II SA/Ol 872/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Chybicki Sędziowie sędzia WSA Adam Matuszak sędzia WSA Bogusław Jażdżyk (spr.) Protokolant referent Małgorzata Gaida po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier hazardowych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (organ I instancji) decyzją z dnia "[...]", na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit a) ustawy o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 165), zwanej dalej u.g.h., nałożył na K. M. (skarżącego) karę pieniężną w kwocie 300 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: A, B i C, poza kasynem gry, tj. w Punkcie Gier, znajdującym się w A przy ul. A. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 7 października 2017 r. funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili czynności kontrolne w ww. lokalu, podczas których ujawnili wspomniane automaty, których ogólne cechy konstrukcyjne oraz wygląd zewnętrzny wskazywał, że mogą być automatami do urządzania gier hazardowych w rozumieniu przepisów u.g.h.. W celu ustalenia zasad działania ujawnionych automatów do gier kontrolujący przeprowadzili eksperymenty procesowe polegające na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nich gier oraz dokonali ich oględzin. Podkreślono, że wynik eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowych automatach zdecydowanie świadczy o ich losowym charakterze, albowiem tok gry pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i jest niezależny od zdolności psychomotorycznych takich jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także od nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Gracz nie ma wpływu na wynik przeprowadzonej gry, a układ symboli na bębnach i ewentualna wygrana odzwierciedla wartość punktową pytania. O komercyjnym charakterze gry świadczy fakt konieczności uiszczenia określonej kwoty pieniężnej w zamian za możliwość jej przeprowadzenia. Ponadto w trakcie postępowania karnego skarbowego powołany został dr inż. A. C., biegły Sądu Okręgowego w celu zbadania przedmiotowych automatów do gier. W dniu 5 marca 2018 r. biegły sporządził opinie dotyczące przedmiotowych automatów. W opinii dotyczącej automatów A i B biegły zawarł wnioski, że: gry są realizowane na urządzeniach komputerowych; gry są organizowane w celach komercyjnych; gry wymagają wniesienia opłat za gry; gry są grami komercyjnymi- pozwalają na realizację wypłat wygranych tylko po udzieleniu poprawnych odpowiedzi na stawiane pytania (pytanie), wypłat realizowanych bezpośrednio monetami poprzez hopper oraz pośrednio wypłacanych poza urządzeniem - przez obsługę; jest możliwe prowadzenie kolejnych gier za wygrane uzyskane w grach poprzednich - co w rozumieniu ustawy jest wygraną rzeczową; oferowane gry mają charakter losowy - wynik gry jest zależny od przypadku oraz o jej wyniku decyduje algorytm gry. Grający nie ma żadnego wpływu na końcowy wynik gry; każda gra ma charakter losowy - jest grą losową, w której wynik zależy od przypadku. Badane urządzenia oferują gry mające cechy gier na automatach, o których mowa jest w ustawie - powinien zatem podlegać pod jej wymogi. Podobne wnioski biegły zawarł w opinii z dnia 5 marca 2018 r. z badania automatu A. W decyzji wskazano również, że zgodnie z umową najmu lokalu (w którym znajdują się sporne automaty) z dnia 1 kwietnia 2017 r. zawartą pomiędzy T. R. a skarżącym, wynajmujący oddał w najem najemcy, czyli skarżącemu rzeczony lokal na prowadzenie działalności gospodarczej za 800 zł miesięcznie brutto. Organ ustalił również, że skarżący bezsprzecznie nie posiadał stosownego zezwolenia, zarówno na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jak i zezwolenia na prowadzenie kasyna gry. Odwołanie od ww. decyzji wniósł skarżący, działając przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zakwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej (O.p.) w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego co do uznania, że skarżący urządzał gry na automatach, podczas gdy: a) w przedmiotowej lokalizacji nie prowadzono gier na automatach hazardowych, a zatrzymane urządzenia nie są automatami do gier hazardowych, gdyż nie oferują gier losowych, a jedynie konkurs wiedzy, b) analiza dowodów zaoferowanych przez stronę skarżącą w postaci opinii prawnej, protokołów kontroli i regulaminu gry oraz innych