I SA/Op 105/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 9 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Opolu) z dnia 9 grudnia 2016 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej op), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 22.07.2016 r. określającą P. S. (dalej wskazywanemu jako strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 190.738,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości. Jak ustalono, w następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku oraz wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., podatnik dokonał w dniu 30.12.2010 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w [...]. Składając w dniu 19.04.2011 r. zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 dla podatników, którzy uzyskali przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, skarżący zadeklarował: przychody podatkowe 1.200.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów 1.231.066,00 zł, stratę 31.066,00 zł. Na wartość wykazanych w w/w zeznaniu kosztów w wysokości 1.231.066 zł złożyły się: wartość nabycia w dniu 24.03.2009 r. tej nieruchomości - 160.000 zł (udokumentowana aktem notarialnym z 24.03.2009 r. Repertorium A Nr [...]), koszty aktu notarialnego z 30.12.2010 r. Repertorium A Nr [...] w wysokości 31.066 zł oraz wartość brutto faktury VAT nr [...] z 23.04.2009 r. wystawionej przez A w [...] za usługę "Wykonanie niwelacji, pokrycia terenu kostką oraz rozbiórki zgodnie z umową z dnia 1.04.2009 r."- wynosząca 1.040.000 zł. W toku kontroli i postępowania podatkowego organ I instancji oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że nakłady wskazane w fakturze nr [...] nie zostały faktycznie poniesione przez podatnika, gdyż prace objęte w/w fakturą nie zostały wykonane i nie zwiększyły wartości nieruchomości, a ponadto zobowiązanie wynikające z tej faktury nie zostało przez niego zapłacone. Rozstrzygając sprawę organ miał na względzie art. 10 ust. 1 pkt 8a, art. 30e ust.1 2 i 5 i art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. - dalej updof) oraz to, że zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a także fakt, że nieruchomość ta nie była wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Jako podstawę prawną wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów organ wskazał artykuł 22 ust. 6c updof w brzmieniu z roku 2010, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d (nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (ust. 6e). W konsekwencji w związku z art. 22 ust. 6c updof decyzją z dnia 22.07.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wartość w/w faktury w kwocie 1.040.000 zł i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. przedmiotowej nieruchomości w wysokości 190.738,00 zł. Nie godząc się z tą decyzją podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie, w którym domagał się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, względnie jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu zarzucono naruszenie: 1. naruszenie art. 22 ust. 6c w zw. z ust. 6e updof poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż przepis ten dla uznania poczynionych nakładów jako kosztów uzyskania przychodu wymaga poniesienia na wykonaną usługę nakładu finansowego, podczas gdy zgodnie z brzmieniem tego przepisu koszty poczynionych nakładów mają zostać udokumentowane i poczynione w czasie posiadania; 2. naruszenie art. 22 ust. 6 updof poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że aby nakłady poczynione na nieruchomość mogły stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą trwale zwiększać wartość nieruchomości; 3. błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że poczynione nakłady nie zwiększyły wartości nieruchomości, a niektóre z nich nie wpłynęły trwale na zwiększenie wartości rynkowej sprzedawanej nieruchomości, przez co nie został spełniony warunek z art. 22 ust. 6c updof pozwalający na uznanie, iż poczynione nakłady stanowiły koszt uzyskania przychodu; 4. naruszenie art. 187 op w zw. z art. 188 op poprzez zaniechanie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, a to: - z opinii biegłego, na okoliczność ustalenia zakresu prac przeprowadzonych na przedmiotowej nieruchomości i ich wartości, co pozwoliłoby wykazać, że prace objęte fakturą nr [...] zostały wykonane, - przesłuchania S. E., pracownika B na okoliczność rozmów dotyczących najmu nieruchomości w [...] przez B w 2009 roku oraz inwestycji, które miały zostać przeprowadzone w celu dostosowania nieruchomości do wymagań spółki, - przesłuchania M. D., pracownika C na okoliczność rozmów dotyczących najmu nieruchomości w [...] przez C w 2009 roku oraz inwestycji, które miały zostać przeprowadzone w celu dostosowania nieruchomości do wymagań spółki, - przesłuchania B. L., od którego uzyskano podłączenie do sieci elektrycznej niezbędnej do wykonania prac, na okoliczność zakresu wykonanych prac na nieruchomości oraz okresu, w którym zostały zrealizowane, - przesłuchania Ł. C., na okoliczność stanu nieruchomości przed dokonaniem nakładów, wykonywania prac niwelacyjnych, rozbiórki oraz pokrycia terenu kostką brukową, wywozu gruzu oraz zanieczyszczeń i ziemi, a także stanu nieruchomości po dokonaniu prac; 5. naruszenie art. 191 op polegające na: a) przyjęciu, że stan nieruchomości położonej w [...] ustalony w trakcie kontroli podatkowej, jak również w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, nie wskazuje na to, aby prace ujęte w fakturze nr [...] faktycznie zostały wykonane, a tym samym zwiększyły wartość zbywanej nieruchomości, b) kwestionowaniu wbrew zeznaniom podatnika, zeznaniom J. C., stanowi nieruchomości i przedstawionej dokumentacji fotograficznej, że zakres prac i ich koszt mogły zostać uzgodnione ustnie z wykonawcą; 6. naruszenie art. 122 op polegające na ustaleniu stanu faktycznego niezgodnie z zasadą prawdy materialnej poprzez poczynienie ustaleń przede wszystkim w oparciu o fakt niedopełnienia przez kolejnego właściciela czynności prawnych, podatkowych i administracyjnych, które to zachowania nie powinny pociągać za sobą negatywnych skutków dla podatnika, którego nie obciążały; 7. naruszenie art. 121 § 1 op w zw. z art. 122 op poprzez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego. Jednocześnie, na podstawie art. 229 op, pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów wymienionych w punkcie 4 odwołania lub zlecenie ich przeprowadzenia organowi, który wydał decyzję. Organ II instancji postanowieniem z dnia 23.11.2016 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z opinii biegłego oraz z przesłuchań wskazanych w odwołaniu osób jako świadków, stwierdzając, że wskazywane we wniosku dowody dotyczą okoliczności, które zostały w wystarczającym zakresie stwierdzone innymi, zebranymi w toku postępowania dowodami oraz okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy. W stanowisku strony co do zgromadzonego materiału dowodowego przed organem II instancji, pełnomocnik powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu i ponownie wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania S. E., M. D., B. L. i Ł. C. Nadto pełnomocnik wskazał, że podatnik złożył spółce D sp. z o.o.