II SA/Ol 748/16

Dnia 28 czerwca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Jezielska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Piotr Chybicki sędzia WSA Ewa Osipuk Protokolant specjalista Wojciech Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 roku sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier bez wymaganego zezwolenia I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 5.617 złotych (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzjami: z dnia "[...]" (nr "[...]") oraz z dnia "[...]" (nr "[...]") Dyrektor Izby Skarbowej w O. udzielił Spółce A. z siedzibą w W zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko – mazurskiego na okres 6 lat, w określonych w tych decyzjach punktach gier. Zezwolenie udzielone decyzją z dnia "[...]" zostało cofnięte w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia "[...]". (nr "[...]"), doręczoną stronie w dniu "[...]" (k. 17 akt organu I instancji). Natomiast zezwolenie udzielone decyzją z dnia "[...]" zostało cofnięte w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia "[...]" (nr. "[...]"), doręczoną stronie w dniu "[...]" (k. 32 akt organu I instancji). Od obydwu decyzji Spółka wniosła odwołanie. Po ich rozpatrzeniu decyzją z dnia "[...]". (nr "[...]") Dyrektor Izby Celnej w O utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]". (k. 91 akt organu II instancji). Natomiast decyzją z dnia "[...]" (nr "[...]") Dyrektor Izby Celnej w O utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]". (k. 123 akt organu II instancji) Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego w O, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540, ze zm. – stan na dzień wydania zaskarżonej decyzji - dalej jako: u.g.h.), wymierzył Spółce A z siedzibą w W karę pieniężną w wysokości 167.643,00 zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia w miesiącu "[...]" na 42 wyszczególnionych automatach, zlokalizowanych na obszarze właściwości organu. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – stan na dzień wydania zaskarżonej decyzji - dalej jako O.p.) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zatem zakaz wykonania nie odnosi się do wszystkich decyzji nieostatecznych, lecz tylko do decyzji nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (z wyjątkiem sytuacji, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności). Wskazano, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest zatem możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej, co wyłącza ją z katalogu decyzji zdefiniowanych w art. 239a O.p. W konsekwencji także decyzja nieostateczna cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych podlega wykonaniu rozumianemu jako związanie zapadłym w jej wyniku rozstrzygnięciem uchylającym przyznane wcześniej uprawnienie. Wskazano także, że zdanie pierwsze art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym jej mocą stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony dopóty, dopóki nie nastąpi jej ewentualne wzruszenie w sposób i w trybie prawem przepisanym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w postępowaniach odrębnych, które ten organ prowadzi. Zatem od momentu doręczenia decyzji cofających zezwolenia Spółka nie posiadała zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich. Organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z przesłanych przez Spółkę: miesięcznych informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu "[...]" oraz deklaracji podatku od gier (POG-4) za miesiąc "[...]", wynika, że Spółka, pomimo skutecznego cofnięcia jej zezwolenia, urządzała gry na 42 automatach, zlokalizowanych na terenie właściwości miejscowej organu I instancji. W tych okolicznościach organ I instancji uznał, że wypełniona została dyspozycja przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., czego skutkiem jest wymierzenie Spółce kary pieniężnej w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanych w tym czasie gier. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji zawarł także swoje stanowisko odnośnie braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. Zdaniem organu I instancji regulacje zawarte w przepisach ustawy o grach hazardowych nie mają charakteru przepisów technicznych, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego i jako takie nie podlegały procedurze uprzedniej notyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Wskazano, że ustawa o grach hazardowych jest aktem prawnym wiążącym i dopóki w ramach procedury legislacyjnej nie zostanie uchylona, to nie ma powodów do tego, by podważać jej moc obowiązującą w całości lub w części. Od decyzji tej odwołała się Spółka A, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i nałożenie na Spółkę kary pieniężnej, mimo posiadania przez nią w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważnych zezwoleń. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że od decyzji Dyrektora Izby Celnej o cofnięciu Spółce zezwoleń zostały skutecznie wniesione odwołania, a w miesiącu "[...]" w sprawach tych trwały postępowania odwoławcze. Podniesiono, że posiadane przez Spółkę zezwolenia mają charakter decyzji ostatecznych i prawomocnych, a w miesiącu "[...]". termin ważności zezwolenia jeszcze nie upłynął. Spółka za błędne uznała stanowisko organu I instancji, że nieostateczna (i nieprawomocna) decyzja cofająca zezwolenie może wyeliminować z obrotu prawnego ostateczną (a zarazem prawomocną) decyzję zezwalającą. Stanowisko to, w ocenie Spółki, pozostaje w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznych (art. 16 § 1 k.p.a. i art. 128 O.p.), zasadą pogłębiania zaufania do władzy publicznej (art. 8 k.p.a.), zasadą legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Zdaniem odwołującej się, prawną skuteczność decyzji determinuje jej ostateczność a nie wykonalność, o której mowa w art. 239a O.p. Nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu, gdyż na gruncie art. 239a o.p. winna być zakwalifikowana do decyzji nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skoro aktualny staje się zakaz prowadzenia działalności objętej cofniętym zezwoleniem. Odwołująca podała, że za brakiem wykonalności nieostatecznych decyzji cofających zezwolenia przemawia również to, że do postępowań uregulowanych w u.g.h. przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio a nie wprost, o czym stanowi art. 8 u.g.h. Zatem do czasu doręczenia Spółce ostatecznych decyzji cofających zezwolenia, udzielone zezwolenia pozostają w mocy, a prowadzona na ich podstawie przez Spółkę działalność w zakresie automatów do gier jest legalna, i taka była też ta działalność na przestrzeni miesiąca "[...]", co niedopuszczalnym czyni nałożenie na Spółkę kary pieniężnej. Decyzją z dnia "[...]". Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym. Ocenił, że wydanie decyzji cofających zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych skutkuje koniecznością wstrzymania tej działalności, zaś podmiot, który pomimo cofnięcia zezwoleń urządza te gry, czyni to wbrew regulacjom ustawy o grach hazardowych. Skoro decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań lub zaniechań) jej adresata, a więc nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to nie ma do niej zastosowania norma z art. 239a O.p. Zdaniem organu II instancji także nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych podlega wykonaniu, rozumianym jako związanie, na podstawie art. 212 O.p., rozstrzygnięciem uchylającym przyznane wcześniej uprawnienie. Wobec tego, skoro Spółka po wejściu do obrotu prawnego nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie nadal prowadziła działalność wymagającą takiego zezwolenia, to naruszyła przepisy ustawy o grach hazardowych, co skutkuje wymierzeniem jej kary pieniężnej. Wskazano przy tym, że organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość tej kary. Organ odwoławczy bardzo obszernie odniósł się także do kwestii notyfikacji Komisji Europejskiej regulacji prawnych zawartych w przepisach ustawy o grach hazardowych, podzielając pogląd organu I instancji, że regulacje zawarte w przepisach ustawy o grach hazardowych nie są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, objętymi obowiązkiem uprzedniej ich notyfikacji Komisji Europejskiej, a organy władzy publicznej nie mogą w dowolny sposób odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek określonego działania. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka A z siedzibą w W, reprezentowana przez adwokata, K. B. Strona skarżąca Zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i nałożenie na Spółkę kary pieniężnej mimo posiadania przez nią w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważnych zezwoleń; - art. 16 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 127 O.p., art. 128 O.p., art. 239a O.p., art. 239e O.p. i art. 8 u.g.h., poprzez ich niezastosowanie, skutkiem czego organ pominął moc wiążącą ostatecznych zezwoleń i prawa nabyte Spółki powstałe i trwające na mocy udzielonych zezwoleń; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenia te w znaczeniu materialnym nie istnieją po wydaniu w I instancji nieostatecznych decyzji podatkowych cofających te zezwolenia, a więc przy nieprawidłowym przyjęciu materialnoprawnej utraty zezwoleń przez Spółkę; - art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. oraz w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez nieprawidłowe wymierzenie Spółce kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, podczas gdy w zakresie gier na automatach przepisy u.g.h. przewidują (niezależnie w tym miejscu od niemożności ich zastosowania z uwagi na naruszenie obowiązku notyfikacji) wyłącznie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem, nie zaś bez zezwolenia, które w świetle art. 89 ust. 1 u.g.h. dotyczy innych rodzajów gier hazardowych, gdyż po wejściu w życie przepisów u.g.h. nie ma już możności uzyskania zezwolenia na urządzanie jakichkolwiek gier na automatach, a jedynie koncesji na kasyno gry. Z tych też powodów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumenty sformułowane wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Podnieść należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, którego dotyczy ukaranie, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie. W niniejszej sprawie organ uznał, że w miesiącu "[...]". skarżąca Spółka nie legitymowała się ważnymi zezwoleniami na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego, gdyż posiadane przez nią zezwolenia w tym przedmiocie zostały cofnięte decyzjami organu I instancji, które mimo braku cechy ostateczności podlegały wykonaniu od momentu ich doręczenia Spółce, co - jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy – nastąpiło (w odniesieniu do decyzji z dnia "[...]".) z dniem "[...]". oraz (w odniesieniu do decyzji z dnia "[...]".) z dniem "[...]". Przy czym uzasadnienia prawnego dla tego stanowiska organ odwoławczy upatruje w brzmieniu art. 239a O.p., w świetle