I SA/Op 104/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2010r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 grudnia 2009r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek oddala skargę W trakcie przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za między innymi 2003 rok ustalono, że Pan J. D. w tym okresie świadczył usługi transportowe oraz usługi utrzymania dróg, w ramach działalności gospodarczej pod nazwą "A" 46-112 Ś., S., ul. Ł., co stanowiło jedno ze źródeł uzyskania przychodu. W ramach skorygowanego zeznania podatkowego PIT-36 za 2003 rok, złożonego przez podatnika w dniu 30.04.2004r., wykazał z on z w/w działalności przychód w wysokości 502.743,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 485.227,37 zł oraz dochód w kwocie 17.515,63 zł. Podatek obliczony według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyniósł 2.798,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za okres 01 stycznia 2003r. - 31 grudnia 2003r. stwierdzono, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy Pana J. D. prowadzona była nierzetelnie, tj. niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222 ze zm.) oraz z dnia 26 sierpnia 2003r. (Dz. U. nr 152, poz. 1475). Ustalono bowiem, iż z naruszeniem § 12 ust. 1 w/w rozporządzeń, wg którego podstawą zapisów w księdze jest prawidłowy i rzetelny dowód — zaksięgowano w ciężar kosztów uzyskania przychodu faktury na zakup paliwa nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. W związku z tym wyłączono z kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi w 2003r. przez Firmę G.K. w kwocie 114.920,00 zł oraz przez "J" G. J. w kwocie 86.557,38 zł. Stwierdzone nieprawidłowości wynikały z ujęcia, w ramach kosztów podatkowych, w okresie od stycznia do grudnia 2003r. faktur VAT, które miały dokumentować zakup paliw od trzech niżej wymienionych, dostawców: 1. Firmy G.K., O. ul. X. - faktury dot. oleju napędowego: • nr 069/03/O z dnia 27.06.2003r. na wartość brutto 12.871 zł (netto 10.550 zł oraz podatek VAT 2.321 zł), • nr 103/ 03/ O z dnia 28.07.2003r. na wartość brutto 14.786,40 zł (netto 12.120 zł oraz podatek VAT 2.666,40 zł), • nr 146/03/O z dnia 18.09.2003r. na wartość brutto 25.010 zł (netto 20.500 zł oraz podatek VAT 4.510 zł), • nr 182/03/O z dnia 24.10.2003r. na wartość brutto 37.515 zł (netto 30.750 zł oraz podatek VAT 6.765 zł), • nr 210/03/O z dnia 28.11.2003r. na wartość brutto 20.008 zł (netto 16.400 zł oraz podatek VAT 3.608 zł), • nr 227/03/O z dnia 10.12.2003 r. na wartość brutto 30.012 zł (netto 24.600 zł oraz podatek VAT 5.412 zł), 2. "J" G. J.. K., ul. K. faktury dot. oleju napędowego : • nr V/00007/03 z dnia 17.01.2003r. wartość brutto 7.740 zł (netto 6.344,26 zł oraz podatek VAT 1.395,74 zł.), • nr V/00009/03 z dnia 28.01.2003r. wartość brutto 7.740 zł (netto 6.344,26 zł oraz podatek VAT 1.395,74 zł.), • nr V/O0013/03 z dnia 11.02.2003r. wartość brutto 7.740 zł (netto 6.344,26 zł oraz podatek VAT 1.395,74 zł.), • nr V/00016/03 z dnia 17.02.2003r. wartość brutto 5.400 zł (netto 4.426,23 zł oraz podatek VAT 973,77 zł.), • nr V/00021/03 z dnia 26.02.2003r. wartość brutto 8.340 zł (netto 6.836,07 zł oraz podatek VAT 1.503,93 zł.), • nr V/00024/03 z dnia 08.03.2003r. wartość brutto 8.940 zł (netto 7.327,87 zł oraz podatek VAT 1.612,13 zł.), • nr V/00027/03 z dnia 19.03.2003r. wartość brutto 8.940 zł (netto 7.327,87 zł oraz podatek VAT 1.612,13 zł.), • nr V/00024/03 z dnia 28.03.2003r. wartość brutto 8.940 zł (netto 7.327,87 zł oraz podatek VAT 1.612,13 zł.), • nr V/00041/03 z dnia 06.05.2003r. wartość brutto 5.500 zł (netto 4.508,20 zł oraz podatek VAT 991,80 zł.), • nr V/00044/03 z dnia 17.05.2003r. wartość brutto 5.500 zł (netto 4.508,20 zł oraz podatek VAT 991,80 zł.), • nr V/00068/03 z dnia 23.07.2003r. wartość brutto 13.400 zł (netto 10.983,61 zł oraz podatek VAT 2.416,39 zł.), • nr V/00072/03 z dnia 29.07.2003r. wartość brutto 9.380 zł (netto 7.688,52 zł oraz podatek VAT 1.691,48 zł.), • nr V/00074/03 z dnia 18.08.2003r. wartość brutto 8.040 zł (netto 6.590,16 zł oraz podatek VAT 1.449,84 zł.). Pozostałe koszty w wysokości 283.749,99 zł przyjęto w kwocie wynikającej z księgi. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, prowadzona przez Skarżącego w 2003 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznana została za nierzetelną po stronie kosztów uzyskania przychodów i w efekcie nie uznano jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż dowody zebrane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Jak stwierdzono, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie będącego w części materiałem włączonym z postępowania karnego toczącego się przed Prokuraturą Okręgową w Opolu wobec Pana S. C. i Pana G. K., wynikają fakty świadczące o prowadzeniu przez w/w osoby procederu dotyczącego handlu niepełnowartościowym paliwem silnikowym oraz wystawiania tzw. "pustych" faktur. W oparciu o przekazane Urzędowi Kontroli Skarbowej w Opolu materiały zgromadzone w postępowaniu karnym sygn. akt [...] (które włączono do akt postępowania) ustalono, że faktury VAT wystawione Firmę G.K. O., ul. X, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z dowodów tych wynikało, że podatnik prowadząc w latach 2003-2004 "A", dokonał zakupu od P.W."G" S.C. z siedzibą w B. substancji ropopochodnej niebędącej pełnowartościowym paliwem silnikowym (olej opałowy), od której nie zapłacono podatku akcyzowego. W złożonych zeznaniach Pan S.C. (protokoły przesłuchań z dnia 6.03.2008 r. i z dnia 7.03.2008 r.) przyznając się do udziału w procederze handlu substancjami ropopochodnymi jako pełnowartościowym paliwem, szczegółowo przedstawił mechanizm jego funkcjonowania. Wskazał też, że jednym z inicjatorów i organizatorów owego procederu był pan G.K. prowadzący Firmę G.K. w O. Pan S.C. zeznał, że działając w imieniu P.W."G" w latach 2003-2004, dokonywał legalnego zakupu - od Spółki z o.o. "L", 43-190 M, ul. P - komponentów do paliw, olejów opałowych, niskokrzepnących substancji chemicznych, itp., nie podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wyjaśnił, że