ujawnionych w przedmiotowej sprawie, tj. protokołu z eksperymentu procesowego - w zakresie dotyczącym sposobu funkcjonowania urządzeń typu A, prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzonych przez organ w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że konkurs wiedzy oferowany na urządzeniach wymaga wyłącznie wiedzy i zręczności, aby uzyskać wygraną, przez co wynik gry zawsze jest możliwy do przewidzenia, c) analiza protokołu eksperymentu oraz przebiegu eksperymentu zarejesrtowanego kamerą jednoznacznie wskazuje, że eksperyment został przeprowadzony nierzetelnie i nie daje podstaw do przypisania hazardowego charakteru zatrzymanym automatom, w szczególności nie dochowano elementarnych wymogów eksperymentu warunkującego dopełnienie standardu tej czynności, polegającego na wielokrotności doświadczenia, d) analiza protokołu eksperymentu oraz przebieg eksperymentu wskazują na sprzeczności pomiędzy nimi polegające na nieujawnieniu w protokole całego przebiegu kontroli oraz jednej z najważniejszych okoliczności mających wpływ na ocenę charakteru badanych urządzeń, tj. na jakiej podstawie kontrolujący uznali, że uzyskano wygraną rzeczową oraz losowy charakter gry. - art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującego dowolną oceną dowodów, w szczególności bezkrytyczne oparcie się na dwóch opiniach dr inż. A. C. z 5 marca 2018 r., podczas gdy jest ona nierzetelna i niejasna, a także: a) wnioski opinii wynikające z przeprowadzonego badania są istotnie sprzeczne z treścią niektórych stwierdzeń biegłego w treści opinii, a to wyklucza opinię jako przydatną dla postępowania, co skutkowało błędnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż urządzenia A mają charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., b) wnioski opinii wynikające z przeprowadzonego badania są nielogiczne w stosunku do treści opinii, w szczególności wykluczające się stwierdzenia w postaci: - oceny, iż: "gry są grami komercyjnymi - pozwalają na realizację wypłat wygranych tylko po udzieleniu poprawnych odpowiedzi na stawiane pytania (pytanie i jednoczesne oceny: oferowane gry mają charakter losowy - wynik gry jest zależny tylko od przypadku oraz o jej wyniku decyduje algorytm gry, a zatem dostrzeżenia, iż urządzenia wymagają udzielenia odpowiedzi na zadane pytania oraz pominięcia elementu zręcznościowego w postaci konieczności zatrzymania wirującej tarczy z napisami" TAK" i "NIE", co skutkowało błędnym ustaleniem przydatności opinii dla oceny charakteru zatrzymanych urządzeń typu A i w konsekwencji bezzasadnym uznaniem ich za automaty do gier hazardowych, - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu z uwagi na nierzetelne przeprowadzenie eksperymentu procesowego prowadzącego do wydania błędnych wniosków, sprzecznych z ustaleniami innych organów w tożsamym stanie faktycznym, - art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dni 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r. poz. 1947) poprzez oparcie ustaleń wyłącznie na protokole z eksperymentu, który został przeprowadzony w zakresie niewystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia, a dodatkowo którego wyniki zostały poddane nierzetelnej analizie i ocenie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy ocenił, że organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym w sprawie. Podkreślił, że skarżący nigdy nie uzyskał, a tym samym nie posiadał zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a ujawnione w lokalu automaty nie posiadały poświadczenia rejestracji. Zauważył, że do czasu kontroli skarżący nie podejmował działań zmierzających do legalizacji gier prowadzonych na spornym automacie, czy też do potwierdzenia, że pomimo wykazywania oczywistych cech gier na automatach, prowadzona przez niego działalność jest w istocie innym legalnym przedsięwzięciem nieobjętym przepisami u.g.h. Organ odwoławczy przyjął, że ujawnione w lokalu automaty są automatami do gry w rozumieniu u.g.h. Podkreślono, że wynik eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowych automatach zdecydowanie świadczy o ich losowym charakterze, albowiem tok gry pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i nie zależy od zdolności psychomotorycznych uczestnika gry. W ocenie organu odwoławczego wynik przeprowadzonego eksperymentu jak i opinie biegłego sądowego dr. inż. A. C., nie potwierdziły wniosków zawartych w dokumentach przedstawionych przez skarżącego, czyli tego, że gra na automatach nie jest grą zawierającą element losowości w rozumieniu u.g.h., ponieważ czynnikiem decydującym o wygranej jest wiedza uczestnika, połączona z przeciętną zręcznością, nie zaś element losowy, regulamin gry nie jest regulaminem gry losowej, tylko regulaminem gry wiedzy, w której jej uczestnik samodzielnie wybiera pytanie o określonym stopniu trudności, przy czym każda prawidłowa odpowiedź gwarantuje mu wygraną. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Decyzja organu I instancji zaś została w sposób wyczerpujący uzasadniona, zawierając zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także wynikającej z art. 124 O.p. zasadzie przekonywania. Przedstawiony w decyzji wywód jest bowiem logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje te są odmienne od twierdzeń strony nie oznacza jeszcze, że organy niewłaściwie oceniły zebrany materiał dowodowy. W toku postępowania organ podatkowy dołożył wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy przesądza, że przedmiotowe automaty są automatami do gier w rozumieniu u.g.h. Skargę na ww. decyzje wywiódł skarżący, działając przez pełnomocnika. Zwrócił się o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości w zakresie wymierzenia kary pieniężnej oraz przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: 1. naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120, art. 121 § 1oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego co do uznania, że skarżący urządzał gry na automatach, podczas gdy: a) w przedmiotowej lokalizacji nie prowadzono gier na automatach hazardowych, a zatrzymane urządzenia o nazwie A nie są automatami do gier hazardowych, gdyż nie oferują gier losowych, a jedynie konkurs wiedzy, który wymaga wiedzy i zręczności, b) analiza dowodów zaoferowanych przez skarżącego w postaci opinii prawnej, protokołów kontroli i regulaminu gry oraz innych ujawnionych w przedmiotowej sprawie - w zakresie dotyczącym sposobu funkcjonowania urządzeń typu A, prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzonych przez organ w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że konkurs wiedzy oferowany na urządzeniach wymaga wyłącznie wiedzy i zręczności, aby uzyskać wygraną, przez co wynik gry zawsze jest możliwy do przewidzenia, c) analiza protokołu eksperymentu oraz opinia biegłego jednoznacznie wskazują, iż eksperyment został przeprowadzony nierzetelnie i nie daje podstaw do przypisania hazardowego charakteru zatrzymanym automatom, tj.: - nie dochowano elementarnych wymogów eksperymentu warunkującego dopełnienie standardu tej czynności polegającego na wielokrotności doświadczenia, - treść protokołu eksperymentu procesowego nie wskazuje precyzyjnie jakie czynności faktyczne podjęli funkcjonariusze kontrolujący gry na automatach, ale ujawnia jedynie niczym nie poparte wrażenia i oceny działania urządzenia, - treść protokołu eksperymentu procesowego nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistej reakcji automatu i działaniach funkcjonariuszy, którzy dokonując eksperymentu nie opisują w sposób dokładny podjętych czynności, ale wysuwają niczym niepoparte wnioski, - podczas eksperymentu ujawniono, że prawidłowe zaznaczenie odpowiedzi na pytanie powoduje wygraną, co wyklucza możliwości przypisania urządzeniom hazardowego charakteru, gdyż w ten sposób potwierdzono brak elementu losowości, - uznanie, że pytania o większej wartości pojawiają się losowo, podczas gdy powyższy element nie świadczy o tym, iż gra zawiera element losowości lub jest losowa, gdyż również na pytanie wyżej premiowane należy odpowiedzieć prawidłowo lub błędnie, aby uzyskać korzystny wynik, a ponadto gracz ma możliwości podejrzenia jakiej wartości jest kolejne pytanie w grze, co eliminuje możliwość automatów typu A za automaty hazardowe, d) analiza protokołu eksperymentu i przebieg eksperymentu są sprzeczne z wnioskami funkcjonariuszy co do charakteru zatrzymanych urządzeń, w szczególności przy uwzględnieniu, że wykazano, iż prawidłowe udzielenie odpowiedzi na pytanie zawsze powoduje wygraną, przy jednoczesnym uznaniu, iż automat oferuje losowe gry, na wynik których gracz nie ma wpływu, e) analiza protokołu eksperymentu oraz przebieg eksperymentu wskazują na sprzeczności pomiędzy nimi polegające na