(firmie, która nabyła od niego w/w nieruchomość) oświadczenie o odstąpieniu przez niego od zawartej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 30.12.2010 r., umowy zbycia przedmiotowej nieruchomości położonej w [...] poprzez zamianę na inną nieruchomość położoną w [...], z uwagi na zgłoszone wady fizyczne nieruchomości. Pełnomocnik wskazał, że P. S. wniósł do Sądu wniosek o zawezwanie spółki D sp. z o.o. do próby ugodowej w zakresie: a) uznania zasadności złożonego oświadczenia o odstąpieniu od umowy, b) złożenia oświadczenia o ponownym przeniesieniu na Pana P. S. prawa własności przedmiotowej nieruchomości, c) zgłoszenia ujawnienia zmian w księdze wieczystej. Na poparcie tych twierdzeń pełnomocnik wskazał na kserokopię wniosku wraz z dowodem nadania do Sądu, jednakże dokumentów tych do pisma nie dołączył. Z uwagi na fakt, że kserokopię pierwszej strony pisma pn. "Wniosek o zawezwanie do próby ugodowej" z dnia 19.10.2016 r. pełnomocnik złożył w organie odwoławczym w innym postępowaniu (znak [...]) dołączono do akt niniejszego postępowania kserokopię pierwszej strony wniosku z dnia 19.10.2016 r. o zawezwanie do próby ugodowej oraz kserokopię pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr [...] z 30.11.2016 wzywającego pełnomocnika o przedłożenie pozostałej część "Wniosku" oraz dowodu nadania go do Sądu. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji dokumentów tych nie przedłożono. Dyrektor Izby wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor w pierwszej kolejności przytoczył regulacje prawne i opisał szczegółowo przebieg postępowania oraz zgromadzony materiał dowodowy, w tym z wizji lokalnej terenu nieruchomości, oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 10.11.2015 r., informacji uzyskanych m.in. od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Starosty [...], Komendy Powiatowej Policji w [...], Prokuratury Rejonowej w [...], Zakładu Usług Komunalnych w [...], Sądu Okręgowego w [...], Centralnego Biura Śledczego Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Zarząd w [...], Komendy Wojewódzkiej Policji w [...], Burmistrza [...], zeznań świadków J. C. i K. M. oraz A. G., a także przesłuchanego w charakterze strony P. S. W związku z przedłożoną umową dzierżawy nieruchomości zakupionej przez podatnika firmie D Sp. z o.o. w [...], która ostatecznie w dniu 30.12.2010 r. kupiła przedmiotową nieruchomość, organ uzupełniająco przesłuchał J. C. – prezesa zarządu w/w spółki w celu wyjaśnienia kwestii zniszczeń jakie miały miejsce na terenie tej nieruchomości. Organ zauważył przy tym, że nadzór nad nieruchomością sprawowała firma, której udziałowcem w tym okresie, zgodnie z odpisem z KRS, był Ł. C., od którego podatnik nabył pierwotnie wskazaną nieruchomość. Podzielając ustalenia organu I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik poza sporną fakturą nr [...], nie przedłożył ani wskazanej w niej umowy z dnia 01.04.2009 r. (pomimo zobowiązania się do jej przedłożenia w piśmie z dnia 03.06.2015 r.), ani żadnych dokumentów (projektów, kosztorysów, harmonogramów, protokołów odbioru robót), które potwierdzałyby wykonanie robót wskazanych w tej fakturze i określały ich zakres, koszt czy też termin realizacji. Oceniając wiarygodność tych umów i podając ją w wątpliwość organ zauważył, że żadna z nich nie została sporządzona w dacie wskazanej na fakturze. Umowy były podpisane z podmiotem D, podczas gdy faktura wystawiona została przez firmę A. Wprawdzie przedmiot określony w tych umowach pokrywa się z robotami wskazanymi na fakturze nr [...], jednakże żadna z umów nie zawiera szczegółowego zakresu robót, które miały być wykonane. Ponadto umowa z dnia 14.10.2008 r. zawiera w § 1 nieprawdziwe oświadczenie, z którego wynika, że podatnik w chwili jej podpisania był użytkownikiem wieczystym tej nieruchomości, podczas gdy prawo to podatnik nabył dopiero 24.03.2009 r., tj. sześć miesięcy później. Z kolei druga umowa nosi datę sporządzenia 01.09.2009 r., tj. o pięć miesięcy późniejszą od daty podanej na fakturze, zatem roboty, których wykonanie wskazano na fakturze, nie mogły być wykonane na podstawie tej umowy - zawartej już po terminie - w którym miały być zrealizowane. Podatnik nie dysponował również innymi dokumentami dotyczącymi robót, które miały być wykonywane, nie dokonano kalkulacji ceny, nie sporządzono żadnych projektów, harmonogramu robót, czy też protokołów odbioru, chociaż prace te obejmować miały zakres zwiększający wartość nieruchomości. Wykonania robót nie potwierdzają także pozostałe dowody, w tym fotografie przedłożone przez podatnika i fotografie wykonane w trakcie przeprowadzania dowodu z oględzin nieruchomości przez organ podatkowy I instancji. Ukazują one zdewastowane budynki i pomieszczenia oraz zarośnięty trawą, krzewami i drzewami teren. Nie stwierdzono w żadnym miejscu kostki brukowej, ani śladów potwierdzających przeprowadzenie niwelacji terenu. Widniejące na fotografiach resztki rur PCV, gruz i kable, pomieszczenie poniżej poziomu ziemi, opisane na fotografii jako wybrany fundament pod chłodnię główną, nie wskazują w żaden sposób ani terminu wykonywania robót, ani nie potwierdzają zakresu robót wskazanego w fakturze, tj. m.in. rozbiórki. Tym bardziej nie potwierdzają aby roboty takie (np. nieukończony wykop pod chłodnię), jeżeli zostałyby wykonane przez podatnika jako inwestora, podwyższały wartość nieruchomości. Na fotografiach, jak i w protokole z oględzin nieruchomości, nie stwierdzono żadnych śladów po wyburzeniu całkowitym lub częściowym budynków. Nadto opis nieruchomości w aktach notarialnych z daty nabycia jej przez podatnika i z daty jej sprzedaży w 2010 r. jest identyczny. O tym, że nie przeprowadzono rozbiórki budynków na terenie nieruchomości świadczy także pismo Starosty [...] z dnia 22.05.2015 r. Odnosząc się do kwestii robót budowlanych czy remontowych, organ stwierdził, że ich zakres nie został potwierdzony żadnymi dokumentami, nie wynika on także z treści faktury, nie została przygotowana żadna dokumentacja dotycząca takich robót. Organ zauważył także, że w zakresie wymiany instalacji sanitarno-wodnej, wykonania nowej instalacji elektrycznej, przygotowania ciągów wentylacyjnych oraz wybrania fundamentów pod chłodnię i postawienia murów na biura, wymagane jest co najmniej sporządzenie projektów, a takich podatnik nie przedłożył. W miejscu wskazanym jako wybrukowane kostką, obecnie rośnie trawa i znajduje się ogródek warzywny, nie stwierdzono tam ani jednej sztuki kostki, co potwierdza protokół z oględzin. Właściciel nie zgłosił kradzieży kostki brukowej z placu o powierzchni 480 m2 (wg protokołu z oględzin kostka miała być wyłożona na placu o wymiarach 12 x 40 m). Okoliczność ta, podobnie jak zaniechanie zgłoszenia aktów wandalizmu i niszczenia mienia budzi, zdaniem organu, wątpliwości i podważa wiarygodność twierdzeń dotyczących wykonania tych prac. Oceniając zeznania świadka J. C. (w kontekście wykonania przez niego zakwestionowanych robót) organ wskazał, że nie przedłożył on żadnych dowodów w postaci dokumentacji projektowej, wykonawczej, protokołów odbioru czy też dokumentów źródłowych dotyczących wykonanych robót np. faktur zakupu materiałów, najmu podwykonawców itp. Świadek ten wprawdzie zeznał, że dokumenty zostały przekazane organom ścigania, jednakże faktu tego nie potwierdzono, a z informacji uzyskanych w toku postępowania wynika, że w aktach spraw prowadzonych wobec J. C. przez Komendę Powiatową w [...], Centralne Biuro Śledcze w [...] oraz Sąd Okręgowy w [...] nie znajdują się wskazywane przez niego dokumenty. Jednocześnie na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ustalono, że A w [...] nie zadeklarował i nie zapłacił podatku należnego VAT wynikającego z wystawionej faktury Nr [...], co dodatkowo podważa wiarygodność przedłożonej faktury. Także analiza wyjaśnień składanych przez stronę w kontekście zeznań świadków A.G., J.C., z uwagi na sprzeczności z nich wynikające, podważa zdaniem organu, wiarygodność tych dowodów. Dotyczy to zarówno