nigdy nie kupował od tej firmy pełnowartościowych paliw, tj. oleju napędowego i benzyn. Firma ta była jedynym faktycznym dostawcą "paliw" do jego firmy. W ewidencji księgowej nie wykazywał faktur wystawionych przez firmę "L" dokumentujących faktyczne transakcje, tj. nabycie przez jego firmę substancji ropopochodnych sprzedawanych na stacjach paliw, jako pełnowartościowe paliwa. Przyznał fakt wystawiania fikcyjnych faktur VAT dokumentujących sprzedaż pełnowartościowych paliw, między innymi dla Firmy Usługowo - Handlowej Pana G. K., pozorując w ten sposób nabycie przez tę firmę oleju napędowego i benzyn. W celu natomiast udokumentowania nabycia ww. oleju napędowego i benzyn przez swoją firmę posługiwał się fikcyjnymi fakturami zakupu, wystawianymi przez firmy R i M. Stąd w wystawianych przez niego fakturach, zamiast rzeczywistego przedmiotu sprzedaży (np. komponenty do produkcji paliw, olej opałowy) wskazywano niezgodnie z prawdą, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy lub benzyna. Dodatkowo, na podstawie dowodów przekazanych przez Prokuraturę ustalono także, że Pan G.K., poza procederem wprowadzania do obrotu paliw bez opłacenia akcyzy zajmował się także wystawianiem i sprzedażą tzw. "pustych faktur", których celem było wyłącznie zaniżenie zobowiązań podatkowych u jego kontrahentów. Z przesłuchania Pana G. K. z dnia 10.07.2008r. wynikało, że pośrednikiem w transakcjach między nim a Panem J. D. był Pan M.S.. To M.S. wskazywał mu ilość paliwa jaka powinna zostać zafakturowana i płacił 0,10 zł od każdego zafakturowanego litra paliwa. Nie był jednakże w stanie stwierdzić, czy Pan S. wraz z fakturą dostarczał Panu J. D. paliwo, czy też nie. Na etapie prowadzonego postępowania, Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu podjął próby przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka Pana M.S., jednakże świadek ten nie stawił się na kolejne wezwania , zaś z oświadczenia jego żony wynikało, że nie ma go w kraju i nie może określić daty jego przyjazdu. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu stwierdził, że brak zeznań tego świadka nie wpłynie na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, ponieważ odtworzono go na podstawie innych dowodów, w tym zeznania Pana G. K. w którym potwierdził on swoje wcześniejsze zeznania złożone w toku śledztwa w Prokuraturze co do faktu wystawiania w latach 2003-2004 na rzecz "A" J. D. fikcyjnych faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Również w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez "J" G. J., K., z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, ż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. W toku postępowania uzyskano dowody oraz informację przekazaną przez właściwego miejscowo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie - pismo z dnia 3.10.2008r. z której wynikało, że Pan J. G. figuruje w rejestrach w/w urzędu jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast firma "J" J. G. figurowała jako podatnik podatku od towarów i usług w okresie od dnia 21.05.2002r. do dnia 13.04.2004r., jednakże deklaracje VAT -7 złożyła tylko za dwa miesiące: maj i czerwiec 2002r. Natomiast z zeznania świadka Pana J. G. - właściciela firmy "J" wynikało, że nie wystawiał tych faktur, ponieważ w tym okresie nie prowadził działalności gospodarczej. Zeznał przy tym, że w 2003r. nikomu nie sprzedawał oleju napędowego oraz, że nie zna Pana J. D., a o istnieniu takiej firmy w ogóle nie słyszał. Biorąc pod uwagę poczynione w sprawie ustalenia oraz zebrane dowody , Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu stwierdził, że nie ma dowodów (poza fikcyjnymi fakturami i dowodami KP) potwierdzających fizyczne dostawy oleju napędowego w latach 2003 - 2004 dla "A" od Firmy Usługowo Handlowej G. K. oraz "J" J. G.. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy bezspornie potwierdzał, że faktury VAT wystawione na rzecz "A" przez te firmy, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a "A" nigdy nie nabył oleju napędowego, zarówno od Firmy Usługowo - Handlowej należącej do Pana G. K. oraz nie zawarł żadnych transakcji z Przedsiębiorstwem Handlowo Usługowym "J" G. J.. Pan C. zeznał także, iż jeden raz wystawił dla Skarżącego fakturę nr 59/2003 z dnia 16.06.2003r. dokumentującą sprzedaż oleju napędowego, jednak w rzeczywistości dostarczono olej opałowy FL, czego - zdaniem Pana S. C. - Skarżący był świadomy. Biorąc powyższe pod uwagę dokonano określenia podstawy opodatkowania w wysokości 218.993,00 zł , zaś decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 8 kwietnia 2009r. nr [...] określono Panu J. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 75.590,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek za okres od stycznia do grudnia 2003r., w kwocie 5.593 zł Odnosząc się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, Dyrektor UKS skonstatował, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej pdof), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...). natomiast według art. 24a ust. 1 ustawy, osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego za rok podatkowy. Z kolei z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. oraz 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, iż zapisy w księdze winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Zatem dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędnym jest wykazanie, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik poniósł wydatek w określonej wysokości w celu uzyskania przychodu, pozostający w związku przyczynowym z przychodem; że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumentacji podatkowej wystąpiło w rzeczywistości oraz zostało należycie udokumentowane. Wszystkie te warunki muszą zostać spełnione łącznie, a brak zaistnienia choćby jednego z nich pozbawia podatnika możliwości uznania wydatku za koszt podatkowy. Dlatego też organy podatkowe kontrolując prawidłowość kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie mogą ograniczyć się jedynie do kontroli poprawności formalnej