nieujawnieniu w protokole całego przebiegu kontroli oraz jednej z najważniejszych okoliczności mających wpływ na ocenę charakteru badanego urządzenia, tj. na jakiej podstawie kontrolujący uznali, iż uzyskano wygraną rzeczową oraz losowy charakter gry, f) bezkrytycznie oparto się na opinii (ekspertyzach dotyczących dwóch automatów) dr. inż. A. C., podczas gdy jest ona nierzetelna i niejasna, a także: - wnioski opinii wynikające z przeprowadzonego badania są istotnie sprzeczne z treścią niektórych stwierdzeń biegłego w treści opinii, a to wyklucza opinię jako przydatną dla postępowania, co skutkowało błędnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż urządzenia A mają charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., - wnioski opinii wynikające z przeprowadzonego badania są nielogiczne w stosunku do treści opinii, w szczególności wykluczające się stwierdzenia w postaci: - oceny, iż: "gry są grami komercyjnymi - pozwalają na realizację wypłat wygranych tylko po udzieleniu poprawnych odpowiedzi na stawiane pytania (pytanie) jednoczesne oceny: oferowane gry mają charakter losowy - wynik gry jest zależny tylko od przypadku oraz o jej wyniku decyduje algorytm gry", a zatem dostrzeżenia, iż urządzenia wymagają udzielenia odpowiedzi na zadane pytania oraz pominięcia elementu zręcznościowego w postaci konieczności zatrzymania wirującej tarczy z napisami" TAK" i "NIE"; co skutkowało błędnym ustaleniem przydatności opinii dla oceny charakteru zatrzymanych urządzeń typu A i w konsekwencji bezzasadnym uznaniem ich za automaty do gier hazardowych. 2. naruszenie art. 197 § 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wykorzystanie w sprawie opinii oraz nie wyłączenia biegłego sądowego A. C. od udziału w postępowaniu, podczas gdy pomiędzy skarżącym a biegłym toczy się spór sądowy przed Sądem Rejonowym, 3. naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu z uwagi na nierzetelne przeprowadzenie eksperymentu procesowego prowadzącego do wydania błędnych wniosków, sprzecznych z ustaleniami innych organów w tożsamym stanie faktycznym, 4. naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r. poz. 1947) poprzez oparcie ustaleń wyłącznie na protokole z eksperymentu, który został przeprowadzony w zakresie nie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia, a dodatkowo, którego wyniki zostały poddane nierzetelnej analizie i ocenie. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2018 r., poz. 2107 ze zm.). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy co wynika z treści art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – zwanej w dalszym ciągu uzasadnienia jako p.p.s.a). Sąd rozstrzygając sprawę nie jest też związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przede wszystkim należy zauważyć, że z uwagi na to, iż w dniu 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, wprowadzona ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), należy rozważyć w oparciu o jaki stan prawny sprawa winna być rozpatrywana. Ujawnienie działalności polegającej na urządzaniu gier hazardowych bez koncesji, zezwolenia lub dokonania wymaganego zgłoszenia zostało stwierdzone w dniu 7 października 2017 r., a więc po wejściu w życie nowelizacji. Decyzja organu I instancji została wydana "[...]", a zaskarżoną decyzję Dyrektor IAS wydał "[...]". Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została więc wydana po 1 kwietnia 2017 r., kiedy to przepis art. 89 u.g.h., przewidujący odpowiedzialność urządzającego gry, został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy nowelizującej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowało się stanowisko, że przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu (tak: wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1358/18; wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.gov.pl). W odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego. Decyzja administracyjna zaś wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa. Prowadzi to do wniosku, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06). Jak wskazał NSA w wyroku z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2385/11, w razie kolizji, czy w sprawie ma zastosowanie przepis dotychczasowy, czy nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Jeżeli zatem w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia (por. wyrok NSA z 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12). Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie. Stwierdzone naruszenie zakończyło się bowiem w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, kiedy obowiązywał art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. Wobec tego organ prawidłowo uznał, że w sprawie winien mieć zastosowanie stan prawny obowiązujący w dniu 7 października 2017 r. Nie budzi także wątpliwości Sądu twierdzenie organów obu instancji, oparte między innymi na wynikach przeprowadzonego podczas kontroli w lokalu eksperymentu, że ujawnione w lokalu automaty są automatami do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., gdyż co najmniej część oferowanych w automatach gier ma losowy charakter, albowiem grający pozbawiony jest jakiegokolwiek realnego wpływu na bieg akcji oraz jej wynik, które są niezależne od jego psychomotorycznych predyspozycji, takich jak: zręczność, spostrzegawczość, manualna sprawność, doświadczenie, a także stan wiedzy. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h., sformułowania "gra ma charakter losowy", Sąd Najwyższy nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h., określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tym samym nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (vide: wyrok SN z dnia 7 maja 2012 r., V KK 420/11, OSNKW 2012 nr 8, poz. 85). W wyroku z 8 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 5530/16, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że rozumienie pojęcia "gry losowej" wypracowane przez orzecznictwo sądowoadministracyjne pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zwanej dalej u.g.z.w., pozostał aktualny w odniesieniu do uregulowań ustawy o grach hazardowych (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2014 r., II GSK 714/10; z 30 września 2014 r., II GSK 1852/13). W wyroku z 5 maja 2007 r., sygn. akt II GSK 87/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrażony w art. 2 ust. 1 u.g.z.w. warunek "przypadku", jaki wystąpić musi w grze losowej i to jedynie w "szczególności", a tym samym nie wyłącznie, dotyczyć musi wyniku gry. Jednocześnie zależność wyniku gry od przypadku – o którym mowa w przywołanym art. 2 ust. 1 u.g.h. – nie oznacza, iż wynik ten zależy tylko i wyłącznie od przypadku. Zasady gry mogą przewidywać dodatkowe warunki, które uczestnik postępowania musi spełnić. Do warunków takich w orzecznictwie zalicza się właśnie – tak jak w rozpoznawanej sprawie – obowiązek udzielenia odpowiedzi na zadane pytania (por. wyroki NSA: z 5 lipca 2007 r., II GSK 87/07; z 5 maja 2003 r., II SA 2145/01, Lex nr 147717, z 6 grudnia 1999 r., II SA 1513/99, LEX nr 45489, z 18 maja 1999 r., II SA 453/99, LEX nr 46205). Tym samym, wprowadzenie dodatkowego wymogu udzielenia odpowiedzi na pytanie automatycznie nie przesądza, że gra nie ma charakteru gry losowej. Rozważenia w takiej sytuacji wymaga, czy wprowadzenie elementu wiedzy nie ma na celu jedynie stworzenia pozorów braku losowości, albowiem ostateczny wynik gry i tak nie jest determinowany posiadaniem przez jej uczestnika określonego rodzaju wiedzy (poziomem wiedzy), która podlega obiektywnej ocenie i weryfikacji i ma decydujący wpływ na rezultat konkursu, lecz uzależniony jest od przypadku – czynnika, na który uczestnik nie ma wpływu. Wskazany kierunek wykładni gry losowej już na gruncie art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 849/11, II GSK 1010/11, II GSK 1170/11, z 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1852/13, w których stwierdził, że wspomniany przepis należy rozumieć w ten sposób, że z grą losową mamy do czynienia wówczas, gdy na jej wynik wpływa, poza różnymi innymi możliwymi czynnikami, przypadek jako szczególny i typowy wyróżnik gry losowej, bez względu na to na jakim etapie gry ta przypadkowość ma miejsce i jaka była waga tego przypadku. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w dniu 7 października 2017 r. funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu skarżącego, podczas których ujawnili przedmiotowe automaty, których ogólne cechy konstrukcyjne oraz wygląd zewnętrzny wskazywał, że mogą być automatami do urządzania gier hazardowych w rozumieniu przepisów u.g.h.. W celu ustalenia zasad działania ujawnionych automatów do gier kontrolujący przeprowadzili eksperymenty procesowe polegające na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nich gier oraz dokonali ich oględzin. Wynik eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowych automatach zdecydowanie świadczy o ich losowym charakterze, albowiem tok gry pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i niezależny jest od zdolności psychomotorycznych takich jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Grający nie jest w stanie określić kolejności następujących po sobie symboli, ich ilości na poszczególnych bębnach, może jedynie bębny uruchomić, bez możliwości ich zatrzymania w określonej konfiguracji. Gracz nie ma wpływu na wynik przeprowadzonej gry, a układ symboli na bębnach i ewentualna wygrana odzwierciedla wartość punktową pytania. O komercyjnym charakterze gry świadczy fakt konieczności uiszczenia określonej kwoty pieniężnej w zamian za możliwość jej przeprowadzenia. Jak wskazano w protokole z eksperymentu, pomimo pojawiających się pytań, na które odpowiedź można było pominąć, grający przeprowadził grę losową o wygrane punktowe lub pieniężne i dokonał wypłaty środków pieniężnych z urządzeń. Co istotne również automaty znajdowały się w miejscu dostępnym dla klientów i wypłacały wygrane pieniężne. Ponadto w trakcie postępowania karnego skarbowego został powołany dr inż. A. C., biegły Sądu Okręgowego celem zbadania przedmiotowych automatów do gier. W dniu 5 marca 2018 r. biegły sporządził opinie dotyczące przedmiotowych automatów, które potwierdziły wyniki przeprowadzonego eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowych automatach. W przedmiotowej sprawie ustalono zatem jednoznacznie, że gra na spornych urządzeniach zawiera element losowości, a grający nie ma żadnego wpływu na wynik gry. Jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzeń, a nie działanie gracza. Wynik gry jest zatem całkowicie nieprzewidywalny dla grającego. Dodatkowo wprowadzony element odpowiedzi na pytania nie wpływa w żaden sposób na wynik gry i ma na celu jedynie stworzenie pozoru, że wygrana w grze zależna jest od wiedzy gracza, a nie od przypadku. Stwierdzenie zatem obecności w grze elementu losowości nie tylko stanowi wypełnienie przesłanki wynikającej z art. 2 ust. 3 u.g.h., ale także samodzielnie świadczyć może o jej hazardowym charakterze. Sporne automaty wypłacają wygrane pieniężne. Tym samym w pełni wypełniają one definicję wskazaną w art. 2 ust. 3 u.g.h. Zwrócić trzeba uwagę, że nadanie urządzeniu określonej nazwy, sugerującej inne przeznaczenie urządzenia, nie zmienia jego charakteru. Podobnie to, że urządzenie ma czy może mieć połączenie z internetem, umożliwiające uruchamianie przeglądarek internetowych oraz może pełnić dodatkowo inne funkcje nie ma znaczenia, skoro urządzenie to zostało tak skonstruowane, że umożliwia przeprowadzanie gier losowych w rozumieniu ustawy i gry te są rzeczywiście na nim przeprowadzane (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 1260/16, dostępny w CBOSA). Sąd podziela prezentowany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. W przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z uprawnienia, wynikającego z art. 2 ust. 6 u.g.h., a pozwalającego na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), to organy podatkowe, na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., uzyskują automatycznie uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14). Tym samym organy celno-skarbowe władne były samodzielnie, to jest bez uzyskania wcześniej decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., ustalić, że zakwestionowane urządzenia było automatami do gier hazardowych. Brak jest zatem podstaw aby twierdzić, że w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej, organ - aby zastosować sankcję wynikającą z u.g.h. - jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., czy też zasięgać opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne. Kluczowe w niniejszej sprawie fakty i okoliczności ustalono na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS") w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Zestawienie treści art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS z treścią art. 54 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem wskazuje, że ustawodawca przyznał służbie celno-skarbowej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. W ocenie Sądu w sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który według przywołanego art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS umożliwiał funkcjonariuszom celno-skarbowym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją, zezwoleniem lub nie dokonał wymaganego zgłoszenia. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić jego stan, cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli inne dowody, np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym urządzeniu, jak opisane cechy mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Eksperyment, którego wyników skarżący skutecznie nie podważył, dotyczył funkcjonowania urządzeń z chwili ich zatrzymania w dniu 7 października 2017 r. Odnosił się zatem do ich faktycznego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. W ocenie Sądu dowód z eksperymentu był w tej sytuacji miarodajny i wystarczający do dokonania istotnych ustaleń dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenia organu poczynione na tej podstawie nie są sprzeczne z prawem. Nie naruszono art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 229 O.p. Dowód z eksperymentu jednoznacznie potwierdził, że sporne automaty służą do organizowania gier w celach komercyjnych, a rozgrywane na nich gry miały charakter losowy. Warunkiem ich uruchomienia było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy (w trakcie eksperymentu do automatów wpłacono po 10 zł), za którą uzyskiwano punkty kredytowe. Następnie należało wybrać jedną z dostępnych gier, oznaczonych ikonami na monitorze oraz wybrać stawkę za grę. Po wciśnięciu przycisku PYTANIE ubywała wybrana liczba punktów odpowiadająca wybranej cenie za pytanie, wirtualne bębny (symbole graficzne) obracały się, a następnie zatrzymywały się samoczynnie w sposób, na który grający nie miał jakiegokolwiek wpływu. Przeprowadzony eksperyment w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że element pytania wprowadzony do gry na automatach ma charakter pozorny, mający na celu "zaciemnienie" właściwego celu odtwarzanych na automatach gier. Świadczy o tym chociażby fakt, że mimo pojawiających się pytań grający podczas eksperymentu przeprowadził grę losową o wygrane punktowe lub pieniężne i dokonał wypłaty środków pieniężnych z automatów. Wobec tego istnienie w automatach opcji gry opartej na konkursie wiedzy (quiz) nie przesądza o braku ich losowego charakteru, nie stanowi tym samym o legalności działania takich automatów. Przeprowadzony w sprawie eksperyment dotyczył wprawdzie jedynie dwóch automatów (trzeci automat był wyłączony i funkcjonariuszom nie udało się go uruchomić), niemniej jednak co do tego automatu wypowiedział się biegły, który jednoznacznie stwierdził, że jest to również automat do gier hazardowych. W ocenie Sądu zarzuty strony skarżącej dot. prawidłowości przeprowadzenia eksperymentu są całkowicie niezasadne. Sąd nie neguje, że na automatach możliwe jest prowadzenie gry polegającej na odpowiedzi na pytania, jednak nie jest to jedyna możliwość wykorzystania automatów, o czym właśnie świadczy przebieg przeprowadzonego eksperymentu. Reasumując, w ocenie Sądu zakwestionowane automaty są niewątpliwie urządzeniami elektronicznymi podłączonymi do Internetu; umożliwiają wypłatę wygranych pieniężnych; służą one do celów komercyjnych - warunkiem uruchomienia automatów jest wniesienie opłaty; gry mają charakter losowy, wynik pojedynczej gry jest zależny od przypadku, po uruchomieniu każdej gry o jej wyniku decyduje algorytm gry, grający nie ma żadnego wpływu na końcowy wynik pojedynczej gry; gry mają charakter losowy - programy są napisane z wykorzystaniem procedur losowych. Nie ma żadnych podstaw do zakwestionowania przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W niniejszej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przyjąć zatem należy, że skarżona decyzja organu odwoławczego i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami i nie zachodzą przesłanki uzasadniające ich uchylenie, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy uznać za kompletny i wyczerpujący, pozwalający na wydanie decyzji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Nie może być zatem mowy o naruszeniu przepisów prawa przy wydaniu zaskarżonych decyzji. W związku z powyższym, skargę jako niezasadną, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o czym orzeczono w sentencji wyroku.