którego, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Takiego stanowiska Sąd nie podziela. Jak wynika z akt sprawy ostatecznymi decyzjami z dnia z dnia "[...]". oraz z dnia "[...]". Spółce udzielono zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]", na okres 6 lat. Decyzje cofające Spółce te zezwolenia zostały wydane przez organ I instancji w dniu "[...]". oraz w dniu "[...]"r. Jednakże na skutek wniesionych odwołań decyzje utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji zostały wydane dopiero w dniu "[...]" oraz w dniu "[...]". Nie ulega zatem wątpliwości, że w miesiącu "[...]", tj. w okresie za który wymierzono Spółce karę pieniężną za urządzanie gier na 42 automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, decyzje cofające zezwolenia na urządzanie gier na automatach nie były jeszcze decyzjami ostatecznymi. Co więcej wskazać należy, że jedna z decyzji cofających zezwolenie została dopiero wydana i doręczona w miesiącu "[...]", a zatem miesiącu za który wymierzono karę. Zatem w okresie do "[...]" w odniesieniu do części automatów w ogóle nie było w obrocie prawnym decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Podnieść należy, że stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy O.p. stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów O.p. w tych postępowania wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów O.p., specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy O.p. znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów O.p. do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, że zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Zatem przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku w wyroku NSA z dnia 5 marca 2013r., II FSK 777/12, dostępny w Internecie, a także w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 2675/10, dostępny w Internecie) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013r. (Sygn. akt II FSK 1411/11, dostępny w Internecie) wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013r., III SA/Gl 1777/13). Jak zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014r. (sygn. akt III SA/Kr 1093/13, dostępny w Internecie) uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że niestateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13, dostępny w Internecie). W niniejszej sprawie decyzjom cofającym zezwolenia rygor natychmiastowej wykonalności nie został nadany. Zatem cofnięcie zezwoleń decyzjami nieostatecznymi nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznych decyzji, którymi Spółce udzielono zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak to Spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tych zezwoleń aż do dnia, gdy cofnięcie zezwoleń stało się ostateczne. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2016r. (sygn. akt II GSK 10/15, dostępny w Internecie) w demokratycznym państwie prawnym nie jest dopuszczalne, by nieostateczne rozstrzygnięcie organu cofające zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc rozstrzygnięcie z zasady niewykonywane w trybie egzekucji administracyjnej, powodowało - silnie akcentowany przez organ - skutek natychmiastowego odebrania uprawnienia wynikającego z tego nieostatecznie cofniętego zezwolenia. Takie rozumienie przepisów Ordynacji podatkowej, stosowanych odpowiednio do postępowań uregulowanych w ustawie o grach hazardowych, powoduje zakłócenie chronionych konstytucyjnie (art. 2 Konstytucji RP) praw słusznie nabytych, wynikających z ostatecznej decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności gospodarczej, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii dalszego posiadania tego uprawnienia. Zaproponowane przez organ rozumienie przepisów Ordynacji podatkowej jest więc de facto propozycją ich stosowania wprost, tak jak ma to miejsce w przypadku klasycznej sprawy podatkowej, w której występuje należność pieniężna. Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Zatem w miesiącu "[...]" funkcjonowały w obrocie prawnym zezwolenia, umożliwiające Spółce realizację uprawnień wynikających z ich treści. Nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O.p. Fakt, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2016r. (sygn. akt II GSK 2907/14, dostępne w Internecie) zasada ujęta w tym przepisie nawiązuje do zasady stabilności rozstrzygnięcia organu, a jej konsekwencją jest brak możliwości dowolnej, a więc poza przewidzianym trybem, zmiany własnego stanowiska wyrażonego w wydanej już decyzji. Związanie wynikające z art. 212 O.p. ma więc zasadnicze znaczenie na gruncie proceduralnym sprawy, nie zaś w odniesieniu do jej meritum, co stara się przesądzić organ, przyjmując że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia oznacza w praktyce brak tego zezwolenia. Zasada ta nie przełamuje skutków prawnych wynikających z decyzji ostatecznej (zezwolenia), dopóki decyzja ta nie zostanie w przewidzianym trybie wyeliminowana z obrotu prawnego. Należy zatem stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do wymierzenia Spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., gdyż w miesiącu "[...]", za który wymierzono przedmiotową karę pieniężną, Spółka legitymowała się ważnymi zezwoleniami na urządzanie gier hazardowych. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zarzuty skargi dotyczące technicznego charakteru przepisu, wymagającego – zdaniem strony skarżącej - uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej są bez znaczenia. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.