dokumentów, lecz przede wszystkim obowiązane są do badania zgodności treści tych dowodów ze stanem rzeczywistym. Poczynione natomiast ustalenia faktyczne, w ocenie organu, wykazały, że zakwestionowane po stronie kosztów podatkowych dokumenty (faktury VAT) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący w złożonym odwołaniu podnosił zarzuty naruszenia: • art. 22 ust 1 pdof poprzez jego niezastosowanie, • art. 24 ust 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, • art. 54 § pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez naliczenie odsetek za zwłokę, • art. 122, 187,188 oraz 210 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Według odwołującego, nieprawidłowym było też wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu nie zostało wyczerpująco przeprowadzone, a w szczególności nie przeprowadzono dowodu z zeznań jednego ze świadków, Pana M.S.. Skoro zatem nie zebrano wszystkich koniecznych do orzekania w sprawie dowodów, to było to sprzeczne z nakazami postępowania. Wskazał także, że kwoty określone decyzją nie były zgodne z kwotami wynikającymi z poszczególnych faktur. Podkreślił, że dokonywał wszelkich czynności rzetelnie i w dobrej wierze. Nie miał najmniejszych podstaw, by przypuszczać, że zakupione paliwo nie było w rzeczywistości olejem napędowym, a opałowym. Nabywana substancja dorównywała parametrami olejowi napędowemu i nie można mu zarzucić, że nie dysponując laboratorium, nie był w stanie zauważyć, że dostarczona substancja nie jest olejem napędowym. Sami zaś świadkowie C. i K. plączą się w swych zeznaniach, momentami stwierdzając, że nie wiedzą, jakie substancje dostarczali kontrahentom. Według podatnika bezpodstawny jest również zarzut dostarczania pustych faktur, ponieważ świadek K. zeznał, że wystawianiem pustych faktur zajął się dopiero w 2005r. - zeznania z Prokuratury z dnia. 10.07.2007r. Innym razem twierdzi, że wystawiał w latach 2003- 2004 puste faktury dla M. S., ale nie był w stanie powiedzieć, czy wraz z fakturą do skarżącego dostarczano jakieś paliwo (zeznania z dnia 01.10.2008r.). Nierzetelne i oszukańcze praktyki stosowane przez Pana C. i Pana K. wobec odbiorców paliwa nie dają także podstawy do tego, by obciążać ich skutkami odbiorców, którzy nic o tych nieprawidłowościach nie wiedzieli. Niedopuszczalne było również, w opinii strony, że świadek M.S., który wskazywany jest w wyjaśnieniach Pana C. i Pana K. jako osoba dostarczająca skarżącemu rzekomo faktury, nie został przesłuchany. Nie pozwoliło to na zweryfikowanie prawdziwości zeznań w/w świadków, a także uniemożliwiło udowodnienie, że podatnik nie miał najmniejszych podstaw by przypuszczać, że jego dostawcy paliwa są nierzetelni. Dlatego organ kontrolny stwierdził bezpodstawnie, że czynności udokumentowane fakturami opisanymi w decyzji nie zostały dokonane. Jest to - zdaniem podatnika - nadużycie, gdyż organ nie udowodnił tego faktu, a nie może przerzucać ciężaru dowodu na podatnika. Nadto, to organ powinien dokonać wyliczeń zużycia paliwa albo powołać biegłego, który na podstawie ilości przejechanych godzin, z uwzględnieniem rodzaju wykonywanych w danym czasie prac stwierdzi, czy zafakturowane paliwo faktycznie zostało dostarczone i zużyte, a skoro tego nie zrobił to bezpodstawnie dokonał niezgodnych z prawdą ustaleń, wyciągając wobec podatnika konsekwencje podatkowe oraz karno - skarbowe. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7.12.2009r. nr [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W ramach postępowania odwoławczego wystąpiono do Prokuratury w Opolu o udostępnienie zeznań Pana M.S. złożonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Opolu, które to zeznania w ocenie organu w całości potwierdzają ustalony wcześniej przez organ I instancji stan faktyczny. Dalej organ odwoławczy skonstatował, że zeznanie Pana M. S. pokazuje, że brał on czynny udział w procederze handlu "pustymi" fakturami. Natomiast zeznania zarówno Pana S. C., jak i Pana G. K. wskazują jednoznacznie, iż faktury VAT wystawione przez ich firmy na rzecz firmy Pana J. D. nie stwierdzają rzeczywistych transakcji. Obaj bowiem wskazują, iż nie dokonali na rzecz podatnika sprzedaży oleju napędowego, który wskazano na fakturach VAT. Szczegółowo wskazano w oparciu o jakie dowody ustalony został stan faktyczny spraw oraz z jakich powodów innym odmówiono wiarygodności. Oceniając ponownie wszystkie okoliczności sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić, że przedmiotowe transakcje zakupu paliwa od firm p. G. K. i p. J. G. miały miejsce, że zostały wydatkowane kwoty wynikające ze spornych faktur i że faktycznie skarżący otrzymał towar od w/w firm, które widnieją na fakturach jako sprzedawcy. Tym bardziej, na co zwrócono uwagę, sami ci potencjalni sprzedawcy nie potwierdzają, iż doszło do sprzedaży oleju napędowego czy jakiegokolwiek innego paliwa. Samo zaś wskazywanie okoliczności, iż już sam charakter prowadzonej przez skarżącego działalności (transport samochodowy) dowodzi ponoszenia kosztów zakupu paliwa nie jest dowodem potwierdzającym faktyczne ponoszenie wydatków opisanych w/w fakturami. Organy nie kwestionują w istocie konieczności zakupu i wykorzystywania paliwa do świadczenia usług transportowych, co rzeczywiście nierozerwalnie wiąże się z takim typem działalności, lecz z uwagi na brak wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów księgowych oraz brak potwierdzenia przez domniemanych kontrahentów dostawy od nich towaru, zakwestionowano fakt fizycznego poniesienia kosztów w określonej wysokości za określony opisanymi fakturami towar, lub choćby towar niepełnowartościowy w postaci np. oleju opałowego FL. W sprawie nie był bowiem kwestionowany fakt posiadania przez firmę Skarżącego paliwa, lecz fakt zakupu w ilościach i wartościach wynikających z nierzetelnych wyżej zakwestionowanych faktur. Skoro innych dowodów dokumentujących zakup paliwa lub faktycznych dostawców Pan J. D. nie wskazał, nie było możliwe zweryfikowanie kosztów paliwa. Dlatego też nie podzielono zarzutów, jakoby sporna decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, w