kwestii płatności za fakturę, jak i terminu wykonania prac oraz zakresu prac i podjętych działań w urzędach przed przystąpieniem do tych prac. Organ oceniając wyjaśnienia podatnika dotyczące wykonania inwestycji wartej ponad 1.000.000 zł bez podpisania umowy z K. M., także w kontekście zeznań złożonych przez tego świadka, uznał je za niewiarygodne. Organ odwołał się przy tym do doświadczenia życiowego i praktyki gospodarczej, które jego zdaniem, wykluczają rozpoczęcie inwestycji wartej ponad 1 milion zł, bez podpisania umowy z kontrahentem, dla którego inwestycja ta była przeznaczona, zwłaszcza, że jak zeznał podatnik, zapłata za wykonanie robót miała być finansowana z czynszów otrzymywanych z wynajmu. O braku wiarygodności wyjaśnień podatnika świadczą również, zdaniem organu, rozbieżności dotyczące budowy na terenie tej nieruchomości stacji paliw. Jak zeznał świadek J.C., faktura nr [...] obejmowała również roboty przygotowujące teren pod stację benzynową (zrobiono wykop i zakupiono nowy zbiornik paliwowy). Podatnik z kolei wskazywał jedynie na zamiar wybudowania stacji benzynowej, nie potrafił jednak udzielić precyzyjnej odpowiedzi dotyczącej położenia zbiornika, jak również nie pamiętał, czy faktura Nr [...] obejmowała swym zakresem budowę planowanej przez niego stacji benzynowej. Organ zauważył przy tym, że budowa stacji benzynowej wymaga od inwestora m.in. przeprowadzenia oceny oddziaływania tej inwestycji na środowisko oraz uzyskania pozwolenia na budowę, a z informacji uzyskanych od Burmistrza [...] oraz Starosty [...] wynika, że w latach od 2003 do 2010 r. dla tej nieruchomości nie była wydawana żadna decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach i zgody na realizację przedsięwzięcia dotyczącego budowy stacji benzynowej oraz nie wydano pozwolenia na budowę stacji paliw. Z kolei, świadek A. G. zeznał, że zanim zawoził tam pospółkę, ładowarką ściągał z lawety dużą beczkę na paliwo. Stąd widział o planach podatnika dotyczących stacji benzynowej. Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, związanych ze sprzedażą nieruchomości (art. 22 ust.6c updof), które stanowią:1) udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia oraz 2) udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktur VAT (dotyczy nakładów) oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, organ odwoławczy wskazał, że nie każde nakłady na nieruchomość mogą być uwzględnione przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Dotyczy to jedynie takich nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości. Niezbędne jest zatem takie udokumentowanie poniesionych wydatków/nakładów, aby możliwa była ocena ich charakteru pod kątem przyczynienia się do zwiększenia wartości nieruchomości. Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego (powstania zobowiązania), a w związku z ww. przepisami, wymaganymi także przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych. Aby wykazać ich charakter podatkowy podatnik winien posiadać dowody dokumentujące rzeczywisty przebieg transakcji w zakresie wskazanym w fakturze, tj. m.in., że wydatki/nakłady zostały zrealizowane w rozmiarze wskazanym w fakturze, jak i przez usługodawcę w niej wskazanego, oraz dowodzące, że wskutek ich poniesienia wzrosła wartość nieruchomości, na którą je poniesiono. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że poza fakturą nr [...], podatnik nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie robót w niej wykazanych, ani też dowodów wskazujących, jakie faktycznie roboty zostały wykonane w ramach inwestycji stanowiącej jej przedmiot. Odnosząc się do zeznań świadków, organ wskazał, że nie są one wystarczające dla dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów i odwołał się w tym zakresie do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.03.2014 r., sygn. akt II FSK 167/13 i z dnia 09.04.2014r. sygn. akt II FSK 1081/12. Dyrektor podkreślił przy tym, że zeznania i wyjaśnienia składane w niniejszej sprawie są często sprzeczne i ocenił je jako niewiarygodne, zauważając także, że nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana (chociaż w części) zgodnie z deklarowanymi przez podatnika planami wynajmowania jej kontrahentom, z którymi miał prowadzić rozmowy wstępne. Nieruchomość wydzierżawiono firmie D sp. z o.o., która - zgodnie z zeznaniem podatnika - na jej terenie jedynie przetrzymywała maszyny i korzystała z kanału do remontów (w protokole z oględzin nieruchomości nie stwierdzono, aby kanał znajdował się na terenie nieruchomości, nie wskazano również, aby był wykonany w trakcie przedmiotowej inwestycji) oraz biurowca, gdzie przebierali się pracownicy. Takie wykorzystywanie terenu nie potwierdza, aby na terenie nieruchomości znajdowały się obiekty, które mogłyby zwiększać wartość nieruchomości w odniesieniu do jej stanu sprzed zakupu. Odwołując się do językowego pojęcia nakładów, które mogą mieć formę pieniężną lub materialną, Dyrektor stwierdził, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego podatnik nie nabywał materiałów, nie korzystał ze swojego parku maszynowego, nie wykorzystywał swoich pracowników, a według jego twierdzeń nakłady te miał ponosić wykonawca. Nie uregulował też zobowiązania wynikającego z faktury nr [...]. Oznacza to, że ewentualne nakłady związane z w/w fakturą miał ponosić J. C., który również nie posiada żadnych dowodów w tym zakresie, nie dysponuje dokumentacją księgową firmy, nie był w stanie podać pracowników, którzy mieli wykonać prace budowlane ani nie pamiętał nazwiska osoby nadzorującej te prace z ramienia firmy. Zatem, podatnik nie udokumentował i nie wykazał, że poniósł nakłady podwyższające wartość należącej do niego nieruchomości. Wprawdzie świadkowie wskazywali na prowadzenie jakichś robót, jednakże nie potwierdzono terminu ich realizacji ani nie wskazano podatnika jako inwestora, a podany w wyjaśnieniach zakres robót nie pokrywa się z treścią faktury (nie dokonano rozbiórki budynków). Ponadto, jak zeznał sam podatnik, inwestycja, która miała wg niego stanowić przedmiot faktury nr [...], ostatecznie nie została ukończona, a to świadczy o tym, że roboty faktycznie nie zostałyby wykonane w takim zakresie, aby podwyższyć wartość nieruchomości. Nadto, jak podkreślił organ odwoławczy, faktura nie została zapłacona i jej wystawca nie dochodzi swojej należności, co nie jest przyjęte w obrocie gospodarczym. Odnosząc się do akcentowanej w odwołaniu kwestii poniesienia nakładów związanych z planowanym wynajmem nieruchomości kontrahentowi K. M., które to nakłady miały zwiększały atrakcyjność i wartość nieruchomości jedynie dla niego, organ stwierdził, że inwestycja ta nie została zakończona, co częściowo potwierdzają fotografie przedstawiające np. wykopany dół pod chłodnię i ścianę, która miała być ścianą biura chłodni. Zatem, nie można uznać, że poniesione nakłady faktycznie podwyższyły wartość nieruchomości, na którą zostały poniesione i że zostały poniesione w wysokości wskazanej na fakturze. Organ nie podzielił również zarzutu błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w tym zakresie, bowiem nie potwierdzono poniesienia nakładów podwyższających wartość nieruchomości. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 187 op w związku z art. 188 op i nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, Dyrektor wskazał, że na etapie postępowania przed organem I instancji podatnik nie wnosił o powołanie biegłego. Stwierdził ponadto, że organ podatkowy I instancji przeprowadził szereg innych wnioskowanych przez podatnika dowodów, tj. z oględzin nieruchomości, z przesłuchania strony oraz świadków: J. C., K. M., A. G., w wyniku których zgromadzono materiał dowodowy dotyczący robót, które miały być przedmiotem kwestionowanej faktury. Wprawdzie nie przesłuchał świadków Ł. C., M. K. i C. G., jednak z przyczyn z przyczyn niezależnych od organu. Ł. C. mimo potwierdzenia w dniu 02.05.2016 r. odbioru wezwania do stawienia się w dniu 25.05.2016 r. w Urzędzie Skarbowym w [...] w charakterze świadka, nie stawił się na przesłuchanie, a pozostali świadkowie nie żyją. W kwestii przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków innych wskazywanych osób, w tym S. E., M. D. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące zasadności przeprowadzenia tych dowodów. We wniosku o przeprowadzenie tych dowodów wskazano, że świadkowie mieliby być przesłuchani na okoliczność rozmów dotyczących najmu nieruchomości w [...] przez B i C w 2009 roku oraz inwestycji, które miały zostać przeprowadzone w celu dostosowania nieruchomości w [...] do wymagań tych spółek. Skoro jednak w/w podmioty nie wydzierżawiały od podatnika terenu nieruchomości i podatnik nie przedłożył żadnych pisemnych umów, porozumień czy też innych uzgodnień, które wskazywałyby na jego kontakty z ww. spółkami, a sprawa dotyczy faktycznie poniesionych nakładów, które wg twierdzeń strony miały być wykonane w związku z ustnymi uzgodnieniami z innym kontrahentem – K. M., to nieuzasadnione było żądanie pełnomocnika przesłuchania w/w świadków. Także, w świetle art. 188 op, nieuzasadniony był zdaniem organu, wniosek o przesłuchanie B. L. (od którego - według twierdzeń podatnika - uzyskano podłączenie do sieci elektrycznej) na okoliczność zakresu wykonanych robót i okresu, w którym były realizowane. W tych kwestiach uzyskano informacje na podstawie innych dowodów przeprowadzonych z udziałem podatnika i przesłuchanych świadków, które w ocenie organów w wystarczającym zakresie dowodzą stanu faktycznego, a jednocześnie podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na korzystanie z usług B. L. Organ podkreślił przy tym, że przesłuchania świadków nie mogą zastępować dowodów materialnych, których podatnik, nie przedłożył, bo ich nie posiadał. Nie przedłożył ich również wystawca faktury i nie uzyskano ich w toku prowadzonego w szerokim zakresie postępowania wyjaśniającego. Jednocześnie organ nie zgodził się z oceną pełnomocnika, że podjęte przez organ podatkowy I instancji czynności z udziałem organów administracji i ścigania nie były zasadne, albowiem prowadzone wobec podatnika postępowanie nie ma na celu dokonania czynności sprawdzających w zakresie ustalenia czy strona uzyskała wcześniej wymagane pozwolenia. Organ odwoławczy w tej kwestii wskazał, że skoro strona nie przedłożyła odpowiedniej dokumentacji, postępowanie wyjaśniające przeprowadzone z udziałem organów ścigania i administracji samorządowej było niezbędne w celu weryfikacji dowodów z zeznań, które miały zastąpić, jak wskazuje w odwołaniu pełnomocnik, brakujące dowody materialne. Za nieuprawniony uznał również Dyrektor zarzut naruszenia art. 191 op i wskazał, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 op, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dyrektor odwołał się również do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 op nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Nadto organ zgadzając się z twierdzeniem, że w praktyce obrotu gospodarczego można nie wymieniać na fakturze całości usług, jeżeli są świadczone na podstawie zawartej umowy regulującej ich zakres oraz, że dopuszcza się zawarcie umowy ustnej – podkreślił jednak, że w niniejszej sprawie nie przedłożono umowy, na którą powołano się w fakturze. Natomiast w innych przedłożonych umowach, ocenionych w niniejszej decyzji, zakres robót, które miały być wykonywane określony był równie ogólnie, jak na spornej fakturze. W przypadku ogólnego wskazania przedmiotu usług w umowie i fakturze, w praktyce gospodarczej sporządzane są harmonogramy wykonania, kosztorysy, protokoły odbioru i inne dokumenty, z których wynika ich szczegółowy zakres. W niniejszej sprawie tego rodzaju dowodów nie przedłożono. Organ odwoławczy za chybione uznał również zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art.122 op i podkreślił, że podatnik chcąc obniżyć uzyskany przychód o koszty uzyskania przychodów winien wykazać, że poniesione nakłady spełniały warunki wskazane w przepisach podatkowych. Podatnik jednak nie przedłożył dowodów potwierdzających poniesienie przez niego nakładów wynikających z wystawionej faktury, ani dowodów potwierdzających zakres wykonanych robót, czy wskazujących na podwyższenie wartości nieruchomości. Wskazał przy tym, że organ I instancji przeprowadził w szerokim zakresie postępowanie dowodowe, w znacznej mierze na wniosek strony oraz czynności weryfikujące dowody osobowe z zeznań i wyjaśnień, zatem uczynił przez to zadość zasadzie wynikającej z art. 122 op nakazującej podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W rezultacie organ doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie w sposób wszechstronny zgromadzono obszerny materiał dowodowy, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych oraz skrupulatnie oceniono dowody we wzajemnej łączności. Strona nie zdołała podważyć oceny dowodów dokonanej przez organ podatkowy, a same twierdzenia strony nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami, nie są w tej materii wystarczające. W konsekwencji organ odwoławczy zaakceptował wysokość zobowiązania określonego przez organ I instancji z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości w [...] (190.738,00 zł), przyjmując do wyliczenia przychód w kwocie 1.200.000 zł pomniejszony stosownie do art. 19 udof o koszty odpłatnego zbycia (31.102 zł) i stosownie do art. 22 ust. 6c updof o koszty uzyskania przychodów (165.016 zł). Wyliczony w ten sposób dochód (art. 30e ust. 2 updof) wyniósł 1.003.882 zł, a podatek należny 190.739 zł przy stawce podatku 19% (art. 30e ust.1 updof). Końcowo organ zauważył, że strona nie wykazała faktu złożenia w sądzie wniosku o zawezwanie do próby ugodowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił organom obu instancji: I. 1. naruszenie art. 22 ust. 6c w zw. z ust. 6e updof w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż przepis ten do uznania poczynionych nakładów za koszty uzyskania przychodu wymaga poniesienia za wykonaną usługę nakładu finansowego, podczas gdy zgodnie z brzmieniem tego przepisu koszty poczynionych nakładów mają zostać udokumentowane i poczynione w czasie posiadania; 2. naruszenie art. 22 ust. 6 updof, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż aby nakłady poczynione na nieruchomość mogły stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą trwale zwiększać wartość nieruchomości; 3. błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż poczynione nakłady nie zwiększyły wartości nieruchomości, a niektóre z nich nie wpłynęły trwale na zwiększenie wartości rynkowej sprzedawanej nieruchomości, tym samym nie został spełniony warunek z art. 22 ust. 6c updof pozwalający na uznanie, iż poczynione nakłady stanowiły koszt uzyskania przychodu; 4. naruszenie art. 187 op w zw. z art. 188 op, poprzez zaniechanie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, a to: - z opinii biegłego na okoliczność ustalenia zakresu prac przeprowadzonych na przedmiotowej nieruchomości i ich wartości, co pozwoliłoby na wykazanie, że prace objęte fakturą nr [...] zostały wykonane, - przesłuchania S. E., pracownika B na okoliczność rozmów dotyczących najmu nieruchomości w [...] przez B w 2009 roku oraz inwestycji, które miały zostać