczytywać przepisu art. 239a, stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Należy uznać, że przepis ten obejmuje także decyzje cofające poświadczenie rejestracji, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej. Reasumując, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, stoi na stanowisku, że decyzja o cofnięciu poświadczenia rejestracji nie podlega wykonaniu dopóki nie stanie się ostateczną, co oznacza, że - wbrew twierdzeniu organu odwoławczego - poświadczenie rejestracji automatu nie straciło ważności z dniem 2 stycznia 2012r.- tj. z dniem doręczenia stronie decyzji organu I instancji. W tej sytuacji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na błędne przyjęcie, że postępowanie w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji (por. WSA w Rzeszowie w wyroku z 4 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Rz 1261/13 i np. NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10 czy wyroku z 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1472/13, publ. w CBOIS). Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych powyżej rozważań i wobec kasacyjnego charakteru wyroku sprowadzają się do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. W tym stanie rzeczy, zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, obejmujących zwrot od organu na rzecz strony skarżącej uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł oraz udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461 ze zm.) i § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ( Dz.U. z 2015r. poz. 1800).