ocenie organu odwoławczego, wykazało w sposób jednoznaczny, iż wydatki opisane przedmiotowymi fakturami wystawionymi przez p. K. i p. G. nie spełniają wymogów pozwalających zaliczyć je w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Nie było także podstaw by określić koszty uzyskania przychodów, a tym samym całą podstawę opodatkowania, w drodze szacowania. Stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy. W tej konkretnej sprawie księga została uznana za nierzetelną po stronie kosztów uzyskania przychodów i pominięta w tej części jako dowód tego, co wynika z jej zapisów. Nie dało to jednak podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Przepis art. 23 § 2 ustawy nakazuje bowiem organom podatkowym (skarbowym) odstąpić od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, gdy podstawa ta wynika z ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych, co w sprawie miało miejsce. Organ kontroli skarbowej wydający zaskarżoną decyzję dysponował dokumentami źródłowymi i niekwestionowanymi zapisami księgi, co zobowiązywało go do określenia podstawy opodatkowania z ich wykorzystaniem. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut Skarżącego, iż organy winny były określić możliwość zużycia paliwa na godzinę i podjąć próby zbadania ilości faktycznego zużycia paliwa. W toku postępowania Skarżący nie wskazał jakichkolwiek rzetelnych dowodów potwierdzających, iż inne wydatki na zakup paliwa niż pozostawione w kosztach zostały faktycznie poniesione. Natomiast warunkiem zastosowania dyspozycji normy prawnej z art. 23 § 1 pkt 1 czy pkt 2 Ordynacji podatkowej jest brak danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, w tym kosztów uzyskania przychodów, ale przy założeniu, że koszty faktycznie zostały poniesione, czego w konkretnym przypadku organy nie stwierdziły, a podatnik w żaden sposób nie udokumentował, a nawet nie uprawdopodobnił. Nie godząc się z wydaną decyzją strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji podniosła następujące zarzuty: • brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i wystarczającego uzasadnienia prawnego decyzji, wskazującego na przepisy, na jakich oparły się organy I i II instancji, czym naruszono art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, • naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie przez organ wniosku dowodowego zmierzającego do wykrycia rzeczywistego stanu rzeczy, tj. nieprzesłuchanie p. M. S. a dopuszczenie jako dowodu jego zeznań złożonych w Prokuraturze, • niezbadanie z udziałem biegłego, czy Skarżący mógł dysponować paliwem, którego zakup zakwestionowano, • naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie zapoznania się i ustosunkowania do wszystkich zebranych w sprawie dowodów, tj. dowodu z protokołów przesłuchania M. S., które zostały włączone do akt postępowania dopiero postanowieniem z dnia 10.11.2009r., czyli po upływie terminu zakreślonego dla Skarżącego do zapoznania z materiałami i do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Skarżący podniósł, iż dopiero z decyzji organu II instancji dowiedział się, że taki dowód w sprawie dopuszczono. • naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego uzasadnienia w zakresie nieuwzględnienia złożonego przez stronę wniosku dowodowego o bezpośrednie przesłuchanie M. S. oraz o zbadanie, czy bez zużycia paliwa objętego kwestionowanymi fakturami możliwe byłoby osiągnięcie przychodu w wysokości wskazanej w decyzji. • naruszenie art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wadliwe postępowanie organów zarówno I jak i II instancji, które było prowadzone dowolnie, stronniczo i tendencyjnie. • naruszenie art. 233 ust.1 lit a) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo, że decyzja organu I instancji winna być uchylona a postępowanie umorzone, bowiem organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. • naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania. • złamanie przez organy zasady zakazu podwójnej odpowiedzialności podatnika wyrażonej w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4.09.2007r. P 43/06 OTK-S nr 8/2007, poz. 95, polegającej na równoczesnym obciążeniu Skarżącego negatywnymi konsekwencjami podatkowymi działań jego nierzetelnych kontrahentów oraz pociągnięciem do odpowiedzialności karnoskarbowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zarówno stan faktyczny sprawy, jak i rozstrzygnięcie organu podatkowego są błędne. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji stwierdzając, iż nigdy nie kupował pustych faktur, natomiast faktury będące w jego posiadaniu stwierdzają faktycznie dokonane transakcje zakupu paliwa od P. K., P. C., P. G., a on sam nie miał powodów by wątpić w rzetelność i uczciwość tych kontrahentów a także w jakość dostarczanego mu paliwa. Zaś zakupione i przechowywane w cysternach i beczkach na terenie własnej posesji paliwo uniezależniało prowadzoną przez niego działalność od stacji benzynowych. Zarzucił też, że świadkowie K. i C. zeznając, iż sprzedawali mu "puste" faktury podają nieprawdę a organ nie przesłuchał P. S. (o co Skarżący wnioskował), a którego zeznania przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy (tj. potwierdziłyby, iż nigdy nie kupował "pustych" faktur ). Skarżący podniósł, iż pozbawiono go możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu M. S., a o tym, że zeznania M. S. - złożone w postępowaniu karnym - zostały dopuszczone, jako dowód w sprawie, nie został poinformowany. Ponadto, zdaniem strony skarżącej organ podatkowy powinien określić możliwość zużycia paliwa na godzinę i podjąć próbę zbadania ilości faktycznego zużycia paliwa, co wykazałoby, iż dostawy paliwa rzeczywiście miały miejsce. Nadto, według Skarżącego, bez znaczenia jest fakt czy faktury, które otrzymał wystawione były przez podmiot, który to paliwo przywiózł oraz czy paliwo to było w rzeczywistości olejem napędowym. On bowiem paliwo to otrzymał i zapłacił za nie. Wskazał, iż organ nie uwzględnił faktur za zakupione paliwo i dowodów wpłaty KP oraz zeznań zarówno strony, jak