przeprowadzone w celu dostosowania nieruchomości do wymagań spółki, - przesłuchania M. D., pracownika C na okoliczność rozmów dotyczących najmu nieruchomości w [...] przez C w 2009 roku oraz inwestycji, które miały zostać przeprowadzone w celu dostosowania nieruchomości do wymagań spółki, - przesłuchania B. L., od którego uzyskano podłączenie do sieci elektrycznej niezbędnej do wykonania prac, na okoliczność zakresu wykonanych prac na nieruchomości oraz okresu, w którym zostały zrealizowane, - przesłuchania Ł. C., na okoliczność stanu nieruchomości przed dokonaniem nakładów, wykonywania prac niwelacyjnych, rozbiórki oraz pokrycia terenu kostką brukową, wywozu gruzu oraz zanieczyszczeń i ziemi, a także stanu nieruchomości po dokonaniu prac; 5. naruszenie art. 191 op poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na przyjęciu, iż a) stan nieruchomości położonej w [...], ustalony w trakcie kontroli podatkowej jak również w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, nie wskazuje na to aby prace ujęte w fakturze Nr [...] faktycznie zostały wykonane, a tym samym zwiększyły wartość zbywanej nieruchomości, b) kwestionowanie tego, że zakres prac i ich koszt mogły zostać uzgodnione ustnie z wykonawcą, podczas gdy nie pozwala na to zebrany w sprawie materiał dowodowy, a to zeznania podatnika, J. C., stan nieruchomości i przedstawiona dokumentacja fotograficzna; 6. naruszenie art. 122 op polegające na ustaleniu stanu faktycznego niezgodnie z zasadą prawdy materialnej, poprzez poczynienie ustaleń przede wszystkim w oparciu o fakt niedopełnienia przez kolejnego właściciela czynności prawnych, podatkowych i administracyjnych, które to zachowania nie powinny pociągać za sobą negatywnych skutków dla podatnika, którego nie obciążały; 7. naruszenie art. 121 § 1 op w zw. z art. 122 op poprzez stronnicze od samego początku prowadzenie postępowania dowodowego, którego celem nie było ustalenie prawdy materialnej, a więc ustalenie czy strona mogła dokonać odliczenia poczynionych nakładów w kwocie wynikającej z faktury nr [...] i czy prace te zostały faktycznie wykonane, lecz prowadzenie czynności polegających na zgromadzeniu jak największej ilości dokumentów "zawierających potwierdzeń", podczas gdy przedmiotem tego postępowania nie była kwestia dochowania przez podatnika czynności administracyjnych i uzyskania stosownych pozwoleń czy uwarunkowań środowiskowych. II. organowi II instancji naruszenie: 8. art. 127 op poprzez ograniczenie postępowania odwoławczego do kontroli decyzji i rozpatrzenia argumentów organu pierwszej instancji i brak dokonania samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy; 9. art. 187 op w zw. z art. 122 op poprzez uznanie za nieudowodnione poniesienia nakładów na podstawie faktury VAT [...], podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w tym stanu nieruchomości, wynika, iż te prace były prowadzone; 10. art. 201 § 1 pkt 2 op poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania przed Sądem Rejonowym w [...] w przedmiocie uznania zasadności złożonego oświadczenia o odstąpieniu przez skarżącego od umowy i zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości, podczas gdy ma to jedynie deklaratoryjny charakter, bowiem oświadczenie o odstąpieniu od umowy wywołuje skutek od chwili dojścia do adresata, zaś w wyniku jego złożenia obowiązek wynikający z zaskarżonych decyzji uznany powinien zostać za nieistniejący. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik strony podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w toku postępowania odwoławczego ograniczył się wyłącznie do formalnej kontroli argumentów przedstawionych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku, czym naruszył ustanowioną w art. 127 op zasadę dwuinstancyjności. Naruszenie to, zdaniem pełnomocnika, jest rezultatem naruszeń szczególnych przepisów postępowania wymienionych w zarzutach, poprzez m.in. nieodniesienie się do niektórych argumentów podniesionych w odwołaniu, jak również przez odmowę przeprowadzenia kluczowych dowodów. Tym samym organ II instancji, nie zbadał merytorycznie sprawy. Podtrzymując argumentację przedstawioną w odwołaniu pełnomocnik podkreślił, że z treści przepisów art. 22 ust. 6c oraz ust. 6e updof wynika, iż sporna faktura daje wystarczającą podstawę do zaliczenia kwoty, na którą została wystawiona, jako kosztu uzyskania przychodów. Zdaniem pełnomocnika, zarówno na dzień 30.04.2011 r., jak i obecnie, brak jest obowiązku wykazania, że kwota deklarowana faktycznie została uiszczona, bowiem kwestia zapłaty w tym przypadku jest drugorzędna, a zasadnicze znaczenie dla możliwości uznania nakładów za koszt uzyskania przychodów ma ich faktyczne wykonanie, przy czym ich wartość winna zostać potwierdzona w treści faktury VAT. Organy podatkowe błędnie zinterpretowały pojęcie nakładów zwiększających wartość zbywanej nieruchomości, stwierdzając, iż poniesione nakłady powinny trwale zwiększać wartość rynkową sprzedawanej rzeczy. Pełnomocnik podkreślił, że przepis art. 22 ust. 6c updof nie mówi o trwałym podniesieniu wartości nieruchomości przez nakłady, które mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Jak wskazano w skardze, część poczynionych przez stronę nakładów związana była bezpośrednio z planowanym rodzajem działalności i zwiększała atrakcyjność i wartość nieruchomości jedynie dla konkretnego kontrahenta. Zdaniem pełnomocnika, dla utrzymania odpowiedniej wartości nieruchomości nakłady winny być ponoszone przez każdoczesnego właściciela lub użytkownika, zaś w przypadku zaniechania dalszych inwestycji (nakładów) przez kolejnego właściciela trudno zarzucać jego poprzednikowi, że obecnie nie da się stwierdzić, iż powoływane przez skarżącego nakłady zostały poniesione i zwiększały wartość nieruchomości w chwili dokonywania rozliczenia. Zakres poczynionych przez skarżącego nakładów odpowiadał ówczesnym potrzebom prowadzonej przez niego działalności i czyniąc je skarżący miał zamiar osiągnąć przychód. Podkreślił przy tym, że każdy kolejny właściciel nieruchomości musiałby ponieść koszt wywozu gruzu, zamontowania elektryczności czy niwelacji terenu. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, w wyniku podjętych przez skarżącego działań nieruchomość zyskała na atrakcyjności rynkowej. W ocenie pełnomocnika, wobec braków stosownej dokumentacji, podnoszone przez siebie okoliczności skarżący mógł potwierdzić tylko zeznaniami świadków oraz opinią biegłego, który będzie dysponował stosowną i specjalistyczną wiedzą pozwalającą na ocenę, czy prace wyszczególnione przez stronę były w tym czasie na nieruchomości faktycznie wykonane. Organy oddalając wniosek dowodowy o przesłuchanie S. E., M. D., B. L. i Ł. C. zaniechały zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego i zakończyły prowadzone postępowanie z naruszeniem zasady prawdy materialnej. Nadto organ podatkowy I instancji niezasadnie stwierdził, że stan nieruchomości położonej w [...] ustalony w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, nie wskazuje na to, aby prace ujęte na fakturze nr [...] faktycznie zostały wykonane, a tym samym zwiększyły wartość zbywanej nieruchomości. Wbrew wyraźnym oświadczeniom zlecającego i przyjmującego do wykonania, organ kwestionuje, że zakres prac i ich koszty mogły zostać uzgodnione ustnie. Organ nie dopuszczał dowodów, które mogłyby potwierdzić stanowisko skarżącego i oparł się na dosłownym brzmieniu faktury, w której nie sposób wymienić wszystkich wykonanych prac. W praktyce obrotu gospodarczego nie wymienia się całości usług, jeżeli są świadczone na podstawie wcześniejszej umowy regulującej ich zakres. Zdaniem pełnomocnika, organ nie przeprowadził dowodów, które mogłyby oddać stan nieruchomości na dzień jej sprzedaży, a jedynie obciążył skarżącego oceną stanu nieruchomości, który powstał w wyniku działania czy też zaniechania kolejnego właściciela. W ocenie pełnomocnika, zaskarżoną decyzję organ oparł na sprawdzaniu, czy nowy właściciel dokonał czynności prawnych, podatkowych i administracyjnych, które to zachowania nie powinny pociągać za sobą negatywnych skutków dla skarżącego, którego nie obciążały. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych pełnomocnik podniósł także, że norma art. 188 op sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy, gdyż "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania. Końcowo pełnomocnik wskazał na złożone przez podatnika oświadczenie o odstąpieniu od umowy zamiany, co jego zdaniem, skutkuje traktowaniem jej jako niezawartej od samego początku. Jednocześnie zarzucił organowi pominięcie tego faktu tylko z powodu braku dołączenia dowodu nadania pisma do Sądu i stwierdził, że organ winien przeprowadzić w tym kierunku postępowanie dowodowe i rozpoznać czy obowiązek wynikający z zaskarżonych decyzji nie powinien zostać uznany za nieistniejący. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.. Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska i dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej jako ppsa), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości kwoty 1.040.000,00 zł wynikającej z faktury nr [...] z dnia 23.04.2009 r. wystawionej przez A w [...], a mającej dokumentować wykonanie przez kontrahenta niwelacji terenu, pokrycia terenu kostką brukową oraz rozbiórki, zgodnie z umową z dnia 01.04.2009 r. na terenie nieruchomości położonej w [...] i zakupionej przez skarżącego w dniu 24.03.2009 r. Organy podatkowe dokonując wyłączenia wydatków objętych wskazaną wyżej fakturą z kosztów podatkowych uznały, że podatnik nie udokumentował i nie wykazał, że poniósł nakłady w tej wysokości podwyższające wartość należącej do niego nieruchomości. Kwestionując te ustalenia pełnomocnik skarżącego podniósł w skardze zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Zatem w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiące podstawę rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego. Przy czym zarzuty o charakterze proceduralnym mogą doprowadzić do uwzględnienia skargi wyłącznie w sytuacji wykazania ich istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył tych przepisów, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o odmiennej treści (por. wyrok z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I OSK 437/12 (dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów procesowych, w tym o wadliwości prowadzonego postępowania, niekompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędnej jego ocenie poprzez naruszenie art. 122 op, 121§ 1 w zw. z art. 122 op, art.187 w zw. z art.188 op, art. 191 op, art. 187 w zw. z art. 122 op i art. 127 op. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 121 op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stosownie do art. 122 op, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Wyrażona w art. 122 op zasada prawdy materialnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 op, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie zgodnie z art. 191 op dokonania oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W kontekście tych przesłanek Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie decyzji. Organy dokonały wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 op i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem. Organy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz zasad logiki w sposób przekonujący oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wskazując jakim dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności. Wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że nie wykonano robót wskazanych na fakturze nr [...]. W szczególności podatnik nie przedłożył wymienionej na fakturze umowy z dnia 01.04.2009 r., ani żadnych dokumentów (projektów, kosztorysów, harmonogramów, protokołów odbioru robót), które potwierdzałyby wykonanie tych robót i określały ich zakres, koszt czy też termin realizacji. Umowy, które zaoferował podatnik jako potwierdzające wykonanie tych robót, zostały prawidłowo przez organy ocenione jako niewiarygodne, bowiem żadna z nich nie została sporządzona w dacie wskazanej na fakturze, obie były podpisane z podmiotem D, podczas gdy faktura wystawiona została przez firmę A. Żadna z nich nie zawiera szczegółowego zakresu robót, które miały być wykonane, a ponadto umowa z dnia 14.10.2008 r. zawiera w § 1 oświadczenie, z którego wynika, że podatnik w chwili jej podpisania był użytkownikiem wieczystym tej nieruchomości, podczas gdy prawo to podatnik nabył dopiero sześć miesięcy później tj. 24.03.2009 r. Także data sporządzenia drugiej umowy tj. 01.09.2009 r., świadczy o tym, że roboty, których wykonanie wskazano na fakturze, nie mogły być wykonane na podstawie tej umowy - zawartej sześć miesięcy po terminie. Nie budzą wątpliwości także pozostałe wnioski organów wypływające z oceny innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Prawidłowo wskazują organy, że wykonania robót nie potwierdzają także inne dowody, w tym fotografie przedłożone przez podatnika i fotografie wykonane przez organ podatkowy I instancji w trakcie przeprowadzania dowodu z oględzin nieruchomości. Ukazują jedynie zdewastowane budynki i pomieszczenia oraz zarośnięty trawą, krzewami i drzewami teren. Nie stwierdzono w żadnym miejscu kostki brukowej, ani śladów potwierdzających przeprowadzenie niwelacji terenu. Widniejące na fotografiach resztki rur PCV, gruz i kable, pomieszczenie poniżej poziomu ziemi, opisane na fotografii jako wybrany fundament pod chłodnię główną, nie wskazują w żaden sposób ani terminu wykonywania robót, ani nie potwierdzają zakresu robót wskazanego w fakturze, tj. m.in. rozbiórki. Na fotografiach, jak i w protokole z oględzin nieruchomości, nie stwierdzono żadnych śladów po wyburzeniu całkowitym lub częściowym budynków. Zestawiając te dowody z treścią aktów notarialnych dotyczących zakupu i sprzedaży tej nieruchomości przez podatnika, w których opis nieruchomości z daty jej nabycia i z daty jej sprzedaży w 2010 r. jest identyczny oraz z informacją Starosty [...] o tym, że nie przeprowadzono rozbiórki budynków na terenie tej nieruchomości, organy wyprowadziły prawidłowe wnioski dotyczące niewykonania robót wskazanych na fakturze. Brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej przedmiotowych robót (zarówno u skarżącego jak i u podmiotu, który wystawił fakturę), brak zapłaty, podobnie jak brak zgłoszenia kradzieży kostki brukowej, również podważają wiarygodność twierdzeń dotyczących wykonania tych prac. Dokonując oceny osobowych środków dowodowych w postaci wyjaśnień strony i zeznań świadka J. C. w kontekście w/w dowodów oraz braku dokumentacji projektowej, wykonawczej, protokołów odbioru czy też dokumentów źródłowych dotyczących wykonanych robót np. faktur zakupu materiałów, najmu podwykonawców, organy trafnie zakwestionowały ich wiarygodność. Na akceptację zasługują również wnioski organów, że skarżący nie udokumentował i nie wykazał, iż poniósł nakłady podwyższające wartość nieruchomości w [...]