I SA/Op 117/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi V. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. oddala skargę Decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 21 października 2011r. Nr [...] ustalono V.B. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 93.780,75zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. Podstawą wydania rozstrzygnięcia były ustalenia organu podjęte w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. W postępowaniu tym organ podatkowy I instancji stwierdził, iż wydatki i wartość zgromadzonego w 2005r. mienia V.B. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W 2005r. V.B. pozostawała w stanie wolnym a gospodarstwo domowe składało się z czterech osób tj. podatniczki i trójki dzieci – D.B. oraz A. i O. A., przy czym na jej wyłącznym utrzymaniu pozostawała dwójka dzieci, tj. A. i O.A. . W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w 2005r. V.B. poniosła wydatki związane z zakupem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o pow. 38,30 m2 położonego w O. przy [...]wraz z wkładem budowlanym oraz udziałem członkowskim za kwotę 61.000,00zł . Zgodnie z § 4 aktu notarialnego z dnia 12 lipca 2005r. repertorium A numer [...] cała cena została zapłacona przed podpisaniem aktu. Ponadto poniosła wydatki dotyczące zapłaty kosztów notarialnych związanych z zakupem w/w mieszkania w tym podatek PCC, taksa notarialna, podatek VAT w kwocie 1.844,64zł. Dokonała także zakupu udziałów firmy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w O. za kwotę łączną 60.000zł (452 udziały po 500zł każdy). Zgodnie § 3 umowy zawartej w dniu 5 sierpnia 2005r. cena nabycia udziałów wyniosła 200.000,00zł, z czego 60.000,00zł zapłacono gotówką, a na pozostałą wartość w wysokości 140.000,00zł wydano 7 weksli na okaziciela po 20.000,00zł każdy oraz z zapłatą kosztów notarialnych związanych z zakupem w/w udziałów w tym podatek PCC, taksa notarialna, podatek VAT w kwocie - 2.366,00zł. W badanym okresie stwierdzono również wydatki na zaliczki na podatek dochodowy wg PIT-37 - 30,40zł, prowizję za obsługę konta bankowego - 60,00zł, prowizję od wypłat gotówki - 2.4,22zł, obciążenia z tytułu rozliczenia kart płatniczych - 58,00zł, wydatki na bieżące koszty utrzymania przyjęte jako równowartość wypłat z rachunku bankowego pomniejszonych o wpływy z Urzędu Miasta O. z tytułu świadczeń przeznaczonych na utrzymanie dzieci - 10.432,99zł, płatności kartą - 396,34zł. Ponadto ustalono, iż stan środków na rachunku bankowym podatniczki w Kredyt Banku na dzień 31 grudnia 2005r. wyniósł 568,00zł. Suma tak ustalonych wydatków poniesionych w 2005r. i wartości zgromadzonego mienia na dzień 31.12.2005r. wyniosła 136.780,59zł. W piśmie z dnia 19 października 2010r. podatniczka wskazała , iż dysponowała na dzień 1 stycznia 2005r., środkami w kwocie około 50.000 - 60.000 USD. Środki te miała otrzymać w 1994r. lub w 1995r. jako rekompensatę od swojego byłego narzeczonego z tytułu niewywiązania się z obietnicy zawarcia związku małżeńskiego i miały być przechowywane w domu w gotówce. Oceniając wskazane okoliczności organ podatkowy I instancji stwierdził, iż V.B. nie uprawdopodobniła, że posiadała w/w środki i przeznaczyła je na wydatki 2005r. Nie przedłożyła bowiem na tę okoliczność żadnych dowodów np. potwierdzenie transakcji wymiany dewiz, uiszczenie podatku od darowizny . Nie podała także danych byłego narzeczonego. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji uznał, iż na dzień 31 grudnia 2004r. nie mogła posiadać oszczędności zgromadzonych poza systemem bankowym, zaś jedynymi oszczędnościami, jakimi dysponowała były środki zgromadzone na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2005r. w kwocie 5.431,23zł . Jednocześnie organ podatkowy I instancji ustalił, iż w badanym okresie na sfinansowanie w/w wydatków i mienia, V.B. oprócz w/w środków zgromadzonych na rachunku bankowym dysponowała środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 6.308,32zł, na które składały się: - przychody z działalności wykonywanej osobiście (wg PIT-37) - 200,00zł; - uznania na rachunku z tytułu odsetek - 8,32zł; - wpłata na rachunek od M.M. - 5.600,00zł; - wpłata własna na rachunek bankowy - 500,00zł. Łącznie w okresie od dnia 01.01. do dnia 31.12.2005r. V.B. dysponowała kwotą 11.739,55zł, natomiast poniesione w tym okresie wydatki wyniosły 136.780,59zł. Zatem wystąpił niedobór środków pieniężnych w wysokości 125.041,00zł (11,739,55zł - 136.780,59zł). Stwierdził organ podatkowy I instancji, że wskazana kwota pochodziła ze źródeł nieujawnionych, bowiem nie znalazła pokrycia zarówno w mieniu zgromadzonym przed 2005r., jak i w przychodach tego okresu, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji decyzją z dnia 21 października 2011r. organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w 2005r. wysokość dochodów V.B. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 125.041,00zł, co stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 93.780,75zł . Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji ustanowiony w sprawie pełnomocnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 192 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, iż organ podatkowy jedynie na podstawie dokumentów źródłowych, tj. aktu notarialnego oraz umowy nabycia udziałów uznał, że V.B. uiściła zapłatę za nabycie prawa do lokalu mieszkalnego oraz udziałów w firmie "A" Sp. z o.o., nie biorąc pod uwagę oświadczeń podatniczki, jej wyjaśnień oraz ewentualnych zeznań świadków. Podkreślił, że organ podatkowy dążył jedynie do wydania decyzji, aby zapobiec przedawnieniu prawa do wydania decyzji, w związku z czym odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony oraz świadków: J.M., M.M., T.A., pomimo złożenia stosownych wniosków w tym zakresie. Zdaniem pełnomocnika V.B. w postępowaniu podatkowym zaprzeczyła jakoby należności wskazane przez organ uiściła. Wskazał, iż organ mając dwa oświadczenia, tj. zawarte w akcie i przedstawione w postępowaniu, dokonał dowolnego wyboru w sytuacji, gdy podatniczka podała, że oświadczenie z aktu nie było zgodne ze stanem faktycznym. Organ wyjaśnił to w ten sposób, że akt notarialny stanowi dowód "najwyższej rangi". Tymczasem jak twierdził pełnomocnik przepisy regulujące postępowanie podatkowe nie znają "dowodu najwyższej rangi". Ponadto podniósł, iż wystarczy sięgnąć do orzecznictwa Sądu Najwyższego, by stwierdzić, że zawarcie danej czynności w tym także i złożenie oświadczenia w akcie notarialnym nie nadaje takiemu oświadczeniu szczególnej rangi, bo "ubranie" w/w oświadczeń w określoną formę stanowi tylko zadośćuczynienie przepisom ustawy, bez nadania tak złożonemu oświadczeniu szczególnej rangi. Wskazana wyżej kwestia dla niniejszej sprawy zdaniem pełnomocnika miała charakter naczelny. A skoro tak, to koniecznym było przesłuchanie stron zawartych umów w zakresie umowy sprzedaży lokalu i udziałów w "A" Sp. z o.o. Organ uznał jednak to za niepotrzebne, czym dopuścił się rażącego naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, który pozwala za uznanie danej okoliczności za udowodnioną jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarzucił, iż organ nie miał podstaw aby ostatecznie uznać, że przedmiotowe kwoty zostały przez stronę uiszczone, jeżeli V.B. potwierdziła, że nie miała pokrycia w osiąganych dochodach na sfinansowanie w/w zakupów. Zaprzeczył również jakoby podatniczka poniosła koszty notarialne związane z zakupem przedmiotowej nieruchomości oraz udziałów Spółki "A". Podniósł, iż organ nie posiadał żadnych dowodów, które dowodziłyby, że takowe koszty podatniczka poniosła. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, w oparciu o zgromadzony przez organ podatkowy I instancji materiał dowodowy, jak również materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 20 grudnia 2012r. uchylił w części decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł obniżyć zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005r. od dochodów z nieujawnionych źródeł z kwoty 93.780,75zł do kwoty 93.506,00zł, a w pozostałej części dotyczącej kwoty 274,75zł umorzył postępowanie. Rozpatrując zarzuty odwołania organ odwoławczy stwierdził, iż w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o poniesieniu wydatków na zapłatę taksy notarialnej i podatku VAT w łącznej kwocie 366,00zł związanych z zakupem przez V.B. udziałów w spółce z o.o. "A". Ani z przedmiotowej umowy, ani też z pozostałych dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie wynikało bowiem, by to właśnie V.B. miała ponieść - poza podatkiem PCC - pozostałe koszty nabycia udziałów "A" sp. z o.o. Stąd też wydatki za wskazany okres związane z zakupem w/w udziałów zostały pomniejszone o łączną kwotę 366,00zł. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom pełnomocnika strony, zgodnie z którymi to nie V.B. miała ponieść wydatki na nabycie prawa do lokalu mieszkalnego oraz udziałów w firmie "A" Sp. z o.o. W piśmie pełnomocnika z dnia 19.10.2010r. wskazano, że forma płatności za przedmiotowe prawo do nieruchomości była wbrew zapisom aktu notarialnego bezgotówkowa, bowiem była to forma zabezpieczenia potrzeb bytowych małoletnich dzieci T.A. W toku postępowania organ odwoławczy zlecił organowi podatkowemu I instancji przesłuchanie T.A. W ramach przesłuchania, które odbyło się w dniu 23 maja 2012r., w/w złożył zeznania obejmujące również okoliczności związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego. Stwierdził, iż nie otrzymał należności w kwocie 61.000 zł i nigdy jej dostać nie chciał. Chciał jedynie dokonać darowizny na rzecz dzieci na wypadek gdyby coś mu się stało. Doradzono mu jednak by raczej sprzedał mieszkanie na rzecz partnerki, gdyż cała procedura trwała krócej, niż przekazanie darowizny na rzecz małoletnich dzieci. Wskazał, iż efektem takiego działania miało być zabezpieczenie dzieci, a nie sprzedaż sensu stricte. Podał również, iż pokrył wszelkie koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego. Powyższe twierdzenia T.A. powtórzył w piśmie z dnia 26.06.2012r.,przesłanym organom przez pełnomocnika, gdzie ponownie wskazał i oświadczył, że cena z umowy sprzedaży nieruchomości dokonanej pomiędzy nim a V.B. nigdy nie została zapłacona, co wynika zarówno z twierdzeń podatniczki zawartych w dotychczasowych jej pismach, jak i jego zeznań. Jednocześnie wyjaśnił, iż mieszkanie w O. przy [...] w zamyśle nie było przeznaczone dla podatniczki a dla ich wspólnych dzieci, przy czym dopóki dzieci te są małoletnie, to ona miała być właścicielką mieszkania. Wskazał pełnomocnik, iż T.A. nigdy nie żądał od podatniczki zapłaty ceny za mieszkanie, temat ten nie był nawet poruszany, a powstał dopiero w ramach prowadzonego postępowania, co zmusiło V.B. do zawarcia w dniu 29 maja 2012r., w formie aktu notarialnego, aneksu do umowy sprzedaży. Na potwierdzenie tej okoliczności, do pisma załączono potwierdzoną za zgodność kserokopię tego aktu. W akcie notarialnym stanowiącym aneks do umowy sprzedaży przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego strony zgodnie oświadczyły, że wbrew oświadczeniu złożonemu w treści § 4 w/w aktu notarialnego z dnia 12.07.2005r., cena za dokonaną sprzedaż nie została do dnia 29.05.2012r. uiszczona na rzecz T.A. i że cena ta zostanie zapłacona przez V.B. najpóźniej w terminie do dnia 31.12.2021r. Nadto T.A. oświadczył, że w przypadku darowania przez V.B. powyższego prawa w terminie do dnia 31.12.2021r. na rzecz ich wspólnych dzieci, zwolni ją z obowiązku zapłaty ceny. Konkludując organ uznał, że dowód z dokumentu urzędowego w tym wypadku z aktu notarialnego, stanowi jeden z najważniejszych środków dowodowych. Powoduje , iż dowody z zeznań świadków, czy stron, czy też innego rodzaju oświadczenia, w tym złożone przed notariuszem, przeciwko osnowie lub ponad osnowę takiego dokumentu, nie mogą zmienić postanowień w akcie notarialnym zawartych, szczególnie gdy wywoływałyby skutek nieważności całej umowy (art. 58 kc). Osnowę dokumentu stanowi jego treść, a z treści przedmiotowego aktu notarialnego bezsprzecznie wynika, iż cała cena została przez V.B. zapłacona przed podpisaniem tegoż aktu. Stąd w świetle powołanych wyżej okoliczności zdaniem organu odwoławczego ocena , iż w 2005r. na podstawie omawianego aktu notarialnego V.B. poniosła wydatek w kwocie 61.000,00zł na nabycie prawa do lokalu mieszkalnego nie ma cech dowolności, zgodna jest z zasadami prawa, wiedzy, logiką i doświadczeniem życiowym. Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej dotyczącej wydatków V.B. na zakup od M.M. (brata) udziałów w firmie "A" Sp. z o.o. za kwotę 60.000,00zł wraz z opłatami w wysokości 2.366zł, tut. organ stwierdził, iż ustalenia organu podatkowego I instancji i w tym zakresie były zasadne. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, iż w umowie zawartej w formie pisemnej w dniu 05.08.2005r., którą strony podpisały przed notariuszem W.M. (Repertorium [...]), w § 2 stwierdzono, iż w dniu 01.07.2005r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę Nr [...] zatwierdzającą zbycie wszystkich udziałów Spółki posiadanych przez M.M. na rzecz V.B. Ponadto w § 3 tejże umowy jednoznacznie stwierdzono, że cenę nabycia udziałów strony zgodnie ustalają na kwotę 200.000 zł i została ona w całości zapłacona. Mianowicie w części dotyczącej kwoty 60.000zł przekazano gotówkę, natomiast w części dotyczącej kwoty 140.000 zł wystawiono 7 weksli na okaziciela na kwotę 20.000zł każdy, co sprzedający potwierdził. Poza przedmiotową umową do akt sprawy przedłożono złożoną w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w O. w dniu 10.08.2005r. deklarację (PCC-1), w której wskazano - jako przedmiot opodatkowania i treść czynności cywilnoprawnej (część D deklaracji) - umowę zbycia udziałów Spółki z o.o. "A" z siedzibą w O., w ilości 452 udziałów za kwotę 200.000,00zł, od której zapłacono podatek 1% w wysokości 2.000,00zł. W części "I" w/w deklaracji, tj. w części dotyczącej oświadczenia podpisującego deklarację wskazano, że są mu znane przepisy kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. W dniu 05.08.2005r. został złożony podpis przez V.B. W toku postępowania odwoławczego do pisma z dnia 26.06.2012r. zostały dołączone oświadczenia p. B. i p. M. oraz p. A. i p. M., podpisane przed notariuszem w dniu 26.06.2012r. (Repertorium A nr [...] i nr [...]), w których w/w osoby oświadczyły, że V.B. nigdy nie uiściła na rzecz M. M.i jakiejkolwiek kwoty tytułem zakupu w/w udziałów, poza potrąceniem z kwoty 60.000,00 zł. kwot pożyczek udzielonych M. M., zaś M. M. oświadczył, że nigdy nie otrzymał od V. B. jakiejkolwiek kwoty tytułem zapłaty za sprzedane jej udziały (poza potrąceniem z kwoty 60.000,00zł kwot udzielonych mu przez siostrę pożyczek). Różnicę pomiędzy kwotą 60.000,00zł a sumą wcześniej udzielonych pożyczek miał natomiast otrzymać bezpośrednio gotówką od T. A . W toku przesłuchania w dniu 23 maja 2012r. - na pytanie zadane przez pełnomocnika dotyczące uiszczenia ceny za udziały w spółce "A" T. A. zeznał nadto, iż na zakup udziałów przez V. B. przekazał ok. 40-50 tys. zł. Dodatkowo pokrył opłaty związane z tą transakcją. Powyższe twierdzenia powtórzył również w piśmie z dnia 26.06.2012r. Jednakże na okoliczności wskazane wyżej żadnych dowodów, w tym np. umowy darowizny kwoty 40-50 tys. zł oraz stosownej deklaracji PCC z uiszczoną na rzecz urzędu skarbowego opłatą skarbową - nie przedłożono. Deklaracji takiej nie złożono również do organu podatkowego I instancji, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy wydruki z aplikacji DWP zarówno strony, jak i T. A. W oświadczeniu złożonym w dniu 26 czerwca 2012r. przed notariuszem strona wyjaśniała, iż jej udział sprowadzał się jedynie do zawarcia przedmiotowej umowy, a wszelkie dokumenty przygotowywał T. A., który także miał ponieść wszelkie opłaty oraz zapłatę za udziały. W ocenie organu złożenie w/w oświadczeń na tak późnym etapie postępowania czyni okoliczności w nich podane mało wiarygodnymi. Powyższe powoduje, iż organ odwoławczy uznaje za wiarygodną treść umowy zbycia udziałów pierwotnie spisanej w dniu 05.08.2005r. z podpisami notarialnie poświadczonymi przez notariusza. Do wydatków analizowanego roku prawidłowo organ I instancji zaliczył także kwotę 2.000,00 zł stanowiącą podatek od czynności cywilnoprawnych należny z tytułu zawarcia w/w umowy z dnia 05.08.2005r. , nadto słusznie jako wydatek V.B. poniesiony w roku 2005 uwzględnił wypłaty z rachunku bankowego w tym również w bankomacie w wysokości 10.432,99zł, stanowiące różnicę wszystkich wypłat z rachunku bankowego w kwocie 19.384,79zł pomniejszoną o wpływy z Urzędu Miasta Opola w kwocie 8.951,80 zł z tytułu świadczeń rodzinnych na dzieci. Analizując pozostałe ustalenia zawarte w spornym rozstrzygnięciu, organ odwoławczy stwierdził, iż mimo, że organ podatkowy I instancji nie dysponując żadnym dowodem materialnym, a jedynie oświadczeniem pełnomocnika uznał, iż w 2005r. V.B. otrzymała od T.A. alimenty na dzieci w wysokości minimum 24.000,00zł, a nadto inną pomoc, w szczególności związaną z pokrywaniem kosztów utrzymania mieszkania. Nadto uznał również bez stosownego w tym zakresie postępowania, iż środki zdeponowane w dniu 01.01.2005r. na koncie w Kredyt Banku S.A. w wysokości 5.431,23 zł oraz wpłata gotówkowa dokonana na to konto w dniu 06.12.2005r. pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych. Zarówno w złożonych zeznaniach jak również w piśmie z dnia 26.06.2012r. skierowanym do organu, T.A. wyjaśnił, że od wielu lat jego partnerka i jej dzieci, będące wspólnymi dziećmi (O. i A.), byli na jego utrzymaniu, w tym także w roku 2005 i zawsze regularnie łożył na nich i na utrzymanie gospodarstwa domowego, w którym też przebywał, z wyłączeniem okresów kiedy przebywał na wyjazdach. Uwzględniając powyższe ustalenia organ odwoławczy przyjął , iż poniesione przez V.B. w 2005 roku wydatki, wynosiły łącznie 136.414,59zł, a dowiedziona wartość środków na ich sfinansowanie wyniosła 11.739,55zł. Zatem uchylono w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. i obniżono wysokość dotyczącego V.B. przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych w 2005r. źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych do kwoty 124.675,04zł. Zatem kwota 124.675zł stanowi podstawę opodatkowania, a zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalony od tak obliczonej podstawy należny podatek dochodowy według stawki 75% wyniósł 93.506,00 zł. Stwierdził także organ odwoławczy, że wbrew stanowisku strony, brak było podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji , ponieważ nie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Opisana wyżej decyzja stała się obecnie przedmiotem skargi wniesionej przez pełnomocnika V.B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze pełnomocnik wnosił o uchylenie decyzji w zaskarżonej części. Zarzucał rozstrzygnięciu naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 192 i art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niezastosowanie, jak i niewłaściwe zastosowanie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Ponawiając w części argumenty odwołania twierdził, iż zaskarżona decyzja zawiera liczne istotne błędy zarówno w kwestii zakupu mieszkania jak i w kwestii zakupu udziałów "A" Spółki z o.o. Zdaniem pełnomocnika rażąco naruszono przepisy postępowania podatkowego uznając, że oświadczenia, z których wynikają inne okoliczności niż stwierdzone umową zbycia udziałów i deklaracją PCC-1, nie mogą stanowić podstawy do uznania przebiegu zdarzeń wbrew zapisom w/w umowy i deklaracji. Nie dokonano oceny merytorycznej innych dowodów, a to zeznań T.A., oświadczeń skarżącej i M.M., przez co naruszono zasady postępowania dowodowego, a także zasady gwarantowane Konstytucją i przepisami Ordynacji podatkowej. Błędnie przyjęto, że oświadczenia skarżącej i świadków przeczą umowie. Niewłaściwie oceniono złożone dowody, bowiem wzięto pod uwagę czas ich złożenia, nie zaś ich treść. W ocenie pełnomocnika nawet gdyby przyjąć, że dowody złożone zostały zbyt późno, to z tego powodu organy nie mają prawa ich odrzucać. Na gruncie przepisów postępowania podatkowego brak jest przepisu, który z tego powodu nakazuje organom lub uprawnia je do pominięcia tych dowodów. Takie postępowanie nie tylko naruszyło podstawowe zasady postępowania dowodowego, w tym do zebrania i wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, ale i zasadę dwuinstancyjności, w ramach której postępowanie przed organem II instancji ma także charakter merytoryczny, a nie kasacyjny. W kontekście powyższego uzasadnione jest, aby Sąd nakazał ponowne rozpatrzenie sprawy oraz aby przy ponownym rozpatrzeniu organ podatkowy ustalił bez wątpliwości, czy T. A. rzeczywiście dokonał zapłaty należności za Skarżącą, uwzględniając przy tym, że fakt nie zgłoszenia darowizny do opodatkowania nie jest równoznaczny z tym, że darowizny nie dokonano. Podsumowując powyższe zarzuty pełnomocnik wskazuje, iż organ podatkowy pominął wszystkie zaoferowane przez skarżącą dowody, a wszelkie wątpliwości przyjął na niekorzyść. Nadto wskazuje, że wszystkie czynności będące przedmiotem sprawy były inicjowane przez T.A., gdyż to on zajmował się majątkową stroną gospodarstwa. To on decydował o tym, aby mieszkanie "przepisać" na skarżącą, jak i o tym, aby udziały w "A" Spółce z o.o. zostały nabyte na imię skarżącej. Rola skarżącej sprowadzała się bowiem wyłącznie do stawiania się do zawarcia w/w umów . W ocenie pełnomocnika organy dopuściły się dyskryminacji skarżącej, w tym znaczeniu, że gdyby T.A. był mężem istnieje daleko idąca pewność, że organ uznałby wyjaśnienia skarżącej i przyjął, że jako żona i matka ich wspólnych dzieci nie była obciążana przez swojego męża ceną za mieszkanie i że mąż za nią uiścił kwotę za udziały. Brak jednak formalnego związku spowodował , że organ potraktował skarżącą i T.A. jako dwoje obcych sobie ludzi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż zarzuty w niej podniesione nie uzasadniają zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Stąd organ podtrzymuje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stosownie do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem okolicznościami poprzedzającymi opodatkowanie w sytuacji opisanej powołanymi przepisami, jest wystąpienie znamion zewnętrznych, tj. wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego mienia, których wysokość organ podatkowy uprawniony jest zestawić i porównać z uzyskanymi w tymże roku opodatkowanymi bądź zwolnionymi z podatku przychodami oraz wartością zasobów, jakie podatnik zgromadził w latach poprzednich. W konsekwencji, gdy poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach wcześniej zgromadzonych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania organy podatkowe mogą zasadnie domniemywać, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Mówiąc o mieniu zgromadzonym w latach poprzednich ustawodawca ma na względzie takie mienie, które wcześniej zgromadzone istnieje także w roku ponoszenia wydatków, skoro mają to być - w myśl cyt. przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane. Dla ustalenia zatem, że poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych, nie jest wystarczające wykazanie przez podatnika, iż w latach poprzedzających dany rok podatkowy osiągał on lub mógł osiągać określone dochody, lecz konieczne jest wykazanie, że dochody te utworzyły określony zasób majątkowy istniejący nadal co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego poniesienia wydatków. Ewentualne stawianie znaku równości między uzyskaniem w okresie wcześniejszym określonych dochodów z jednej strony i posiadaniem uzyskanego z tych dochodów zasobu majątkowego mogącego pokrywać wydatki danego roku podatkowego z drugiej strony, oznaczałoby pomijanie w zupełności niewątpliwego faktu ponoszenia przez podatnika wydatków także w okresie poprzedzającym dany rok podatkowy. Przy takiej konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ, podatnik ma pełne uprawnienia, aby wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle albo zasobach (mieniu). Wyjaśnienia te podlegają konfrontacji i weryfikacji z innymi dowodami, a następnie ocenie organu podatkowego na zasadzie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zauważyć trzeba, że to przede wszystkim podatnik może dysponować dowodami albo wiedzą na temat pochodzenia majątku oraz źródeł finansowania ponoszonych wydatków. Organ, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Generalną zasadą postępowania dowodowego pozostaje to, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze ogólną regułę dowodzenia, jak też i charakter mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży głównie na podatniku. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, jednakże podlegają one ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa, po konfrontacji z całokształtem ustaleń i dowodów, zależy m. in. od tego, czy są one wiarygodne i prawdopodobne. Powyższe nie zmienia zasady, że to organ podatkowy obowiązany jest do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, bowiem inicjatywa dowodowa spoczywa przede wszystkim na organie prowadzącym postępowanie, co wynika wprost z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże organ skarbowy nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania tych dowodów, szczególnie wówczas, gdy podatnik nie bierze czynnego udziału w postępowaniu, ograniczając się tylko do udzielania wyjaśnień (odpowiedzi) na pytania organu, bądź wręcz unikając brania udziału w postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd 474/03, opublikowany: LEX nr 90032). Jeżeli podatnik nie wykaże tj. udowodni lub uprawdopodobni, iż posiadał inne legalne środki, oprócz znanych organowi, na sfinansowanie stwierdzonych wydatków z danego roku, organ podatkowy od obliczonej różnicy wymierza 75% podatek zryczałtowany, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy , iż spór dotyczy wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup od T.A. nieruchomości za kwotę 61.000,00 zł wraz z opłatami w wysokości 1.844,64zł oraz na zakup od M.M. udziałów w firmie "A" Sp. z o.o. za kwotę 60.000,00zł wraz z opłatami w wysokości 2.000,00zł. Z materiałów dowodowych zebranych w sprawie wynika, iż w dniu 12 lipca 2005r. w Kancelarii Notarialnej w O. przy ul [...] przed notariuszem W.M. T.A. sprzedał V.B. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wraz z wkładem budowlanym i udziałem członkowskim - opisane w § 1 tego aktu - za cenę w kwocie 61.000,00zł, a V.B. powyższe prawa za cenę w kwocie 61.000,00zł kupiła (§ 3 aktu). Ponadto w § 4 tegoż aktu notarialnego strony jednoznacznie oświadczyły, że cała cena została zapłacona przed podpisaniem niniejszego aktu. Umowę sprzedaży udokumentowano aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 12 lipca 2005r. Zatem bezsporne jest, że fakty nabycia i zapłaty za prawo do lokalu mieszkalnego wynikają wprost z aktu notarialnego, czyli dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokumentem urzędowym są bowiem wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Wynika to art. 2 § 2 ustawy z 14 lutego 1991 Prawo o notariacie (Dz.U.2008.189.1158 j.t.). W wyroku WSA w Lublinie z dnia 10 października 2007 r. o sygn. akt I SA/Lu 347/07 Sąd wskazał, cyt. " Stosownie do art. 2 § 2 ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 2 o.p., który stanowi, że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone.". Pełnomocnik skarżącej wskazywał, że do faktycznej zapłaty za wskazane wyżej czynności nabycia tak mieszkania jak i udziałów w spółce nie doszło, a forma płatności była wbrew zapisom aktu notarialnego bezgotówkowa bowiem była to forma zabezpieczenia potrzeb bytowych małoletnich dzieci , co zostało potwierdzone w toku przesłuchania . T.A. wyjaśnił, iż mieszkanie w O. przy [...] w zamyśle nie było przeznaczone dla skarżącej , a dla ich wspólnych dzieci, przy czym dopóki dzieci te są małoletnie, to ona miała być właścicielką mieszkania. Wskazał, iż nigdy nie żądał zapłaty ceny za mieszkanie. Taki temat nie był nawet poruszany, a powstał dopiero w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, co zmusiło V.B. do zawarcia w dniu 29 maja 2012r., w formie aktu notarialnego, aneksu do umowy sprzedaży. W akcie notarialnym stanowiącym aneks do umowy sprzedaży przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego strony zgodnie oświadczyły, że wbrew oświadczeniu złożonemu w treści § 4 w/w aktu notarialnego z dnia 12.07.2005r., cena za dokonaną sprzedaż nie została do dnia 29.05.2012r. uiszczona na rzecz T.A. i że cena ta zostanie zapłacona przez V.B. najpóźniej w terminie do dnia 31.12.2021r. Nadto T.A. oświadczył, że w przypadku darowania przez V.B. powyższego prawa w terminie do dnia 31.12.2021r. na rzecz ich wspólnych dzieci, zwolni ją z obowiązku zapłaty ceny. Organy podatkowe prawidłowo oceniły wskazany wyżej materiał dowodowy i przy wydawaniu zaskarżonej decyzji z uwagi na treść aktów notarialnych uznały, że nie podlega on uwzględnieniu. Przepis art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stanowi , że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Takimi dokumentami są m.in. czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, tj. zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie a więc także powołany w decyzji akt notarialny z dnia 12 lipca 2005r. Dokument urzędowy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 194) uzyskał szczególną moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, gdyż takie działanie stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Akt notarialny stanowi więc dowód tego, iż wskazane w nim osoby stawiły się w określonym czasie u notariusza oraz że złożyły oświadczenie woli, które zostało dokładnie bez żadnych zniekształceń ujęte w treści aktu. Należy więc przyjąć, że akt notarialny obejmujący czynność prawną oddaje wiernie zgodną wolę stron. Z treści przedmiotowego aktu notarialnego z dnia 12 lipca 2004r. w szczególności §3 wynika oświadczenie woli co do tego, że przedmiotem zbycia w roku 2005 przez T.A. było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego waz z wkładem budowlanym i udziałem członkowskim opisane w § 1 tego aktu. Dokument ten potwierdza także wysokość ceny należnej zbywcy w kwocie 61.000,00zł i fakt jej uiszczenia przed podpisaniem niniejszego aktu. Co prawda przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa, niemniej jednak okoliczności stwierdzonych aktem notarialnym nie można podważyć, gdy "przeciwdowody" prowadziłyby do skutku nakazującego uznać czynność prawną za sprzeczną z ustawą albo mającą na celu obejście ustawy. Przedłożony na etapie postępowania odwoławczego dokument, tj. "Aneks do umowy sprzedaży z dnia 12.07.2005r." , który zawiera oświadczenia skarżącej i jej konkubenta, iż wbrew oświadczeniu złożonemu w treści § 4 w/w aktu notarialnego, cena za dokonaną sprzedaż nie została uiszczona, nie jest w ocenie Sądu dowodem, który może usunąć domniemanie prawdziwości oświadczeń złożonych w zmienianym akcie notarialnym. Akt notarialny z dnia 12 lipca 2005r. stanowi umowę sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego, w konsekwencji której prawo to zostało przeniesione na V.B. Natomiast aneks do tego aktu sporządzony w dniu 29 maja 2012r., a także składane oświadczenia, podważają istotę czynności "sprzedaży" i sugerują, że transakcję należy poczytywać raczej jako umowę darowizny z poleceniem lub czynność prawną z oznaczonym warunkiem, którego spełnienie wywoła skutek nieodpłatności. Taka interpretacja treści umowy rodziłaby jednak konsekwencje określone w art. 58 kodeksu cywilnego. Taka zmiana godzi też w zasadę domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało urzędowo stwierdzone w akcie notarialnym z dnia 12.07.2005r., czyli podważa transakcję sprzedaży prawa do przedmiotowego lokalu. Z tych też przyczyn okoliczność sporządzenia aneksu w formie aktu notarialnego musiała pozostać bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zauważyć, iż w myśl art. 91 ustawy Prawo o notariacie, notariusz sporządza akt notarialny, jeżeli wymaga tego przepis prawa lub taka jest wola stron. Zatem przy sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego została sporządzona umowa w formie aktu notarialnego, w której strony złożyły zgodne oświadczenie wiedzy, co do tego, że cena za wskazane prawo została zapłacona przed sporządzeniem tegoż aktu. Skoro takie oświadczenie zostało złożone przez obie strony, bez jakiegokolwiek przymusu i bez wpływu innych okoliczności (np. toczącego się postępowania podatkowego), należy zatem poczytywać je za prawdziwe, a tym samym za dowód potwierdzający fakt zapłaty ceny wynikającej z aktu notarialnego. Odmiennie należy oceniać omawiany aneks, który choć zawarty w formie aktu notarialnego pozostaje co do treści oświadczeń stron dowodem o charakterze jedynie pomocniczym. Nie bez znaczenia dla jego oceny i twierdzeń w nim zawartych pozostaje moment, w którym go podpisano. Co do zasady, choć moc dowodu nie zależy od czasu jego zaoferowania organom podatkowym, to w kontekście innych dowodów i okoliczności sprawy czas, w jakim dowód zostanie wskazany, może mieć wpływ i w tej konkretnej sprawie niewątpliwie miał na ocenę wiarygodności oświadczeń w nim zawartych. Słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy na okoliczność, że oświadczenie złożone po prawie 7 latach od zawarcia aktu notarialnego i w toku postępowania podatkowego, w którym oceniane są właśnie wydatki, nie ma waloru wiarygodności, w sytuacji gdy brak jest na jego potwierdzenie jakichkolwiek dowodów materialnych, oprócz zapewnień pełnomocnika i konkubenta strony wyrażonych w pismach i przesłuchaniu, a więc osób bezpośrednio zainteresowanych wynikiem sprawy. Jednocześnie Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ nie odrzucił żadnego z dowodów przedłożonych do sprawy. Wszelkie dowody związane z kwestią zakupu przedmiotowego prawa do nieruchomości zostały bowiem ocenione. Fakt, iż twierdzeniom zawartym w aneksie, czy twierdzeniom skarżącej zawartym w pismach pełnomocników, a także zeznaniom i oświadczeniom p. A. nie dano wiary nie oznacza, iż dowody w tym zakresie zostały pominięte, czy odrzucone, jak zdaje się to postrzegać pełnomocnik w skardze. Należy zatem stwierdzić w konkluzji, iż dowód z dokumentu urzędowego a w tym wypadku z aktu notarialnego stanowi jeden z najważniejszych środków dowodowych. Powoduje to, iż dowody z zeznań świadków, czy stron, czy też innego rodzaju oświadczenia, w tym złożone przed notariuszem, przeciwko osnowie lub ponad osnowę takiego dokumentu, nie mogą zmienić postanowień w akcie notarialnym zawartych, szczególnie gdy wywoływałyby skutek nieważności całej umowy (art. 58 kc). Osnowę dokumentu stanowi jego treść, a z treści przedmiotowego aktu notarialnego jak już wcześniej wskazano bezsprzecznie wynika z § 3 i 4, iż cała cena została przez V.B. zapłacona przed podpisaniem tegoż aktu. W świetle powołanych wyżej okoliczności ocena organów podatkowych, iż w 2005r. na podstawie omawianego aktu notarialnego V.B. poniosła wydatek w kwocie 61.000,00zł na nabycie przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego nie ma cech dowolności, zgodna jest z zasadami prawa, wiedzy, logiką i doświadczeniem życiowym. W podobnej kwestii dotyczącej oceny treści aktu notarialnego pod względem terminu sprzedaży nieruchomości oraz zapłaty ceny jej nabycia orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Op 58/08 oraz z dnia 6 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Op 154/12. Gdyby faktycznie intencją p. A. było nieodpłatne przekazanie nieruchomości, istniała możliwość zawarcia umowy darowizny na rzecz strony lub dzieci. Słuszne było spostrzeżenie organu odwoławczego, że organy państwa nie mogą być obwiniane i nie mogą ponosić odpowiedzialności za błędne, czy wręcz mające na celu obejście prawa lub ukrycie faktycznych działań, decyzje podatników. Zwraca uwagę Sąd również na istotne znaczenie zapisów dokonanych przez notariusza w akcie notarialnym jakim była umowa sprzedaży nieruchomości, bowiem biorąc pod uwagę , że stał się on dokumentem urzędowym, rodził daleko idące skutki w postaci przeniesienia własności nieruchomości oraz praw i obowiązków z tym związanych na gruncie wielu dziedzin prawa. Do wydatków analizowanego roku należało zaliczyć także kwotę 1.844,64 zł stanowiącą koszty sporządzenia w/w aktu notarialnego z dnia 12 lipca 2005r. , bowiem z zapisu § 6 tego aktu wynika, iż koszty jego sporządzenia wraz z podatkiem poniosła strona nabywająca, tj. V.B.. Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, a mianowicie wydatków na zakup od M.M. udziałów w firmie "A" Sp. z o.o. za kwotę 60.000,00zł wraz z opłatami w wysokości 2.000,00zł, Sąd stwierdza, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż w umowie zawartej w formie pisemnej w dniu 05.08.2005r., którą strony, tj. V.B. i M.M., podpisały przed notariuszem W. M. w § 2 stwierdzono, że w dniu 01.07.2005r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę Nr [...] zatwierdzającą zbycie wszystkich udziałów Spółki posiadanych przez M.M. na rzecz V.B. Ponadto w § 3 tejże umowy jednoznacznie stwierdzono, że cenę nabycia udziałów strony zgodnie ustalają na kwotę 200.000zł i została ona w całości zapłacona. Mianowicie w części dotyczącej kwoty 60.000 zł przekazano gotówkę, natomiast w części dotyczącej kwoty 140.000 zł wystawiono 7 weksli na okaziciela na kwotę 20.000zł każdy, co sprzedający potwierdził. Poza przedmiotową umową do akt sprawy przedłożono złożoną w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w O. w dniu 10.08.2005r. deklarację PCC-l w której wskazano jako przedmiot opodatkowania i treść czynności cywilnoprawnej umowę zbycia udziałów Spółki z o.o. "A" z siedzibą w O., w ilości 452 udziałów za kwotę 200.000,00zł, od której zapłacono podatek 1% w wysokości 2.000,00zł. W części "I" w/w deklaracji, tj. w części dotyczącej oświadczenia podpisującego deklarację wskazano, że są mu znane przepisy kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. W dniu 05.08.2005r. został złożony przez V.B. podpis. Słusznie wskazał organ, iż czynność zbycia udziałów spółki określona została ustawą z dnia 15.09.2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 z póź. zm.), a konkretnie treścią przepisu art. 180 tej ustawy, zgodnie z którym zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zestawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. W toku postępowania odwoławczego zostały przedłożone oświadczenia p. B. i p. M.oraz p. A. , podpisane przed notariuszem w dniu 26.06.2012r. , w których w/w osoby oświadczyły, że p. B. nigdy nie uiściła na rzecz M. M. jakiejkolwiek kwoty tytułem zakupu w/w udziałów, poza potrąceniem z kwoty 60.000,00zł kwot pożyczek udzielonych M. M., zaś p. M. M. oświadczył, że nigdy nie otrzymał od V. B. jakiejkolwiek kwoty tytułem zapłaty za sprzedane jej udziały poza potrąceniem z kwoty 60.000,00zł kwot udzielonych mu przez V. B. pożyczek . Różnicę pomiędzy kwotą 60.000,00zł a sumą wcześniej udzielonych pożyczek miał natomiast otrzymać bezpośrednio gotówką od T. A. Na pytanie zadane przez pełnomocnika dotyczące uiszczenia ceny za udziały w spółce "A" T. A. zeznał, iż na zakup udziałów przez V. B. przekazał ok. 40-50 tys. zł. Dodatkowo pokrył opłaty związane z tą transakcją. Powyższe twierdzenia powtórzył również w piśmie z dnia 26.06.2012r. Jednakże na okoliczności wskazane wyżej żadnych dowodów, w tym np. umowy darowizny kwoty 40-50 tys. zł oraz stosownej deklaracji PCC z uiszczoną na rzecz urzędu skarbowego opłatą skarbową nie przedłożono. Deklaracji takiej nie złożono również do organu podatkowego I instancji, na co wskazują znajdujące się w aktach sprawy wydruki z aplikacji DWP zarówno strony, jak i p. A. Organy uznały za wiarygodną treść umowy zbycia udziałów pierwotnie spisanej w dniu 05.08.2005r. z podpisami notarialnie poświadczonymi przez notariusza. Powyższe spowodowało, iż do wydatków analizowanego roku należało zaliczyć także kwotę 2.000,00 zł stanowiącą podatek od czynności cywilnoprawnych należny z tytułu zawarcia w/w umowy z dnia 05.08.2005r., bowiem stosownie do § 9 tej umowy, uiszczenie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy obciążało nabywcę udziałów, tj. V.B. . W ocenie Sądu , co do zasady za prawdziwe należy uznawać oświadczenia, które zostały złożone bez jakiegokolwiek przymusu i bez wpływu innych okoliczności w tym np. toczącego się postępowania podatkowego , tak więc ustalenia organów oparte na zebranym materiale dowodowym należało uznać za właściwe. Wobec wszystkich opisanych powyżej szczegółowo okoliczności sprawy i prowadzonego postępowania, nie można podzielić stawianych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów art.:120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191 , 192 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zostały poszanowane i zrealizowane powyższe zasady procesowe. W prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy. Zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie rozpatrzono i oceniono cały materiał dowodowy. W tym zakresie organ I instancji kilkakrotnie występował do skarżącej o przedłożenie wyjaśnień i stosownych dowodów (pisma z dnia 07.10.2010r., 26.10.2010r., 09.12.2010r., 26.01.2011r., 18.04.2011r., 11.05.2011r., 21.06.2011r., 22.07.2011r., 27.07.2011r.), a także wzywał świadków: J. M. (18.04.2011r., 11.05.2011r., 06.07.2011r., 30.08.201 lr.,12.03.2012r.), M. M. (11.05.2011r., 06.07.2011r., 30.08.2011r.), D. P. (18.04.2011r.), T.A. (11.05.2011r., 06.07.2011r.), jak również przesłuchał świadków D. P. (11.05.2011r.) i w ramach postępowania wyjaśniającego T.A. (23.05.2012r.). Również w toku postępowania odwoławczego zostały zgromadzone dowody, które w ocenie Sądu pozwoliły na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia . Zebrane dowody oraz poczynione ustalenia zostały ocenione zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach swobodnej oceny dowodów organy nie przekroczyły granic dowolności, bowiem przy ich ocenie kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, traktowały zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążyły do wszechstronności ich oceny, efektem czego jest obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji. Całość materiału zgromadzonego w aktach, a w szczególności korespondencja pomiędzy organami, a ustanawianymi pełnomocnikami, przeczy zarzutom skargi, iż naruszono powyższe zasady. Wszelkie materiały, w tym pisma pełnomocników zawierające twierdzenia Strony oraz zeznania i oświadczenia świadków zostały w niniejszej sprawie szczegółowo przeanalizowane i ocenione. Natomiast w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.M. wydano stosowne postanowienie, w którym omówiono motywy, którymi kierował się organ orzekając w tej kwestii. Zatem zarzut w powyższym zakresie stawiany przez pełnomocnika skarżącej jest chybiony. Dla zastosowania wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest wykazanie różnicy między poniesionymi przez podatnika wydatkami a wartością zgromadzonego na ten cel mienia. Z przepisu tego nie wynika, iż organy podatkowe mają obowiązek poszukiwania faktycznego źródła , z którego pokryto wydatki. Mają one jedynie obowiązek wykazać, iż poniesione wydatki przekraczają znany dochód podatnika (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1438/07 . Podatnik natomiast, gdy chce uniknąć niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, winien, korzystając z prawa czynnego udziału w postępowaniu, wskazać źródła, z których pochodzą środki niezbędne na pokrycie poniesionych wydatków, wykazać, że dochody te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. np. NSA w wyrokach z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, z dnia 9 września 2003r., sygn. akt I SA/Ld 1791/02, i że w istocie posłużyły one sfinansowaniu tych wydatków (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 321/08. W przypadku, gdy podatnik wskaże źródła pochodzenia środków finansowych, obowiązkiem organu podatkowego będzie przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, w tym wnioskowanych przez podatnika dowodów (por. wyrok NSA z 27 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1638/07, a następnie ich ocena w całokształcie materiału dowodowego (por. powołany wyżej wyrok II FSK 422/08). Nie ma on jednak obowiązku z własnej inicjatywy poszukiwać dowodów na poparcie twierdzeń podatnika (por. powołany wyrok II FSK 321/08). W okolicznościach rozpatrywanej sprawy skarżąca nie udowodniła, by nie poniosła wydatków na zakup prawa do lokalu mieszkalnego położonego w O. przy [...] oraz na zakup udziałów w firmie "A" sp. z o.o. Nie wykazała też ani nie uprawdopodobniła, aby poniesione w 2005r. wydatki znajdowały w całości pokrycie w przychodach uzyskanych w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stąd również zarzuty dotyczące naruszenia w niniejszej sprawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu skargi w kwestii naruszenia przez organy zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez to, że nie dano wiary twierdzeniom zawartym w dowodach, które zostały złożone zbyt późno, prawidłowo organ zauważył, iż istota zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej polega na prawie strony do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez dwa różne organy administracji publicznej. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zatem przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Wskazany model instancyjności postępowania znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących kompetencje organu odwoławczego. Stąd też odmowa wiarygodności niektórym dowodom z uwagi na czas w jakim je zaoferowano, nie może uzasadniać twierdzenia o wadliwości prowadzonego przez organ postępowania odwoławczego. Nie dopatrzył się Sąd naruszenia w postępowaniu organów wydających zaskarżoną decyzję zarówno zasad procedury jak naruszenia prawa materialnego, zatem należało orzec jak w sentencji wyroku o oddaleniu skargi.