i byłych pracowników, z których ma wynikać, iż paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy: Pana K., Pana C. i Pana G. faktycznie otrzymywał. Twierdzi, też, iż gdyby nie dysponował tym paliwem to wówczas nie mógłby osiągnąć takiego dużego przychodu. Twierdzi, że padł ofiarą oszustów i przestępców, którym płacił za pełnowartościowe paliwo — olej napędowy. Nie miał podstaw by wątpić w rzetelność dostawców, gdyż paliwo przyjeżdżało zgodnie z zamówieniem, otrzymywał fakturę i dokonywał płatności. Dlatego nie można uznać zeznań G. K. i S. C. jako dowodu na okoliczność nieotrzymywania paliwa wraz z fakturami. Podnosił również, iż nie robił żadnych interesów z S. i nie kupował od niego żadnych pustych faktur. Uważa, że przesłuchanie w charakterze świadka p. S. było konieczne i organ II instancji mógł w tym celu zastosować przewidziane prawem środki przymusu. Zdaniem Skarżącego p. S. mógłby wyjaśnić kwestie związane z jego ewentualnym udziałem w zakupie paliwa właśnie przez p. D., a nie innych kontrahentów p. K.. Wskazuje także, iż z przesłuchania p. C. z dnia 6.03.2008r. wynika, iż w rzeczywistości zajmował się handlem paliwami, tj. olejem opałowym FL. Paliwo to było sprzedawane na stacjach benzynowych jako olej napędowy i było dobrej jakości, a p. G. K. informował odbiorców, co sprzedaje, a odbiorcy byli zdecydowani kupić ten komponent. Zdaniem Skarżącego organy nie udowodniły, że faktury wystawione przez p. G. K. i p. J. G. są nierzetelne, bowiem z zeznań p. G. K. i p. S. C. wynika, że dostarczali klientom paliwo, a co do samego Skarżącego nie są w stanie stwierdzić czy również otrzymywał paliwo, czy tylko puste faktury. Dalej zauważa, że nawet gdyby dostarczone paliwo w rzeczywistości nie pochodziło od p. G. K. i p. G. ani też nie było olejem napędowym, to jeśli Skarżący rzeczywiście za nie zapłacił i rzeczywiście dostarczono to paliwo-to powinien mieć prawo do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego skoro organ nie uznaje dowodów przedstawionych przez podatnika, to powinien dokonać oszacowania zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej. Sama zaś kwestia, jaki podmiot dostarcza paliwo i jaka to substancja nie mają znaczenia, o czym - Jego zdaniem - ma świadczyć fakt uznania za koszt uzyskania przychodu transakcji udokumentowanej fakturą od Pana S. C... Końcowo przywołał też tezy wyroków sądów administracyjnych, przemawiających według niego za zasadnością stawianych w skardze zarzutów. Zarzucił również organom wybiorcze, tendencyjne i nieobiektywne wykorzystywanie materiału dowodowego, nie uznając przy tym tych dowodów, które wskazywały na wielokrotne tankowanie cystern, co potwierdzali inni świadkowie (zeznania świadków B., O., K., M.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko, wraz z przywołaną na jego poparcie argumentacją faktyczna i prawną. Szczegółowo odniesiono się do poszczególnych zarzutów skargi wskazując na powody ich niepodzielenia, oraz przedstawiono argumentację wskazująca w ocenie Dyrektora na prawidłowość zapadłego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez sąd w oparciu o przepis art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do treści przepisu art. 145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153,poz.1270 ze. zm.) [dalej P.p.s.a.] sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślić jednak należy, iż w przypadku przepisów proceduralnych zastosowanie będą miały przepisy obowiązujące w czasie prowadzenia postępowania, a w odniesieniu do przepisów prawa materialnego zastosowanie będą miały przepisy obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego. Jako pierwszy sąd rozpoznał zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. Sąd w tej kwestii podzielił argumentację organu odwoławczego wyrażoną zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę. Stosownie do art.70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wskazał Dyrektor Izby, postanowieniem z dnia 22.12.2008r. wszczęto dochodzenie nr [...] w sprawie posłużenia się przez J. D. w okresie od stycznia 2003r. do lipca 2004r. nierzetelnymi fakturami , mającymi dokumentować rzekomy zakup paliwa, a więc o przestępstwo skarbowe, co oznacza, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia tego postępowania. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o którym mowa w art. 303 kpk w zw. z art. 113 §1 kks (por. Ordynacja podatkowa Komentarz B. Gruszczyński Wydawnictwo LexisNexis wydanie 5 str.389). Trzeba też zauważyć, iż uwagi na termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. do dnia 30.04.2004r. termin przedawnienia tego zobowiązania upływał , nawet bez zaistnienia przerwy jego biegu, dopiero z dniem 31 grudnia 2009r. W tej dacie wydane już były decyzje organów obu instancji. W dalszej kolejności sąd odniósł się do ustalonego przez organy stanu faktycznego. Podkreślić przy tym należy, iż podstawą ustaleń poczynionych przez organy był zebrany w toku postępowania obszerny materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego, przesłuchania świadków, materiały włączone z postępowania karnego, faktury, dowody księgowe. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury VAT wystawione rzecz "A" J. D. przez: P. W. "G" S. C., Firmę G.K. oraz "J" G. J. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i stanowiły wyłącznie tzw. "puste faktury" Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził udział S. C. i G. K. w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu paliw płynnych przeznaczonych do celów napędowych, przy czym od paliw tych nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Oprócz sprzedaży paliw grupa wystawiała i sprzedawała fikcyjne faktury, które miały dokumentować sprzedaż paliw. Potwierdzają to zarówno wyjaśnienia S. C. i G. K. składane w toku postępowania karnego, które włączono do materiału dowodowego w niniejszej sprawie, jak i ich zeznania złożone w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji, a wskazujące, że firma J. D. była między innymi odbiorcą pustych faktur. Fakt udziału w procederze wystawiania pustych faktur potwierdził także w toku postępowania karnego Pan M.S.. Zeznał między innymi, że gdy ktoś potrzebował fakturę na zakup paliwa to wystawiał ją K.. Brał jakąś kwotę albo 10 % od wystawionej kwoty VAT, lub kwotę od zafakturowanego litra na fakturze (zeznanie z dnia 9.07.2009 w KWP w Opolu). Fakt wystawiania pustych faktur na paliwa potwierdził także świadek G.K., który konfrontowany z zeznaniami M.S., zeznał, że wystawiał je na jego prośbę na wskazywane firmy, za co otrzymywał wynagrodzenie. Nie był przy tym w stanie stwierdzić, czy faktury te służyły wyłącznie celom podatkowym (kosztowym), czy też szło w ślad za nimi jakieś inne paliwo (zeznanie z dnia 13.07.2009r. w KWP w Opolu). Również w trakcie okazania mu faktur wystawionych na rzecz "A" J. D., potwierdził iż są to te, które "J. D. za pośrednictwem M.S. zakupił u mnie". Dodatkowo podał, że na pewno M.S. kupował te faktury jako puste (po 10 gr. za każdy zafakturowany litr), jednakże nie wie po jakiej cenie były one następnie sprzedane J. D.. Z dalszych zebranych w sprawie dowodów wynikało, że S.C. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.W. "G", z siedzibą w B., nabywał substancje ropopochodne, m.in. olej niskokrzepnący FL, olej opałowy oraz komponenty do produkcji benzyny od "L" Sp. z o.o. z siedzibą w M., która była w latach 2003 - 2005 jedynym dostawcą tych substancji do jego firmy. Natomiast Spółka "L" nabywała te substancje między innymi od:: Rafinerii Czechowice S.A., Rafinerii Trzebinia S.A., Petrochemii - Blachownia S.A. oraz Rafinerii Jasło S.A. Sam zaś właściciel firmy P.W. "G", Pan S.C. nie ujawniał, w prowadzonych przez siebie ewidencjach księgowych, faktur wystawionych przez Spółkę "L" na komponenty do produkcji paliw, a substancje te sprzedawał Panu G. K. jako pełnowartościowe paliwa, tj. olej napędowy, benzynę uniwersalną lub benzynę bezołowiową. W celu zalegalizowania źródła pochodzenia "paliw" sprzedawanych Panu G. K., nabywał on fikcyjne faktury VAT od firmy P.H.U. R, należącej do Pana A K. zamieszkałego w C., w których wykazywano nabycie -przez P.W. "G" Pana S. C. - odpowiedniej ilości pełnowartościowych paliw. Substancje nabyte od Pana S. C., Pan G.K. sprzedawał następnie swoim odbiorcom, tj. firmom transportowym oraz stacjom paliw. Istotą omawianego procederu, było funkcjonowanie dwóch odrębnych obiegów - towarowego i dokumentacyjnego. Pierwszy, dotyczył faktycznego transportu ww. substancji, który odbywał się z rafinerii bezpośrednio do odbiorców. Drugi, polegał na przepływie fikcyjnych faktur VAT, pomiędzy kilkoma wykorzystywanymi w tym celu firmami oraz stacjami paliw. W fikcyjnych fakturach, zamiast rzeczywistego przedmiotu sprzedaży (np. komponenty, olej opałowy), wskazywano - niezgodnie z prawdą - iż przedmiotem sprzedaży był olej napędowy i benzyna. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę wynika, że żadna z firm uczestniczących w opisanym procederze nie posiadała ani bazy magazynowej ani transportowej, stąd do poszczególnych odbiorców Pana G. K. towar jechał bezpośrednio z danej rafinerii. Natomiast łańcuch transakcji miał na celu stworzenie wrażenia legalnego obrotu paliwami. Ponadto, Pan G.K. zeznał, że poza procederem wprowadzania do obrotu paliwa bez akcyzy zajmował się także wystawianiem i sprzedażą tzw. "pustych" faktur, które stanowiły koszty dla nabywców takich dokumentów. Ta właśnie sytuacja miała miejsce, jak już wyżej wskazano w odniesieniu do faktur wystawionych w spornym okresie podatkowym rzecz "A" J. D. przez Firmę G.K. G.K.. Analizując dalsze zebrane dowody w sprawie i podając je ocenie stwierdzić należy, że organy podatkowe słusznie uznały, iż czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy "A" J. D. zarówno przez firmę Pana G. K., jak i Pana S. C. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem żadna z w/w firm nie dostarczała na rzecz podatnika substancji wskazanych w tych fakturach. Faktycznym przedmiotem transakcji był olej FL lub tzw "puste faktury", za którymi nie szedł żaden towar od ich wystawcy. Podnieść przy tym należy, że brak jest dowodów świadczących o tym, aby w ślad za tymi fakturami towar dostarczał Pan M.S.. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i tak nie miałoby to wpływu na końcową ocenę skutków podatkowych wynikających z zakwestionowanych faktur, gdyż i tak paliwo nie pochodziłoby od ich wystawców. Również w sytuacji gdy przedmiotem obrotu byłby inny towar niż objęty fakturą, nie można by uznać, iż dokumentuje ona rzeczywisty przebieg transakcji. Taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do faktury P.W."G" S.C., nr 59/2003 z dnia 16.06.2003r. dot. oleju napędowego na wartość 34.257,60 zł (netto 28.080 zł oraz podatek VAT 6.177,60 zł)., gdyż rzeczywistym przedmiotem obrotu nie był wykazany w niej olej napędowy. Ponieważ w odniesieniu do tej transakcji doszło w rzeczywistości do obrotu pomiędzy tymi kontrahentami, ale olejem opałowym FL, jedynie ją objęto w ramach odrębnego postępowania podatkowego opodatkowaniem podatkiem akcyzowym (sprawa zakończona prawomocnym wyrokiem tut Sądu z dnia 10.05.2010r sygn. akt I SA/Op 429/09), a także w ramach obecnego postępowania podatkowego, dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r, organy podatkowe nie zakwestionowały tego wydatku w kosztach podatkowych Skarżącego. Można by jedynie w tym miejscu zauważyć, że to właśnie w stosunku do tego wydatku mogłoby dojść do jego szacowania i to na niekorzyść skarżącego, gdyż jak wykazano, rzeczywistym przedmiotem dostawy był nie olej napędowy ale olej FL. Ta akurat okoliczność mogłaby działać na niekorzyść skarżącego. Trzeba także podkreślić, że organy podatkowe konsekwentnie uznając, że pozostałe zakwestionowane faktury, jako tzw. "puste" czy "kosztowe" nie dokumentowały rzeczywistego obrotu wynikającymi z nich paliwami, pozbawiły podatnika prawa do ujęcia ich w kosztach podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa do odliczenia w podatku od towarów i usług, ale równolegle nie dokonano także w odniesieniu do nich określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Sam