. Wprawdzie w zeznaniach wskazywano na prowadzenie jakichś robót, jednakże ani termin ich realizacji, ani zakres robót wskazywany przez świadków, nie pokrywa się z treścią faktury i nie wskazuje, aby były to nakłady podwyższające wartość nieruchomości. Nadto sam skarżący wyjaśnił, że inwestycja opisana na fakturze nr [...], ostatecznie nie została ukończona i że nie uregulował zobowiązania wobec J. C., co dodatkowo dowodzi braku poniesienia nakładów. Z tych względów zarzut błędnej oceny materiału dowodowego należy uznać za chybiony. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 187 op w związku z art. 188 op poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę. W tym zakresie stwierdzić należy, że organy wskazały jakie przeszkody legły u podstaw nieprzesłuchania świadków Ł. C., M. K. i C. G., były to przyczyny niezależne od organu. Odmawiając z kolei przeprowadzenia dowodów organy w sposób należyty uzasadniły przyczyny odmowy przeprowadzenia tych dowodów. Skoro wskazywani przez stronę świadkowie nie wydzierżawiali od podatnika terenu nieruchomości i podatnik nie przedłożył żadnych pisemnych umów, porozumień czy też innych uzgodnień, które wskazywałyby na jego kontakty z nimi, a sprawa dotyczy faktycznie poniesionych nakładów, które wg twierdzeń strony miały być wykonane w związku z ustnymi uzgodnieniami z innym kontrahentem – K. M., to nieuzasadnione było żądanie pełnomocnika przesłuchania tych świadków. Także przesłuchanie w charakterze świadka B. L. na okoliczność zakresu wykonanych robót i okresu, w którym były realizowane, w sytuacji gdy w tych kwestiach uzyskano informacje na podstawie innych dowodów przeprowadzonych zarówno z udziałem podatnika i przesłuchanych świadków, było bezzasadne. Słusznie przy tym zauważył organ, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na korzystanie z usług B. L., a przesłuchania świadków nie mogą zastępować dowodów materialnych, których w sprawie nie przedłożono. Nie było również podstaw do sięgania po opinię biegłego, w sytuacji gdy stan nieruchomości w czasie oględzin nie wskazywał na przeprowadzenie wcześniej na terenie nieruchomości robót wymienionych w fakturze, co potwierdziły także inne zgromadzone w sprawie dowody. W realiach rozpatrywanej sprawy biegły nie byłby w stanie określić, czy i jakie nakłady wykonano, jaki był ich koszt i czy zwiększyły wartość rzeczy, skoro brak jest dowodów materialnych na wykonanie tych prac w ogóle i brak jest jakiejkolwiek dokumentacji, która mogłaby posłużyć do wydania opinii, a przedstawiona przez stronę dokumentacja fotograficzna i przeprowadzone oględziny nieruchomości pozwalają na ocenę zakresu wykonanych prac bez potrzeby korzystania z wiedzy specjalistycznej. Nadto, odmawiając przeprowadzenia tych dowodów organ trafnie wskazał, że dotyczą okoliczności które zostały w wystarczającym zakresie stwierdzone innymi dowodami. W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 188 op nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 op, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyroki NSA z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11). W niniejszej sprawie oferowane przez skarżącego dowody nie mogły podważyć ustaleń co do braku jakiejkolwiek dokumentacji projektowej, wykonawczej, protokołów odbioru czy też dokumentów źródłowych dotyczących wykonanych robót np. faktur zakupu materiałów, najmu podwykonawców, czyli materialnych dowodów wykonania określonych na fakturze robót. Wyjaśnienia złożone przez skarżącego stanowią jedynie przedstawienie przez niego stanu faktycznego sprawy, który wymaga udowodnienia. Z kolei, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, dowody z zeznań świadków w postępowaniu podatkowym mogą służyć wyjaśnieniu wątpliwości związanych z dowodami materialnymi, nie mogą zaś ich zastąpić. W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, mógł dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było zasadne. Trafnie zatem wskazał organ odwoławczy, że organ I instancji przeprowadził w szerokim zakresie postępowanie dowodowe, w znacznej mierze na wniosek strony oraz czynności weryfikujące dowody osobowe z zeznań i wyjaśnień, zatem uczynił zadość zasadzie wynikającej z art. 122 op nakazującej podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Reasumując, w ocenie Sądu, zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, materiał dowodowy był kompletny i został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Zebrane w sprawie dowody oceniono łącznie i znaczenie każdego z nich dla ustalenia stanu faktycznego zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Realizując zasadę wyrażoną w art. 191 op organy oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Tym samym zarzuty skargi wskazujące na naruszenia art. 191, 122, 121§ 1 w zw. z art. 122 przez organ I instancji i art. 187 w zw. z art. 122 przez organ II instancji należy uznać za chybione. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 op, a mającej polegać na ograniczeniu się w toku postępowania odwoławczego wyłącznie do formalnej kontroli argumentów przedstawionych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor dokonał szczegółowej analizy materiału dowodowego i jego wszechstronnej oceny, nie pomijając żadnych istotnych dla sprawy okoliczności i rozważył żądania dotyczące przeprowadzenia dowodów. Ustalił zatem stan faktyczny sprawy i dokonał jego subsumcji pod obowiązujące przepisy prawa rozstrzygając sprawę po raz drugi jako organ odwoławczy. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 op i nie podzielając tego zarzutu Sąd zauważa, że skarżący nie wykazał faktu wniesienia do sądu wniosku o zawezwanie spółki D sp. z o.o. do próby ugodowej. W niniejszej sprawie na etapie postępowania przed organami nie przedłożono go, a jego pierwszą stronę, bez potwierdzenia złożenia w sądzie dołączono do sprawy w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy dołączył do akt niniejszego postępowania kserokopię tego dokumentu. W odpowiedzi na skargę organ zwrócił uwagę na niekompletność tego wniosku i brak dowodu złożenia go w sądzie. Wskazał również, że złożenie wniosku o zawezwanie do próby ugodowej nie wywołuje skutków materialno-prawnych w postępowaniu podatkowym. Konsekwencje skorzystania przez sprzedającego z uprawnienia do odstąpienia od umowy, czy to ustawowego (art. 491 § 1 k.c.), czy umownego (art. 395 § 2 k.c.) analizował w świetle orzecznictwa sądów powszechnych, w tym uchwał Sądu Najwyższego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3565/13. W wyroku tym NSA wskazał, że uprawnienie to nie wpływa na nieważność umowy, koszt jej zawarcia, a w konsekwencji na zaistnienie przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 updof. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Niezależnie od tej kwestii podkreślić należy, że strona faktycznie nie wykazała faktu skorzystania z tego uprawnienia, za takie nie można bowiem uznać przedłożonego niekompletnego zawezwania do próby ugodowej, bez potwierdzenia złożenia go w sądzie, a próba przerzucenia na organy gromadzenia dowodów w tym zakresie jest bezskuteczna. Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego i ich wykładni dokonanej przez organy, Sąd nie stwierdził naruszeń wskazywanych w skardze. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8a updof, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Z kolei w myśl art. 30e. ust.1 updof, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. A zgodnie z ust. 2 tego przepisu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 6c updof, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W ust. 6d uregulowano koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Natomiast zgodnie z ust.6e, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Mając na uwadze treść wskazanych przepisów prawidłowo organy przyjęły, że koszty uzyskania przychodu, związane ze zbyciem nieruchomości, stanowią: udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość w przypadku nakładów ustala się na podstawie faktur VAT, a w przypadku opłat administracyjnych na podstawie dokumentów stwierdzających poniesienie tych opłat. Brzmienie art. 30e ust. 2 updof. jednoznacznie wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych kosztów niż wymienionych w art. 22 ust. 6 c i d updof. Zatem nie każde poniesione na nieruchomość nakłady mogą być uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Gramatyczna wykładnia art. 22 ust 6 c prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia w ramach kosztów uzyskania przychodu oprócz stanowiących udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, także udokumentowane nakłady, ale tylko takie, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych i zostały poczynione w czasie ich posiadania. Co do zasady wysokość poczynionych wydatków (kosztów nabycia, nakładów) ustala się na podstawie faktur VAT. Niezbędne jest wobec tego udokumentowanie poniesionych wydatków/nakładów w tej formie. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania usługi fakturą VAT, z której wynika, że usługi te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot ten nie wykonał tych usług lub usługi nie zostały w ogóle wykonane, to kwota uwidocznia na fakturze - jako nie odpowiadająca rzeczywistości – nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie faktury są dokumentami, finansowymi stanowiącymi w tym przypadku - stosownie do art. 22 ust.6 e updof - podstawę do ustalenia wysokości nakładów, jednak nie można akceptować sytuacji, w której faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego pozwalałaby takie prawo zrealizować. Prowadziłoby to do przyjęcia rozliczenia podatkowego opartego na wykreowanych kosztach nie potwierdzających wykonania usługi. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że faktura jako dokument stanowiący podstawę do uznania wynikającego z niego wydatku za koszt uzyskania przychodu, musi odpowiadać wymogom co do formy, a jednocześnie jej treść powinna odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyroki NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2547/14; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07). Organ w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy dokonał wykładni art. 22 ust. 6 c w zw. z ust. 6e updof, zatem podniesiony w tym względzie zarzut należy uznać za chybiony. W świetle poczynionych przez organy ustaleń sporna faktura VAT nie dokumentowała wykonania usługi na kwotę, na którą została wystawiona, zatem nie mogła być podstawą do zaliczenia wskazanej w niej kwoty kosztów uzyskania przychodu. Nie wykazano także faktu zwiększenia wartości nieruchomości w wyniku poczynionych udokumentowanych nakładów. Poza fakturą skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usługi, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy podważył zeznania świadków i wyjaśnienia strony w tym zakresie. Nie budzi także wątpliwości dokonana przez organ wykładnia pojęcia nakładów oparta na znaczeniu językowym i wnioski wyprowadzone z oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zeznań skarżącego i świadka J. C. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie ogranicza pojęcia poczynionych nakładów tylko do nakładu finansowego. Bezsprzecznie skarżący nie nabywał materiałów, nie korzystał ze swojego parku maszynowego, nie wykorzystywał swoich pracowników, gdyż nakłady te ponosić miał wykonawca J. C., który jednak nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie, gdyż nie posiadał dokumentacji księgowej firmy, nie był w stanie podać nazwisk pracowników wykonujących prace budowlane na nieruchomości położonej w [...], nie pamiętał nawet nazwiska osoby nadzorującej te prace z ramienia jego firmy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika wprawdzie, że na terenie nieruchomości były prowadzone jakieś roboty, jednak nie w zakresie opisanym na fakturze, skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających, aby roboty te były wykonywane w okresie, kiedy nieruchomość należała do niego. Niedokończenie inwestycji oraz okoliczności dotyczące wykorzystania nieruchomości, zarówno w czasie, gdy należała do skarżącego, jak i po jej zbyciu, nie potwierdzają, aby przeprowadzone roboty zwiększyły wartość nieruchomości, a skarżący nie uregulował należności z faktury [...]. W kwestii zarzutu błędnej wykładni przez organ odwoławczy art. 22 ust. 6 updof poprzez przyjęcie, że aby nakłady poczynione na nieruchomość mogły stanowić koszty podatkowe, winny trwale zwiększać wartość nieruchomości, wskazać należy, iż organ odwoławczy nie podnosił takiego argumentu. Przy czym podkreślić należy, że organy w niniejszej sprawie w ogóle nie stosowały art. 22 ust. 6 updof, zatem przepis ten nie mógł być wadliwie wykładany. Odnosząc się natomiast do kwestii poniesienia udokumentowanych nakładów zwiększających wartość rzeczy wskazać należy, że została ona uregulowana w art. 22 ust.6c updof i Sąd nie stwierdził aby w zaskarżonej decyzji dokonano wadliwej wykładni tego przepisu, także w kontekście oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na powyższą okoliczność i wyprowadzonych przez organ wniosków. W konsekwencji trafnie organ odwoławczy zaakceptował wysokość zobowiązania określonego przez organ I instancji z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości w [...] (190.738,00 zł), przyjmując do wyliczenia przychód w kwocie 1.200.000 zł pomniejszony stosownie do art. 19 udof o koszty odpłatnego zbycia (31.102 zł) i stosownie do art. 22 ust. 6c updof o koszty uzyskania przychodów (165.016 zł). Wyliczony w ten sposób dochód (art. 30e ust. 2 updof) wyniósł 1.003.882 zł, a podatek należny 190.739 zł przy stawce podatku 19% (art. 30e ust.1 updof). Końcowo zauważyć należy, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Zgodnie z art. 70 § 1 op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe za 2010 rok co do zasady przedawniało się z dniem 31.12.2016 r. W myśl art. 70 § op, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wynika z otrzymanych w toku postępowania odwoławczego od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku dokumentów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku postanowieniem nr [...] z dnia 04.10.2016 r. nadał decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 22.07.2016 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi w dniu 17.10.2016 r. Natomiast P. S. nie podjął przesyłki, w związku z czym uznano ją za doręczoną dnia 20.10.2016 r., tj. w 14 dniu od dnia 06.10.2016 r., w którym w oddawczej skrzynce pocztowej umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku zawiadomieniem nr [...] z dnia 25.10.2016 r. zajął skarżącemu wynagrodzenie za pracę oraz dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zawiadomieniem nr [...] z dnia 25.10.2016 r. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, przedmiotowe zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego uznano za doręczone skarżącemu w dniu 10.11.2016 r., tj. w 14 dniu od dnia 27.10.2016 r., w którym w oddawczej skrzynce pocztowej pozostawiono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Zatem podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że wskutek zastosowania w/w środków egzekucyjnych, o których skarżący został powiadomiony, bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu zbycia nieruchomości, uległ przerwaniu. Nie podzielając zarzutów skargi z opisanych wyżej, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.