J. D. słuchany na okoliczność transakcji zawieranych z Panem G. K. wskazywał, że nie jest w stanie podać nazwisk kierowców ani konwojentów, którzy przywozili paliwo, odbierali pieniądze i przekazywali pozostałe dokumenty (faktury, dowody KP). Nie wskazał także środków transportu, którymi paliwo przywożono, a jedynie podawał miejsce dostaw paliwa tj. miejsce swojego zamieszkania (na jego posesji znajdowały się beczki i cysterny do składowania paliwa.). Odnosząc się natomiast do zeznań pracowników Pana J. D., które w jego ocenie potwierdzają zakup paliw objętych zakwestionowanymi fakturami, świadkowie: Pan J. B., Pan P. O. oraz Pan D. K., potwierdzali jedynie fakt tankowania na posesji skarżącego, jednakże żaden z nich nie uczestniczył w czynnościach związanych z załatwianiem i realizacją transakcji zakupu oleju napędowego, w tym od Firmy Usługowo Handlowej G. K. oraz Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "J" J. G.. Świadkowie E. M. oraz D. K. wskazywali także, że kilka razy byli świadkami dostaw oleju napędowego dla podatnika, jednak nie wiedzieli, kto był ich dostawcą. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego z zeznań tych jednoznacznie wynika jedynie to, że niewątpliwie pracownicy podatnika tankowali jakieś paliwo" do aut, ale żaden ze świadków nie był w stanie stwierdzić skąd ono pochodziło i kto je dostarczał. Należy w tym miejscu skonstatować, że organy podatkowe nie negowały , że skarżący nie dokonywał w związku z prowadzoną działalności gospodarczą jakiegokolwiek nabycia olei napędowych, ale zakwestionowały prawidłowość konkretnie zindywidualizowanych transakcji, ze ściśle określonymi kontrahentami. Również w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez "J" G. J., K., ul. K., zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał zajęte przez nie stanowisko. W toku postępowania przesłuchano bowiem w charakterze świadka Pana J. G. właściciela firmy "J"., który zeznał, że to nie jego podpis widnieje na okazanych fakturach oraz że nie wystawiał kwestionowanych faktur, bo w tym okresie nie prowadził działalności gospodarczej. Zeznał też, że w 2003r. nikomu nie sprzedawał oleju napędowego, a Pana J. D. nie zna i pierwszy raz słyszy o istnieniu takiej firmy. Był także już wcześniej wzywany do złożenia wyjaśnień w tej sprawie parę lat temu do Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie oraz na Policję w Częstochowie, gdzie okazało się, że ktoś podszywa się pod niego i wystawia takie faktury. Ustalono także, że Firma "J" J. G. jako podatnik podatku od towarów i usług figurowała w okresie od dnia 21.05.2002 r. do dnia 13.04.2004 r., a deklaracje VAT - 7 złożyła tylko za miesiące: maj i czerwiec 2002r., zaś w pozostałym okresie 2002 r. i w latach 2003 – 2004 deklaracje te nie były składane. Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, a dokonana w tym przypadku ocena, jest zdaniem sądu prawidłowa, uwzględnia treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zatem spełnia kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Z tych względów zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania, zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego i niekompletności poczynionych ustaleń, co w skardze ujęto jako naruszenia art. 122 w zw. z art. 181 § 1 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa, należy uznać za bezpodstawne. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art.181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem organy miały prawo skorzystać zarówno z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącego, jak i z materiałów z toczącego się postępowania karnego. Zgodnie z Ordynacją podatkową jako dowód można dopuścić zatem wszystko (wszystkie środki dowodowe) pod warunkiem ich zgodności z prawem. W sytuacji gdy do "zaniechania" przesłuchania świadka M.S. bezpośrednio przed organami podatkowymi doszło z uwagi na fakt jego przebywania poza granicami kraju (z zeznania z dnia 9.07.2009 w KWP w Opolu wynika że pracuje w Irlandii), trudno czynić organom z tego tytułu zarzut, szczególnie, że dysponowały one zeznaniami tego świadka na analogiczne okoliczności, złożone w prowadzonym postępowaniu karnym. Zeznania tego świadka, potwierdzającego swój udział w procederze wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz skarżącego, ostatecznie doprowadziły do postawienia jemu samemu zarzutów karnych. Przechodząc dalej do oceny prawnej ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż dokonały one jego prawidłowej, stosownej do obowiązujących w tym zakresie uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, subsumcji. Stosownie do art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie ulega wątpliwości, iż w świetle tego przepisu podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi, towaru) dokonany. Posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe (np. okoliczności wykonania usługi, specyfikacji podejmowanych działań, osób którymi posługiwał się kontrahent, z którymi prowadził rozmowy, czy też negocjacje itp.) Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy - mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności - nie można ustalić szczegółów wykonania dostawy, w tym obiektywnych faktów potwierdzających dokonanie transakcji (przy istnieniu szeregu dowodów przeczących jej wykonaniu), upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje jego poniesienie w celu uzyskania przychodu i jednocześnie nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszt uzyskania przychodów, których katalog zawiera art. 23 ustawy. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odpowiedniego udokumentowania tegoż wydatku, jak również, co podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, fakt potwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, której udokumentowanie stanowią przedstawione dowody księgowe. Na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) kosztami uzyskania przychodów są koszty faktycznie poniesione i rzetelnie udokumentowane. W sytuacji braku dowodów na rzeczywiste poniesienie kosztów, organ podatkowy może uznać przedstawione dowody za nierzetelne (tj. "fikcyjne faktury") (por. wyrok WSA Wrocław z 2009.03.23 I SA/Wr 1006/08, Legalis). Należy również podkreślić, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczna (por. wyrok NSA z 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06 oraz wyrok WSA Poznań z 2009.04.27 I SA/Po 230/09). W niniejszym postępowaniu organy podatkowe bezspornie ustaliły, że faktury przedstawione w celu udokumentowania kosztów uzyskania przychodów były tzw. "fakturami pustymi" tj. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie miały na celu zmniejszenie wysokości dochodu, a co za tym idzie również wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak zauważył miedzy innymi WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 27.10.2009r.sygn. I SA/Po 694/09 - organy podatkowe mają prawo do wyrzucenia z kosztów uzyskania przychodu wszystkich faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu. Szacowanie dochodów w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika ( LEX nr 532776). Natomiast jeżeli skarżący zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku. W takim wypadku, skoro jak wywodzi skarżący, jakieś inne paliwa były przywożone, to na nim spoczywał obowiązek wykazania, od kogo nastąpiło ich nabycie, za jaką cenę oraz czy były to rzeczywiście oleje napędowe, czy też inne paliwa niewiadomego pochodzenia. Z całą jednakże pewnością paliwa te nie pochodziły od wystawców faktur, a zatem, gdy brak było w ślad za wystawioną fakturą dostawy towaru, to nie można mówić o ich szacowaniu. Proponowana przez skarżącego metoda oszacowania kosztów podatkowych w odniesieniu do wydatków poniesionych według niego w spornym roku na zakup paliw w oparciu o uzyskany przychód z działalności gospodarczej pod nazwą "A", jest całkowicie nierealna a nadto mogłaby prowadzić do zalegalizowania nielegalnego obrotu paliwami (poza fakturowego). Trudno bowiem w realiach rozpoznawanej sprawy np. ocenić, czy szacowanie takie miałoby dotyczyć oleju napędowego czy opałowego, bo i taki był nabywany, np. od P. C.. Sam też podatnik nie wie ostatecznie od kogo pochodziło paliwo, które jak wskazywał miało być przywożone do miejsca jego zamieszkania. W tej sytuacji nie może się ostać zarzut skargi, co do naruszenia przez organy podatkowe art. 23 Ordynacji podatkowej. Podatnik, nie ma żadnych dowodów potwierdzających, że zamawiał paliwo u wystawców faktur, nie wie skąd pochodziło przywożone przez kierowców paliwo, nie ma dowodów potwierdzających odbiór paliwa, brak również świadków (jak zeznał podatnik paliwo zawsze odbierał sam). Mimo współpracy trwającej 2 lata (2003-2004) z Panem G. K. nie pamięta kto mu dostarczał paliwo, jak nazywali się kierowcy i skąd paliwo było dowożone, choć jak zeznał, to z nimi rozliczał się z pieniędzy, do nich dzwonił po paliwo i od nich bądź pocztą odbierał faktury. Pan K. nie posiada żadnej bazy transportowej ani nie zatrudniał kierowców. Nie ma zatem dowodów, że podatnik zamawiał paliwo u wystawcy faktury, nie potrafi też wskazać źródła pochodzenia nabywanego - jak twierdzi - paliwa. Z jego zeznań wynika też, że nie znał swojego kontrahenta. Nie negując samego prawa podatnika do powoływania się przez niego na okoliczność działania w "dobrej wierze", nie można jednakże pozbawiać w tym zakresie prawa organów podatkowych do oceny zachowania podatnika zgodnie z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Przy tym, co warto podkreślić, skarżący od lat prowadził działalność gospodarczą, a zatem jako przedsiębiorca, miał świadomość istnienia nielegalnego obrotu paliwami, a mimo to niewątpliwie nie zachował podstawowych reguł należytej staranności w kontaktach z ewentualnymi kontrahentami. Zdaniem sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji czynią zadość wymogom przewidzianym w powołanym przepisie. Organy podatkowe wykazały staranność w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie i należycie uzasadniły w wydanych decyzjach podjęte rozstrzygnięcia, wskazując w szczególności fakty, które uznały za udowodnione, dowody na których oparły rozstrzygnięcie oraz przedstawiły uzasadnienie prawne ze wskazaniem podstawy prawnej decyzji i przytoczeniem przepisów prawa, powołując się także na orzecznictwo. Dlatego też sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 124 w zw. z art. 210 i art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art.120 w zw. z art. 210 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Końcowo sąd zauważa, że całkowicie chybiony jest również zarzut wskazujący na złamanie zasady podwójnej odpowiedzialności podatnika w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007r. P 43/06 OTK- A 2007/8/95, albowiem ten wyrok dotyczył sankcji administracyjnej określonej w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), stanowiącej "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe. Wskazane dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane było wobec podatników podatku od towarów i usług, niezależnie od odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, co w efekcie prowadziło w przypadku osób fizycznych do stosowania wobec tej samej osoby za ten sam czyn, sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia skarbowe w postępowaniu karnym skarbowym. W przypadku podatku dochodowego ta instytucja nie miała zastosowania. Abstrahując od treści wyroku Trybunału wskazać należy, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z jakąkolwiek podwójną formą "karania" podatnika, bowiem czym innym jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym, a czym innym odpowiedzialność karna związana z uszczupleniem podatku. Obowiązkiem podatnika jest bowiem regulowanie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a czym innym jest ocena prawno karna jego działań zmierzających do uszczuplenia należności podatkowych budżetu państwa. Oba postępowania różnicuje przedmiot i zakres odpowiedzialności podatnika. W świetle powyższych ustaleń skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić.